I SA/Po 948/25

Dnia 19 marca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Ławrynowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2026 roku ze skargi A. Sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 października 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 rok oddala skargę. W dnia 1 grudnia 2025 r. A. spółka z o.o. w P. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 października 2025 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Z. z 30 września 2024 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 r. Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, z którego wynika, że spółka jest właścicielem nieruchomości położonej na terenie Gminy Z. w obrębie Ł. - działki nr [...] Posiada wydaną 15 stycznia 2010 r. koncesję na wydobywanie kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego "[...]", w granicach części działki o numerze ewidencyjnym [...] w Ł. , obecnie do dnia 25 czerwca 2027 r. W dniu 20 kwietnia 2012 r., na wniosek skarżącej, Starosta N. wydał decyzję o rekultywacji. W dniu 2 lipca 2021 r., w zakresie należących do spółki działek nr [...] obręb Ł., w ewidencji gruntów i budynków wprowadzono zmiany, mocą których powierzchnia działki nr [...] to grunty orne (0,2654 ha, [...]), natomiast na 17,9208 ha działki nr [...] składają się użytki kopalne [...] - 10,6750 ha oraz grunty orne [...] (0,9521 ha), [...] (4,2808 ha), [...] (0,9018 ha) i [...] (1,1111 ha). Następna zmiana wprowadzona w dniu 13 stycznia 2023 r., oparta na opinii biegłego wydanej 7 grudnia 2022 r. (po przeprowadzeniu oględzin 17 listopada 2022 r.), zwiększyła powierzchnię użytków kopalnych [...] do 11,0714 ha, przy jednoczesnym zmniejszeniu powierzchni użytków ornych [...] do 3,9384 ha. W opinii biegły stwierdził, że działka [...] (w ewidencji gruntów: rolna) służy jako droga dojazdowa śródpolna. Natomiast działka [...], to w większości użytek kopalny, który jest w części czynną kopalnią, a w części pozostałością po kopalni. Grunty rolne są częściowo odłogowane, a częściowo stanowią drogi dojazdowe. Nie doszukano się śladów prac rekultywacyjnych. Kwalifikacje gruntów określa przede wszystkim załącznik 10 opinii. W dniu 4 kwietnia 2024 r. spółka wniosła o "wstrzymanie naliczania podatku od nieruchomości dla terenu objętego złożem kruszywa naturalnego [...]". Wskazała, że obecnie na terenie ww. nieruchomości nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Nie jest prowadzona eksploatacja kruszywa naturalnego, ani prace rekultywacyjne, w związku z wygaśnięciem zezwolenia na przetwarzanie odpadów. Następnie skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2023 r., wskazując grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na działce nr [...] o powierzchni 43.000 m˛. Kolejnym krokiem było złożenie korekt tej deklaracji, w tym z 10 kwietnia 2024 r., w której wykazała w okresie od 1 października 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. zerową powierzchnię podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z załączonym do niej uzasadnieniem, podstawą korekty jest koniec obowiązywania decyzji Marszałka Województwa [...] z 20 września 2016 r. zezwalającej na przetwarzanie odpadów w ramach rekultywacji wyrobiska złoża [...] i brakiem prowadzenia działalności gospodarczej na ww. terenie. W piśmie z 14 maja 2024 r. spółka wyraziła stanowisko, że przyczyną korekty jest niewykorzystywanie nieruchomości do działalności gospodarczej a deklarowany podatek od nieruchomości byłby nieproporcjonalny i niespójny z rzeczywistym sposobem użytkowania nieruchomości. Postanowieniem z 22 lipca 2024 r. Burmistrz wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r., zakończone wydaniem powołanej na wstępie decyzji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji, po analizie zebranego materiału dowodowego, w tym złożonego przez spółkę dokumentu "Rozpoznanie przyrodnicze działki (...)" oraz uwzględniając treść przepisów mających zastosowanie w sprawie wskazał, że rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin z gruntu należącego do spółki, oznacza zajęcie tego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Ponadto, mając na uwadze treść art. 4 pkt 18, art. 20 ust. 1-4, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2409 ze zm.; dalej "u.o.g.r.l.") Burmistrz podkreślił, że Starosta [...] w decyzji z 20 kwietnia 2012 r. ustalił rolny kierunek rekultywacji i zagospodarowania gruntów położonych we wsi Ł., oznaczonych jako działka nr [...]