I SA/Po 941/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska. po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi K. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę /-/W. Zygmont /-/K. Pawlicki /-/M. Skwierzyńska JP prowadził w [...]r. działalność gospodarczą w zakresie towarowego transportu drogowego. Działalność ta opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz podatkiem od towarów i usług. W dniu [...] r. podatnik wraz z małżonką KP złożyli wspólne zeznanie PIT-36, natomiast w dniu [...]r. korektę tego zeznania, w którym wykazali: dochód do opodatkowania w wysokości [...] zł, należny podatek w kwocie [...] zł, sumę pobranych zaliczek – [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. W dniu [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przeprowadził w stosunku do JP kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia faktur potwierdzających dokonanie zakupu oleju napędowego od P sp. z o.o. Następnie, postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął wobec K i JP postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. W toku tego postępowania, w dniu [...] r. sporządzono protokół badania księgi przychodów i rozchodów, w którym stwierdzono, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wartości wyrażone na fakturach wystawione przez w.w. podmiot, które nie potwierdzają faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, przez co - zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji - zawyżono wysokość kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...]zł. W związku z tym decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił K i JP zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. w kwocie [...]zł. Pismem z dnia [...]r. strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi podatkowego pierwszej instancji błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że zakwestionowane faktury VAT nie obrazują rzeczywiście dokonanych transakcji, lecz stwierdzają fikcyjny zakup paliwa. Decyzji zarzucono ponadto naruszenie zasady postępowania określonej w przepisie art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tj. zasady przekonywania stron. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia [...]r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w sprawie nastąpiło zaniżenie dochodu z prowadzonej przez JP działalności gospodarczej wynikające z faktu zawyżenia kosztów uzyskania przychodu. W toku postępowania ustalono, iż podatnik ten zaewidencjonował w prowadzonych urządzeniach księgowych w okresie od [...]do [...][...]r. 50 faktur na łączną kwotę [...]zł związanych z zakupem oleju napędowego, na których jako wystawcę wskazano P sp. z o.o– Stacja Paliw Nr [...], z których jedynie trzy - na łączną kwotę [...]zł - stanowiły potwierdzenie rzeczywistych operacji gospodarczych. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, na podstawie przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie uznano przedłożonych ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W treści uzasadnienia decyzji wskazano jednak, iż określenie dochodu bez uwzględnienia kosztów zakupu paliwa spowodowałoby przyjęcie, iż działalność prowadzona była w zasadzie bezkosztowo, co byłoby niemożliwe w przypadku świadczonych przez podatnika usług transportowych. Podstawę opodatkowania określono zatem na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, czyli w drodze oszacowania. Na tej podstawie decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił K i JP zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę obliczonych na dzień [...]r. od należnych, a nie wpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za [...]r. w kwocie [...]zł. Nie godząc się z podjętym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym zakwestionowała ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji i zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Ponadto, na podstawie art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej, podatnicy wnieśli o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania członka zarządu lub wskazanego kompetentnego pracownika "WTEP sp. z o.o." na okoliczność tras i odległości pokonywanych przez JP w wykonywaniu przewozów na zlecenie niniejszej firmy, z podziałem na poszczególne miesiące [...]r., dowodu z pisma "P sp. z o.o." z dnia [...]r. oraz przesłuchania członka zarządu lub wskazanego kompetentnego pracownika tej firmy - na okoliczność zmian cen oleju napędowego na "[...]". Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W sprawie uznano bowiem, iż dla przyjętej przez organ podatkowy pierwszej instancji metody oszacowania podstawy opodatkowania bez znaczenia pozostają wskazane przez stronę dane. Ponadto przesłuchanie członka zarządu lub innego kompetentnego pracownika firmy "WTEP sp. z o.o." nie pozwoliłby ustalić łącznej ilości kilometrów pokonanych w [...]r. Jak bowiem wynika z dokumentów źródłowych firmy podatnika, "WTEP sp. z o.o." nie była jedyną firmą, dla której świadczył on usługi przewozowe. W odniesieniu do drugiego wniosku strony wskazano, iż w będącej przedmiotem odwołania sprawie podjęto próbę wyjaśnienia kwestii zmian cen oleju napędowego w ciągu dnia. Oceniając całość zebranego w sprawie materiału, organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów zawartych w odwołaniu i decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do tutejszego Sądu. Strona wnosząc o jej uchylenie jako naruszającej prawo, zarzuciła organowi naruszenie przepisów: po pierwsze - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji - poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy zobowiązanie z tego tytułu wygasło na skutek przedawnienia; po drugie - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji - przez jej wydanie w oparciu o błędne ustalenia faktyczne wyrażające się w przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie obrazują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, lecz stanowią tzw. "puste faktury"; po trzecie - art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 23 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji – głównie poprzez brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy zawnioskowanych w odwołaniu dowodów; po czwarte - art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zastosowania w niniejszym stanie faktycznym metody porównawczej wewnętrznej oraz jednoczesną akceptacją nieuprawnionego zastosowania przez organ pierwszej instancji tej metody dla oszacowania podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych przezeń decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym - z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.) oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z art. 180 i n. O. p. Wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze, organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z ksiąg podatkowych, z dokumentów, z zeznań świadków oraz przesłuchania strony, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Zasadnie też organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]r. odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, uznając, iż dla przyjętej przez organ podatkowy pierwszej instancji metody oszacowania podstawy opodatkowania bez znaczenia pozostają wskazane przez stronę dane. Ponadto stwierdzić należy, iż organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów – a więc z zachowaniem zasad dialektyki oraz w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości. Wbrew argumentom strony skarżącej, nie doszło zatem do naruszeń prawa formalnego (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O. p.), które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. W konsekwencji, na gruncie niniejszej sprawy należy uznać, iż organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły, że w kontrolowanym okresie transakcje sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego przez firmę "P sp. z o.o." - w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń – nie mają pokrycia w rzeczywistości. Świadczy o tym przede wszystkim treść protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w stosunku do "P Sp. z o.o." z siedzibą w zakresie transakcji zawartych m. in. z JP, z którego wynika, iż wskazana Spółka wystawiała dla tego podatnika trzy faktury VAT w związku z zakupem oleju napędowego (vide: 156-160 akt podatkowych) oraz treść zeznań świadków – nade wszystko zaś MK, który potwierdził fakt wystawiania przez pracowników firmy fikcyjnych faktur na rzecz JP (vide: k. 680 verte akt podatkowych). W następstwie powyższej konkluzji konieczne staje się dokonanie kontroli prawidłowości zastosowania przepisów o charakterze prawnomaterialnych, wśród których priorytetowe znaczenie w realiach niniejszej sprawy zyskała kwestia skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. Z akt podatkowych wynika bezspornie, że z końcem [...]r. termin ten – w wypadku niezaistnienia okoliczności przewidzianej w art. 70 § 6 pkt. 1 O. p. – zakończyłby swój bieg, wskutek czego doszłoby do przedawnienia wskazanego zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do tego problemu pomiędzy stronami postępowania zaistniał spór, czego wyrazem jest kolejny z zarzutów skargi, w którym strona podniosła naruszenie przez organ art. 70 § 1 O. p., stanowiącego, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odnosząc się do powyższej kwestii Sąd zważył, iż ocena organu odnośnie do sposobu interpretacji art. 70 § 6 pkt. 1 O. p. jest prawidłowa. Według nie budzącego wątpliwości stanowiska orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz doktryny prawa, datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Literalne brzmienie powyższego przepisu Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania w sprawie, związana z niewykonaniem tego zobowiązania. Z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w w.w. przepisie. Ściślej rzecz ujmując, to z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Stosownie zaś do art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 87, poz. 555 ze zm.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 90, poz. 557 ze zm., w skrócie: K.