I SA/Po 941/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2026 r. sprawy ze skargi K. sp.k. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 19 listopada 2025 r. K. Sp.k. w P. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 października 2025 r. nr [...] wydaną przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając we wniosku opis stanu faktycznego skarżąca wskazała, że jest spółką komandytową wpisaną do rejestru przedsiębiorców KRS. Podlega w kraju obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat zysku dla wspólników będących osobami fizycznymi, rozlicza ten podatek w deklaracji PIT- 8AR. Spółka dokonywała wpłat środków tytułem podatku przed formalnym powstaniem obowiązku podatkowego, tj. przed podjęciem uchwały o podziale zysku. Zarówno komandytariusze, jak i komplementariusze są osobami fizycznymi, a obowiązki płatnika na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") spoczywają na spółce w związku z wypłatą zysku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dotychczas spółka regularnie dokonywała wpłat tzw. zaliczek na poczet ww. zryczałtowanego podatku. Organ podatkowy natomiast regularnie dokonywał rozrachowania ww. przedpłaty na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy za okresy wskazane w formularzu PIT-8AR. W ocenie wnioskodawcy wszystkie ww. wpłaty zaliczek dokonywane były przed ustawowym terminem na uiszczenie zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy za rok, na poczet którego wpłacano przedmiotowe zaliczki (a który wskazany był na formularzu PIT-8AR), albowiem w momencie jej wpłaty nie została jeszcze podjęta uchwała o podziale zysku między wspólników spółki za ten rok. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zapytała: 1. czy spółka komandytowa, wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku komplementariuszom, ma obowiązek bieżącego pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, czy też obowiązek ten powstaje dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku CIT za cały rok podatkowy i w jakim dokładnie momencie powstaje? 2. czy dobrowolne zaliczki na podatek zryczałtowany od dywidend, wpłacane przez spółkę przed powstaniem obowiązku podatkowego, mogą być rozliczone w deklaracji PIT-8AR na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych? 3. jak prawidłowo wykazywać w PIT-8AR zaliczki wpłacone przed dniem wypłaty dywidendy, jeśli uchwała o podziale zysku zapada po dokonaniu wpłat? 4. czy spółka może w PIT-8AR dokonać rozrachunku nadpłaconych zaliczek między różnymi okresami rozliczeniowymi? 5. czy spółka powinna dokonać korekty dotychczas złożonych deklaracji PIT-8AR? Zdaniem spółki, zgodnie zobowiązującymi przepisami oraz powołanym orzecznictwem sądów administracyjnych, w przypadku komplementariuszy będących osobami fizycznymi, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku PIT w trakcie roku podatkowego przy wypłacie zaliczek na poczet zysku. Obowiązek poboru podatku powstaje dopiero po zakończeniu roku podatkowego, gdy znana jest kwota CIT oraz udział w zysku, co umożliwia prawidłowe zastosowanie mechanizmu pomniejszenia podatku PIT o część CIT zapłaconego przez spółkę (art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.). Wpłaty dokonane przez spółkę przed powstaniem obowiązku podatkowego (tj. przed uchwałą o podziale zysku i ustaleniem CIT) stanowią natomiast nadpłatę w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") i nie mogą być wykazane w PIT-8AR jako należny podatek za dany rok podatkowy. W deklaracji PIT-8AR za dany rok podatkowy należy wykazać podatek pobrany dopiero po ustaleniu rzeczywistego dochodu i podjęciu uchwały o podziale zysku. Wcześniejsze wpłaty mogą być rozliczone jako nadpłata na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Możliwe jest dokonanie rozrachunku nadpłaconych zaliczek między różnymi okresami rozliczeniowymi. W przypadku stwierdzenia, że dotychczasowe deklaracje PIT-8AR nie odzwierciedlają prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego, spółka powinna dokonać ich korekty. Skarżąca wyjaśniła różnice w rozliczaniu PIT-8AR komplementariusza, a komandytariusza wskazując, że skutkiem praktycznym jest, iż PIT-8AR obejmuje pełny zryczałtowany PIT od wypłaty komandytariuszowi (bez pomniejszenia o podatek CIT spółki). Może to powodować efekt podwójnego opodatkowania dochodu z działalności spółki (raz CIT zapłacony przez spółkę, drugi raz 19% PIT komandytariusza). Nie ma potrzeby uwzględniania CIT w rozliczeniu komandytariusza. W zakresie pytania [...], uwzględniając art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., spółka wskazała, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie faktycznego uzyskania przychodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, w tym również w przypadku wypłaty zaliczki na poczet zysku. Zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero w momencie, gdy możliwe jest określenie wysokości podatku należnego, co wymaga znajomości kwoty podatku należnego od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Mechanizm pomniejszenia podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., może być natomiast zastosowany dopiero po zakończeniu roku podatkowego, gdy znana jest kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej za cały rok podatkowy. Spółka komandytowa jako płatnik jest zaś obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, z uwzględnieniem mechanizmu pomniejszenia podatku. Jednakże, ze względu na brak możliwości zastosowania tego mechanizmu w trakcie roku podatkowego, obowiązek pobrania podatku powstaje dopiero po zakończeniu roku podatkowego, gdy znana jest kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej za cały rok podatkowy. Odnośnie do rozliczenia dobrowolnych zaliczek przed powstaniem obowiązku podatkowego (pytanie nr [...]), przywołując art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., art. 72 § 1 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, spółka stwierdziła, że nie "rozlicza" tej nadpłaty w PIT-8AR jako zaliczki na przyszły podatek; nadpłata może być co najwyżej zwrócona lub, na wniosek spółki, uwzględniona w przyszłych zobowiązaniach (np. jako pomniejszenie kolejnych zaliczek CIT). Dobrowolne wpłaty przed powstaniem obowiązku podatkowego nie mogą być zatem ujęte w PIT-8AR jako zapłacony podatek przyszły. W zakresie wykazywania zaliczek w deklaracji PIT-8AR (pytanie nr [...]), odwołując się do treści art. 30a ust. 6a – 6e u.p.d.o.f., spółka wyjaśniła, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty udziału w zysku wspólnikowi jest data faktycznej wypłaty środków, a nie data podjęcia uchwały o podziale zysku. Zaliczki wypłacone przed uchwałą nie generują zobowiązania podatkowego ani obowiązku wykazania w deklaracji PIT-8AR. Całość podatku pobranego od wypłat (zarówno tych w formie zaliczki, jak i ostatecznej wypłaty) należy wykazać w deklaracji PIT-8AR za rok podatkowy, w którym dokonano faktycznej wypłaty udziału w zysku. W przypadku wystąpienia nadpłaty podatku zastosowanie mają zasady określone w art. 73 i 76 Ordynacji podatkowej. Tym samym formularz PIT-8AR nie może służyć spółce do wykazywania dobrowolnie wpłacanych kwot tytułem zaliczek na podatek dochodowy, który miałby zostać zadeklarowany i rozliczony w przyszłości. W kwestii rozrachunku nadpłaconych zaliczek między okresami rozliczeniowymi (pytanie nr [...]) strona wskazała, że Ordynacja podatkowa, reguluje zaliczanie wpłat podatkowych na różne zobowiązania podatkowe. W praktyce spółka komandytowa może więc przy wpłacie podatku (czy to zaliczki, czy nadpłaty) oznaczyć, którego okresu dotyczy. Należy jednak pamiętać, że ostateczne zobowiązanie podatkowe wynikające z u.p.d.o.f. zostaje ustalone w deklaracji rocznej (PIT-8AR), więc korygowanie salda następuje dopiero po jej złożeniu (w trybie zwrotu lub z art. 74 Ordynacji podatkowej). Ustosunkowując się do pytanie nr [...] strona podniosła, że deklaracje PIT-8AR składane za poprzednie okresy nie odzwierciedlały prawidłowego stanu faktycznego ani właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego, który – zgodnie z obowiązującymi przepisami i stanowiskiem organów podatkowych – powstaje z chwilą faktycznej wypłaty udziału w zysku, nie zaś z chwilą prognozowanych lub technicznych transferów środków określanych jako "zaliczki". W związku z powyższym, spółka uznała za zasadne dokonanie stosownych korekt wcześniej złożonych deklaracji PIT-8AR, aby zapewnić ich zgodność zarówno z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, jak i z aktualnym stanem prawnym oraz ugruntowaną linią interpretacyjną administracji skarbowej. Podsumowując przedstawione rozważania strona wskazał, że poszczególne rodzaje wspólników spółki komandytowej rozliczają zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z dywidendy w odmienny sposób. Komplementariusz: rozliczenie podatku musi być zsynchronizowane z rozliczeniem rocznym CIT spółki – dopiero wtedy można prawidłowo ustalić wysokość należnego podatku i zastosować pomniejszenie. Należy zatem unikać przedterminowych wpłat podatku PIT (np. zaliczek) przed podjęciem uchwały o podziale zysku i przed znanym CIT spółki, bo może to spowodować nadpłatę lub nieprawidłowe rozliczenie ulgi. Komandytariusz: podatek pobierany jest w pełnej wysokości (bez pomniejszenia o podatek CIT Spółki) w momencie wypłaty zysku – technicznie łatwiejsze do ujęcia w PIT-8AR, ale brak pomniejszenia