I SA/Po 936/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł,- (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie m.in. art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 75 § 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), odmówił [...] stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok (PIT – 36) we wnioskowanej kwocie [...] zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że podatniczka w dniu [...] kwietnia 2008 r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36), w którym wykazała podatek należny w wysokości [...] zł. Następnie pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Do wniosku nie dołączono korekty zeznania podatkowego za 2007 rok. Organ wezwał stronę do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi podatniczka złożyła korektę zeznania PIT-36 za 2007 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu korekty powołano się na wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11. Na podstawie informacji PIT-8C wystawionej przez [...] S.A. organ ustalił, że w 2007 r. podatniczka uzyskała przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze [...] S.A. w wysokości [...] zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że [...] - zmarły mąż strony na podstawie nieodpłatnego zbycia przez Skarb Państwa w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 ze zm.) nabył od Skarbu Państwa 222 akcje zwykłe, imienne Spółki [...] S.A. serii A, o wartości nominalnej [...] zł każda, których sprzedaż podzielił na dwie transze, tzn. umową sprzedaży z [...] grudnia 2001 r. oraz umową sprzedaży z dnia [...] stycznia 2002 r. objęto po [...] akcji. W dniu [...] grudnia 2001 r. pomiędzy [...] a [...] S.A. doszło do zawarcia umowy sprzedaży [...] akcji zwykłych, imiennych serii A. Łączną cenę sprzedaży akcji strony ustaliły na [...] zł ([...] zł za jedną akcję). Zgodnie z wyciągiem z załącznika do umowy sprzedaży akcji na poczet łącznej ceny sprzedaży akcji został zaliczony zadatek w kwocie [...] zł, wypłacony po zawarciu umowy przedwstępnej. Pozostała do zapłaty kwota tj. [...] zł, stanowiąca różnicę łącznej ceny sprzedaży akcji i wypłaconego zadatku, zgodnie z zapisem § 4 pkt 2 umowy sprzedaży z 10 grudnia 2001 r., miała zostać wypłacona do [...] czerwca 2002 roku z zastrzeżeniem terminów płatności. [...] zmarł dnia [...] września 2005 r., a spadek po nim na podstawie testamentu z dnia [...] sierpnia 2005 roku nabyła w całości [...] – małżonka spadkodawcy. W związku z brakiem zapłaty kwoty wynikającej z umowy z dnia [...] grudnia 2001 r., [...] wystąpiła do Sądu Rejonowego dla [...] w [...] Wydział I Cywilny z powództwem o zapłatę należności za akcje. Wyrokiem z dnia [...] marca 2007 r. sygn. akt [...] Sąd zasądził od [...] Spółka Akcyjna w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami. Przychód w kwocie [...] z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, wynikający z informacji PIT-8C wystawionej przez [...] Spółka Akcyjna, został wykazany przez stronę w zeznaniu PIT-38 za 2007 rok. Powołując wyroki NSA z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2377/11 i II FSK 2378/11 organ stwierdził, że przychód z tytułu umowy sprzedaży akcji z dnia [...] grudnia 2001 r. był najpóźniej należny do [...] czerwca 2002 r., w tej dacie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko sądu podzielił organ podatkowy rozpatrując wniosek [...] z dnia [...] listopada 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty za 2007 r. w PIT-38. Nadpłata podatku została zwrócona bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W ocenie organu pomimo, że odsetki są świadczeniem ubocznym, bo warunkiem powstania uprawnienia do nich jest istnienie długu głównego i jego wymagalność, to roszczenie o odsetki ma charakter samoistny. W ocenie organu przychód z tytułu odsetek należy zakwalifikować do przychodów z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu zasądzonych odsetek ustawowych nie można przyporządkować do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., w tym zwłaszcza do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, mieszczących się w źródle "kapitały pieniężne i prawa majątkowe". Otrzymane odsetki za zwłokę za akcje pracownicze w 2007 r. stanowiły przychód z innych źródeł zgodnie z wystawioną przez [...] S.A. informacją PIT-8C i należało je wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz odprowadzić należny podatek wg skali opodatkowania dochodów. Z powyższych względów organ odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. W odwołaniu z dnia [...] grudnia 2014 r. strona wniosła o zmianę decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym zgodnie z wnioskiem, poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" oraz naruszenie art. 21 ust. 1 lit 3 b u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie. W ocenie strony otrzymane świadczenie - zarówno należność główna, jak i odsetki, zasądzone wyrokiem sądowym, stanowią odszkodowanie, przyznane w oparciu o przepis art. 471 Kodeksu cywilnego. Tym samym, korzysta ono ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 21 ust. 1 lit. 3b u.p.d.o.f. Strona powołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II CSK 417/07. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że użycie w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przywołanym przepisie. Tym samym o przychodzie podatkowym z innych źródeł mówi się w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaznaczył, że katalog przychodów, zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym został zamieszczony w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Ze zwolnienia korzystają między innymi, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zdaniem organu przedmiotem sporu jest kwalifikacja prawna świadczenia, zasądzonego wyrokiem Sądu Rejonowego [...] Wydział II Cywilny z dnia [...] marca 2007 r. sygn. akt [...]