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (zob. wyrok NSA z 29 września 2010 r., I GSK 1116/09; ponadto m. in.: wyrok WSA w Łodzi z 23 listopada 2010 r., I SA/Łd 689/10; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 1 grudnia 2009 r., I SA/Go 366/09 - Baza orzeczeń NSA; por. też: B. Gruszczyński, [w:] B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 70, Warszawa 2009, LexPolonica; C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 336; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007. s 543). W świetle powyższych ustaleń, norma oparta na literalnym brzmieniu art. 70 § 6 pkt 1 O. p. nie pozwala na przyjęcie – jak chce skarżący - by w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wszczęcie w dniu [...]r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonym w Pierwszym Urzędzie Skarbowym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej strony) za rok [...]PIT-36 poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT, dokumentującymi transakcje zakupów paliwa od firmy "P sp. z o.o.", które w rzeczywistości nie miały miejsca i narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie w zakresie podatku dochodowego w kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 K.k.s. oraz w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. (vide: k. 710 akt podatkowych) - nie wywołało skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 in principio O. p. W tej sytuacji, skoro bieg terminu przedawnienia został we wspomnianej dacie skutecznie zawieszony, zarzut strony skarżącej dotyczący obrazy art. 70 §1 O. p. jest bezzasadny. W tej sytuacji, kontrolując prawidłowość rozstrzygnięcia meritum sprawy, należy stwierdzić, iż prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych prowadzi do uznania, że słusznie zakwestionowały one możliwość zaliczenia kwot wykazanych w spornych fakturach do kosztów uzyskania przychodów, osiągniętych przez stronę w [...]r. W tej sytuacji zaskarżona decyzja odpowiada normie wynikającej z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.), który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Podkreślić trzeba, iż organ podatkowy jest przy tym uprawniony do zbadania, czy rzeczywiście określony wydatek został poniesiony i czy może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Dokonuje tego w oparciu o zapisy w księgach podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Wyjaśnienia wymaga okoliczność, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej - to jest dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano - nie stanowi dokumentu, który pozwala na zweryfikowanie związku wydatku z przychodem podatnika (por.: wyrok NSA z 5 grudnia 2006 r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471). Zaliczeniu zaś do kosztów uzyskania przychodu podlegać może tylko wydatek, który został faktycznie poniesiony. Stąd zaksięgowanie spornych, a zapisanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów, powoduje, iż zawarte w księdze zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i tracą walor rzetelności. Taki zapis bowiem narusza § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116 poz. 1222 ze zm.), a zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wyżej wskazano, przepis ten uzależnia możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od rzeczywistego poniesienia takiego wydatku i wykazania bezpośredniego jego związku z prowadzoną działalnością. Dlatego, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie określiły prowadzone przez stronę księgi podatkowe w przedmiotowym zakresie jako nierzetelne i na tej podstawie nie uznały ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 4 O. p.). Ponadto, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ocenę Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie do metody oszacowania podstawy opodatkowania. Należy stwierdzić, iż niezależnie od użytej przez organ pierwszej instancji nazwy zastosowanej przezeń metody, sposób oszacowania został w sposób właściwie przeprowadzony, a następnie opisany w decyzji. Sama zaś metoda została zasadnie zakwalifikowana przez organ odwoławczy do "innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania" – w rozumieniu art. 23 § 4 O. p., gdyż - jak podkreślił to organ drugiej instancji – w rozpatrywanym przypadku żadna z metod przewidzianych w art. 23 § 3 O. p. nie pozwoliłaby na ustalenie kosztów uzyskania przychodów strony, jako elementu kalkulacji jej dochodu. Prawidłowość działania organów w tym zakresie, zdaniem Sądu, nie budzi żadnych wątpliwości, dlatego zarzut strony dotyczący naruszenia art. 23 § 3 i 4 O. p. jest całkowicie bezzasadny. W konsekwencji powyższych ustaleń należy stwierdzić, że określenie stronie skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. w prawidłowej wysokości było w pełni uzasadnione. Dlatego kontrolowane decyzje podatkowe odpowiadają prawu obowiązującemu w dniu zaistnienia wskazanych zdarzeń prawnych. Mając to na względzie, stosownie do art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.