zwiększa efektywne opodatkowanie. W przypadku komplementariuszy będących osobami fizycznymi, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku PIT w trakcie roku podatkowego przy wypłacie zaliczek na poczet zysku. Obowiązek poboru podatku powstaje dopiero po zakończeniu roku podatkowego, gdy znana jest kwota CIT oraz udział w zysku, co umożliwia prawidłowe zastosowanie mechanizmu pomniejszenia podatku PIT o część CIT zapłaconego przez spółkę (art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.). Wpłaty dokonane przez spółkę przed powstaniem obowiązku podatkowego (tj. przed uchwałą o podziale zysku i ustaleniem CIT) stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej i nie mogą być wykazane w PIT-8AR jako należny podatek za dany rok podatkowy. W deklaracji PIT-8AR za dany rok podatkowy należy natomiast wykazać podatek pobrany dopiero po ustaleniu rzeczywistego dochodu i podjęciu uchwały o podziale zysku. Wcześniejsze wpłaty mogą być rozliczone jako nadpłata na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. W przypadku zaś stwierdzenia, że dotychczasowe deklaracje PIT-8AR nie odzwierciedlają prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego, spółka powinna dokonać ich korekty. Uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że spółka jako płatnik – zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. – będzie zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki spowoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c tej ustawy. Przed złożeniem zeznania podatkowego CIT-8 nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka – jako płatnik – powinna więc pobierać podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń. Spółka komandytowa dokonując w trakcie roku wypłaty środków komplementariuszowi na poczet udziału zyskach (jako zaliczka na poczet udziału w zysku), będzie zobowiązania jako płatnik, do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od każdej wypłaconej zaliczki. Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a- 6c u.p.d.o.f. W przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki. Wtedy komplementariusz może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. W takim przypadku na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczki na poczet wypłaty zysku. W opisanej sprawie nie występują dobrowolne zaliczki na podatek zryczałtowany od dywidend wpłacane przez spółkę przed powstaniem obowiązku podatkowego, tym samym brak jest podstaw aby mogły być rozliczone w deklaracji PIT-8AR na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego wynika na skutek wypłaty w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku. Spółka komandytowa jako płatnik była natomiast obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Jednocześnie z uwagi na fakt, że nie będzie znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. za rok podatkowy, spółka powinna pobierać podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń. Prawidłowe wykazanie pobranego zryczałtowany podatku powinno zaś nastąpić w deklaracji rocznej PIT-8AR w odpowiednim wierszu "Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". W ocenie organu brak jest także podstaw, żeby spółka w PIT-8AR dokonała rozrachunku nadpłaconych zaliczek między różnymi okresami rozliczeniowymi. Obowiązek poboru podatku związany jest z wypłatą zysku, więc przy prawidłowym poborze spółka nie dokonuje nadpłat zaliczek. W sytuacji poboru podatku bez pomniejszeń, Spółka nie powinna również korygować dotychczas złożonych deklaracji PIT-8AR. Komplementariusz ma uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W skardze na opisaną wyżej interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 9 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że zaliczka na poczet udziału w zysku komplementariusza jest przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osób prawnych, podczas gdy przedmiotem opodatkowania może być jedynie dochód rozumiany jako definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, a zaliczka na poczet udziału w zysku, z uwagi na swój zwrotny charakter, takim dochodem (przychodem) nie jest; 2. art. 