. Z sentencji tego wyroku jednoznacznie wynika, że świadczenie zostało zasądzone w wyniku rozpatrzenia sprawy z powództwa [...] przeciwko "[...]" SA w [...] o zapłatę [...] zł, a nie o wypłatę odszkodowania. Powyższa kwota stanowiła wartość zobowiązania pozwanej spółki w stosunku do powoda, które powstało w związku z nieterminową zapłatą za akcje pracownicze. W takim przypadku, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem sądowym, nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. Zasądzonych tym samym wyrokiem odsetek za zwłokę również nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania. Stosownie do art. 481 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik (w tym wypadku "[...]" S.A.) opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel (w tym wypadku podatniczka [...]) może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jest to instytucja niezależna od instytucji naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, objętej art. 471 Kodeksu cywilnego. Powołany w odwołaniu wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II CSK 417/07 został wydany w odmiennym stanie faktycznym. Nie dotyczył bowiem niewykonania zobowiązania pieniężnego, ale korzyści utraconych przez powoda w związku z wykorzystaniem przez stronę pozwaną, przy nabyciu akcji fabryki, dokumentów sporządzonych przez powoda, jego wiedzy, doświadczenia i osobistych starań. Dlatego wywody uzasadnienia tego wyroku nie przemawiają za za-kwalifikowaniem spornego przychodu jako odszkodowania. Organ wyjaśnił, że nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p., jeżeli podatnik w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu wykazał zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z przedstawionych okoliczności faktycznych nie wynika by wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wniosek podatniczki o stwierdzenie nadpłaty jest nieuzasadniony. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie można było uznać, że zasądzone przez Sąd odsetki na rzecz [...] stanowiły odszkodowanie. Podzielając stanowisko organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że otrzymane przez podatniczkę odsetki ustawowe od nieterminowej płatności za akcje pracownicze ZE PAK należy zakwalifikować do przychodów z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. pkt 9 u.p.d.o.f. W skardze z dnia [...] kwietnia 2015 r. skarżąca wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika zgodnie z wnioskiem. Uzasadniając skargę stwierdziła, że zastrzeżenia budzi pogląd, w kwestii zaliczenia osiągniętego przychodu - zgodnie z wyrokiem z dnia [...] marca 2007 r. Sądu Rejonowego dla [...] w [...] sygn. akt. [...], w części dotyczącej odsetek ustawowych i fakt przyjęcia, że stanowią one przychód podatnika określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek, ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasądzone wyrokiem odsetki pomimo ich charakteru ubocznego i pochodnego względem wierzytelności głównej, nie dzielą losu tej wierzytelności, a czyniąc to, w sposób dowolny rozszerzył katalog źródeł dochodu z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest to, czy w bezsprzecznych okolicznościach faktycznych sprawy nadpłatą jest kwota podatku obliczonego od odsetek zasądzonych na rzecz skarżącej wyrokiem Sądu Rejonowego dla [...] w [...] Wydział I Cywilny z dnia [...] marca 2007 r. o sygn. akt [...]. Zdaniem organów obu instancji przychód z odsetek za zwłokę podlegał opodatkowaniu w 2007 r. Stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji nie zasługuje jednak na aprobatę. Odnosząc się do zarysowanego zagadnienia spornego należy zauważyć, że z akt administracyjnych wyraźnie wynika, iż okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania do określonego źródła przychodu odsetek wypłaconych stronie skarżącej w 2007 r. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącą w 2007 r. przychód z tytułu odsetek wynikających z wyroku Sądu Rejonowego dla [...] w Warszawie Wydział I Cywilny z dnia [...] marca 2007 r. o sygn. akt [...] winien być opodatkowany w 2007 r. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych"(art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f. - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, Sąd stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd w składzie orzekającym, stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że organ w zaskarżonej decyzji dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd zauważa, że tożsamy pogląd jak w niniejszej sprawie został wyrażony w wyrokach WSA w Poznaniu m.in.: z dnia 10 października 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 587/14; z dnia 6 listopada 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 475/14; z dnia 27 maja 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 1267/14; z dnia 17 czerwca 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 1269/14 i 1278/14, oraz z dnia 24 września 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 1217/14 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się natomiast do sformułowanego w skardze żądania aby Sąd w wyroku zmienił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu, wyjaśnić należy, że w świetle art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") sąd administracyjny ocenia rozstrzygnięcie pod kątem jego zgodności z przepisami prawa materialnego i procesowego. Nie jest zadaniem sądu administracyjnego, zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a orzekł jak w p. I. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów, na które składa się wpis sądowy od skargi w wysokości [...] zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł oraz koszty zastępstwa adwokackiego w wysokości [...] zł. Orzekając o kosztach postępowania Sąd wziął pod uwagę treść art. 206 P.p.s.a. i postanowił zasądzić ½ stawki przewidzianej w § 6 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013, poz. 461). Przyjmując niższą stawkę Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, iż przed tut. Sądem rozpoznano już wiele jednobrzmiących skarg, w których występował ten sam pełnomocnik. Tym samym Sąd uznał, że nakład pracy pełnomocnika, charakter rozpoznanych spraw oraz wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia winny mieć wpływ na wysokość zasądzonego wynagrodzenia.