. Zabiegi te miały polegać m. in. na złagodzeniu nachyleń zboczy wyrobiska, niwelacji i uszczelnieniu dna rekultywowanego wyrobiska, stopniowym wypełnieniu go odpadami oraz ostatecznym wyrównaniu całej przekształconej powierzchni. Tak przeprowadzone prace stanowić miały przygotowanie terenu rekultywacyjnego do zagospodarowania rolnego. Po zakończeniu prac ziemnych inwestor na całej powierzchni miał zastosować obsiew mieszanek roślin próchnicotwórczych, głównie motylkowych oraz traw. Zdaniem organu, nie ma jednak podstaw do uznania rekultywacji za zakończoną, bowiem teren nie został zniwelowany (wyrównany). Sam rozmiar wyrobiska wskazuje, że proces zasypywania musi być długotrwały. Rekultywacja, która zdaniem spółki występuje na gruncie (zarastanie obszarów pozostałych po kopalni odkrywkowej), odbywa się niezależnie od działalności ludzkiej, jest naturalnym procesem. Sukcesja ekologiczna, prowadząca do powstania ekosystemu leśnego i wodnego, nie jest rekultywacją w rozumieniu obowiązującej decyzji o rekultywacji. W konsekwencji powyższego, za obszar podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, Burmistrz uznał obszar kopalniany, tj. użytek [...] o powierzchni 110.174 m˛. Przyjęcie za podstawę opodatkowania ww. powierzchni, po zastosowaniu określonej w § 1 pkt 1 lit. a uchwały nr XLII/456/2022 Rady Miejskiej Z. z dnia 26 października 2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. z dnia 22 listopada 2022 r. poz. 8271), gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, prowadziło do określenia należnego podatku po zaokrągleniu w kwocie 118.988 zł. W odwołaniu, zarzucjący naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze. zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70; dalej: "u.p.o.l."), spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy Burmistrzowi do ponownego rozpatrzenia. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i podzielając jego stanowisko, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że dokonując wymiaru podatku nie można przyjąć danych odmiennych niż wykazane w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.; dalej: "P.g.k.") danymi tymi organ podatkowy jest związany i nie może ich pominąć przy wymiarze podatku. Tym samym wobec sprzeczności deklaracji strony z ewidencją gruntów, organ pierwszej instancji zasadnie przyjął dane z ewidencji gruntów, przy czym za styczeń 2023 r. przyjęto powierzchnię tożsamą z wpisaną w tym miesiącu, gdyż zmiana w ewidencji wprowadzona 13 stycznia 2023 r. oparta była na danych zebranych 17 listopada 2022 r. i opinii biegłego z 7 grudnia 2022 r. Z akt sprawy wynika przy tym bezsprzecznie, że spółka posiada koncesję na wydobywanie kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego "[...]" od 15 stycznia 2010 r. do dnia 25 czerwca 2027 r. W kontekście powyższego rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin z gruntu należącego do spółki oznacza zajęcie tego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowanie tego gruntu podatkiem od nieruchomości. Rację ma również Burmistrz wskazując, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest immanentnie związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Bogate orzecznictwo wprost potwierdza ten fakt, podkreślając, że rekultywacja gruntów zdewastowanych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej jest jednym z etapów prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z doktryną, proces rekultywacji jest nieodłącznym elementem działalności gospodarczej, polegającym na przywróceniu gruntom charakteru rolnego lub leśnego. Z zestawienia treści decyzji o rekultywacji ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, określonym między innymi podczas oględzin, jak i potwierdzonym w złożonym przez spółkę dokumencie "Rozpoznanie przyrodnicze (...)", w sposób oczywisty wynika, że nie ma podstaw do uznania rekultywacji za zakończoną. Teren nie został bowiem zniwelowany (wyrównany). Ponadto w aktach niniejszej sprawy brak ostatecznej decyzji właściwego organu administracyjnego, która potwierdzałaby zakończenie rekultywacji. Z uwagi na powyższe za niezasadne Samorządowe Kolegium Odwoławcze oceniło wszystkie zarzuty zawarte przez stronę w odwołaniu. Ponadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że podatkiem objęta jest wyłącznie powierzchnia ujęta w ewidencji gruntów i budynków jako użytek kopalniany a nie powierzchnia gruntów zakwalifikowanych w ewidencji jako rolne a zajęte na działalność gospodarczą. Część rolna działki została opodatkowana przez Burmistrza podatkiem rolnym odpowiednimi decyzjami z 30 września 2024 r. Podsumowując powyższe, wskazało, że z analizy akt sprawy wynika, iż Burmistrz przy wydawaniu zaskarżonej decyzji uwzględnił dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, co było jak najbardziej legalne i prawidłowe, biorąc przy tym pod uwagę pozostałe dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Tym samym w