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a-6c oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. przez: a) błędną wykładnie polegająca na przyjęciu, że opodatkowaniu podlegają zaliczki na poczet zysku komplementariusza wypłacane w ciągu roku obrotowego, pomimo, że w ciągu roku obrotowego spółka nie miała możliwości pomniejszenia tej zaliczki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku tej spółki i podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu jej, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. za rok, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, gdyż w ciągu roku obrotowego nie jest jeszcze znana ostateczna kwota zobowiązania podatkowego spółki w podatku CIT za ten rok, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 30a ust. 6a-6c w zw. z. art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. wskazuje, że spółka jako płatnik powinna pobierać zryczałtowany podatek od wypłat na poczet zysku dokonywanych na rzecz wspólnika jako komplementariusza, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a lit. 6a-6e, a więc z uwzględnieniem prawa do potrącenia odpowiedniej kwoty rocznego podatku CIT należnego od spółki, a więc wyłącznie przy wypłatach z zysku realizowanych po zaniknięciu tego roku, b) błędną wykładnię zakładającą, że wraz z powstaniem obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku PIT w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku ze spółki wspólnikowi, dochodzi do przekształcenia w zobowiązanie podatkowe do zapłaty zryczałtowanego podatku PIT, bez uwzględnienia odliczenia podatku CIT spółki, podczas gdy prawidłową wykładnią tych regulacji jest uznanie, że pomimo formalnego powstania obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku PIT, w chwili wypłaty zaliczki na poczet zysku spółki na rzecz wspólnika nie powstaje zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku PIT z uwagi na fakt, że skoro nie jest znana ostateczna kwota podatku CIT spółki, spółka jako płatnik nie jest w stanie określić wiarygodnie należnego PIT; 3. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że momentem powstania zobowiązania podatkowego na gruncie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej jest moment wypłaty zaliczki na poczet zysku/dywidendy, podczas gdy zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero w momencie, gdy możliwe jest określenie wysokości podatku należnego, co wymaga znajomości kwoty podatku należnego od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany; 4. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez: a) prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się m.in. w przyjęciu skrajnie niekorzystnej, sprzecznej z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej oraz z wykładnią sądów administracyjnych, wykładni przepisów art. 30a ust. 6a-6c zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f., według której spółka ma jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek PIT od wypłat zaliczek na poczet zysku na rzecz wspólnika, pomimo że w ciągu danego roku obrotowego nie dysponuje danymi pozwalającymi skalkulować ten podatek w prawidłowej kwocie, przez co nie powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku PIT, pomimo powstania obowiązku podatkowego, b) nieodniesienie się w pełni do stanowiska spółki i przytoczonej argumentacji, w tym też do przytoczonych przez spółkę tez z orzecznictwa sądów administracyjnych, pomimo istnienia takiego obowiązku na podstawie standardów wydawania interpretacji prawa podatkowego zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej potwierdzonych w orzecznictwie sądów administracyjnych, c) nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia odpowiedzi na pytania [...]-[...] z wniosku o wydanie interpretacji a jedynie skupienie się wyłącznie na przedstawieniu uzasadnienia stanowiska organu w zakresie pytania nr [...]. W uzasadnieniu skargi spółka szczegółowo umotywowała i rozwinęła poszczególne zarzuty. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 146 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku ma obowiązek bieżącego pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego. Na wstępie należy wskazać, że zagadnienie prawne, którego dotyczy wniosek skarżącej były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego począwszy od wyroku z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18, na który trafnie powołała się spółka i stanowisko tam zawarte wielokrotnie zostało powtórzone w wyrokach NSA z: 9 maja 2023 r., II FSK 1326/22; 26 stycznia 2024 r., II FSK 968/23; 14 lutego 2024 r., II FSK 1278/23; 22 lutego 2024 r., II FSK 1449 i 1687/23; 2 lipca 2024 r., II FSK 769/22, II FSK 5/22; 5 września 2024 r., II FSK 56/22; 17 października 2024 r., II FSK 879/24; 21 stycznia 2025, II FSK 1374; 26 marca 2025 r., II FSK 903/22 oraz wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z 26 lipca 2022 r., I SA/Wr 203/22, z 15 listopada 2022 r., I SA/Wr 336/22, z 17 kwietnia 2025 r., I SA/Wr 849/24, z 21 stycznia 2026 r., I SA/Wr 630/25; w Rzeszowie z 23 czerwca 2022 r., I SA/Rz 256/22; w Krakowie z 13 lipca 2021 r., I SA/Kr 789-795/21, z 27 października 2021 r., I SA/Kr 1204/21, z 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1014/21; w Łodzi z 8 czerwca 2022 r., I SA/Łd 223/22; w Gliwicach z 5 lipca 2022 r., I SA/Gl 525/22, z 31 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 881/21; w Poznaniu z 22 kwietnia 2022 r., I SA/Po 701/21, z 8 lutego 2023 r., z 13 czerwca 2023 r., I SA/Po 218/23, z 3 grudnia 2024 r., I SA/Po 644/24; w Szczecinie z 21 października 2021 r., I SA/Sz 672/21; w Gdańsku z 10 listopada 2021 r., SA/Gd 1126/21 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: publ. CBOSA). Sąd podziela zawarte w tych orzeczeniach poglądy i posłuży się nimi w dalszej części uzasadnienia. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium kraju. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. zmian wprowadzonych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: "ustawa zmieniająca"), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Natomiast wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. u.p.d.o.f. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Pobór zryczałtowanego podatku powinien zatem nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Płatnik, aby pobrać podatek od podatnika, powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Tym samym spółka, chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji było błędne. Wobec powyższego zarzuty naruszenia prawa materialnego mają usprawiedliwione podstawy. W ocenie Sądu brak merytorycznego odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do utrwalonej i jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych obu instancji dotyczącej spornego problemu prawnego, powoduje również zasadność zarzutów uchybienia podstawowym zasadom procesowym. Wprawdzie orzeczenia wydane w innych sprawach nie stanowią części krajowego porządku prawnego, kreując powszechnie obowiązujące w tym zakresie normy, ani nie prowadzą do ukształtowania powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa pozytywnego, jednakże ich znaczenia nie można bagatelizować, w szczególności w ramach postępowań dotyczących wydania indywidualnych interpretacji. Regulacja art. 14b Ordynacji podatkowej i nast., nie zawiera wprost nakazu uwzględniania przy ich wydawaniu między innymi orzecznictwa sądów, jak ma to miejsce w przypadku interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej), jednakże nie oznacza to, że wnioski z niego płynące są dla organu wydającego indywidualne interpretacje całkowicie bez znaczenia. Powyższe dotyczy w szczególności sytuacji, jaka zaistniała w niniejszej sprawie, a mianowicie kiedy mamy do czynienia z ukształtowaną linią orzeczniczą, która od wielu lat pozostaje jednolita. Dodatkowo Sąd zauważa, że ustawodawca dopuścił możliwość zmiany wydanej interpretacji indywidualnej z urzędu, jeżeli Szef KAS stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, stosownie do art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej, na gruncie postępowania prowadzącego do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zastosowanie znajdują przepisy art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, statuujące zasady odpowiednio działania na podstawie przepisów prawa i prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie wnioskodawcy do organu interpretacyjnego. W świetle powyższego, odstąpienie od ugruntowanej i jednolitej linii orzeczniczej wymaga przedstawienia pogłębionego uzasadnienia, nieograniczającego się jedynie do stwierdzenia, że tezy powołanych przez stronę orzeczeń nie mają zastosowania w sprawie, bądź wydawane są w sprawach indywidualnych. Ponadto uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumpcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2019 r. II FSK 3968/17, ocena stanowiska wnioskodawcy obejmować powinna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie (pytania) wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Tym samym, należy podzielić stanowisko strony skarżącej, że będąca przedmiotem oceny Sądu interpretacja indywidualna nie spełnia tych kryteriów. Nie można bowiem uznać, że uzasadnienie w którym organ skupia się na przedstawieniu stanowisko wyłącznie w zakresie pytania nr [...], bez wyczerpującego uzasadnienia w zakresie odpowiedzi na pytania [...]-[...] wniosku, spełnia wytyczne wskazane w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Konkludując całokształt powyższych rozważań, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja stanowi wynik błędnej wykładni przepisów u.p.d.o.f. Wydając poddaną kontroli Sądu interpretację organ dopuścił się również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku skarżącej o wydanie interpretacji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając o kosztach postępowania w oparciu o przepisy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).