sposób poprawny dokonał określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za badany rok. Kwestionowana decyzja została wydana prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i na podstawie odpowiednio zebranego i zbadanego materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy. W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji i przekazanie sprawy Burmistrzowi do ponownego rozpatrzenia celem prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., mające istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek nieuprawnionego utrzymania w mocy decyzji Burmistrza oraz dokonania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, poczynienia błędnych ustaleń w przedmiocie rzeczywistego zajęcia nieruchomości (działki nr [...]) na prowadzenie działalności gospodarczej i w konsekwencji jej nieuprawnionego zwiększonego opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pomimo że: a) nie została ustalona powierzchnia nieruchomości, która w sposób rzeczywisty i pewny była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej spółki w przedmiocie wydobycia, w tym uprzednio zdegradowana i objęta obowiązkiem rekultywacji, b) pominięto dokonanie szczegółowej analizy, która część nieruchomości nie była w ogóle przedmiotem eksploatacji w ramach działalności gospodarczej oraz która nie mogła tej działalności służyć, w konsekwencji nie mogła być objęta obowiązkiem rekultywacji (nie mogła być więc uznana za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej spółki), c) zebrane materiały dowodowe (w tym opinia uprawnionego geodety z 7 grudnia 2020 r. oraz z 7 grudnia 2022 r. uzupełniona 20 grudnia 2022 r.) oraz materiały fotograficzne ujęte w aktach sprawy nie potwierdzają rzeczywistego zajęcia nieruchomości na działalność gospodarczą w 2024 r., wręcz przeciwnie wskazują na istnienie licznych obszarów nieruchomości, które pokryte są wieloletnim zadrzewieniem (przekraczającym 10 lat) oraz stawem, uniemożliwiającymi jakiekolwiek zajęcie dla potrzeb działalności gospodarczej spółki o charakterze wydobywczym; 2. art. 233 § § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., mające istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek nieuprawnionego utrzymania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w mocy decyzji Burmistrza, przez brak kompleksowej i obiektywnej oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych w ujęciu ich wzajemnej korelacji, materiału fotograficznego, składanych przez spółkę dokumentów ukazujących powierzchnię wyrobiska na przestrzeni lat oraz obszar jego eksploatacji, opinią geodety i poczynionymi pomiarami nieruchomości, skutkujących niewłaściwą i całkowicie dowolną oceną tego materiału dowodowego w kwestii identyfikacji obszaru nieruchomości rzeczywiście zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej spółki w 2024 r., która to ocena pomijała fakt, że sporządzenie opinii geodety zostało poprzedzone indywidualnym zestawieniem pomiarów tegoż geodety dokonanym w 2020 r., a następnie ich weryfikacją z mapami i zdjęciami lotniczymi z 2014, 2017 oraz 2019 r., które w sposób jednoznaczny wskazywały, że granice wyrobiska na przestrzeni tych lat ulegały wyłącznie niewielkim zmianom, - uchylenie decyzji Burmistrza i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia miałoby na celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w szczególności ponownego zbadania, czy rzeczywiście istniał jakikolwiek obszar nieruchomości zajęty w okresie stanowiącym przedmiot sprawy na prowadzenie działalności gospodarczej spółki, czy też spółka jedynie była właścicielem nieruchomości rolnej wyłączonej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza oraz wskutek kierunkowej i w konsekwencji dowolnej oceny przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zebranych w sprawie dowodów, w tym zwłaszcza: operatu ewidencyjnego zmian w zasobach złoża kruszywa naturalnego "[...]", decyzji o kierunku i sposobie rekultywacji oraz opinii geodety i dokumentacji fotograficznej stanowiącej podstawę opracowania opinii geodety, a także poczynienia kierunkowych ustaleń z analizy tych dokumentów, w zakresie w jakim: - z dokumentów tych wnioskowano wyłącznie o powierzchni wyrobiska, nie uwzględniając przy tym stopnia rzeczywistego wyeksploatowania złoża, a także błędnie identyfikując obszary realnie eksploatowane oznaczone na poszczególnych materiałach dowodowych, - z dokumentacji fotograficznej poczyniono błędne ustalenia o powiększeniu wyrobiska (kruszywa), pomimo że z jej treści wynika jednoznaczne pomniejszenie tegoż wyrobiska wobec danych archiwalnych, a także dokumentacja ta wykazuje znaczny obszar nieobjęty w ogóle działaniami eksploatacyjnymi skarżącej bądź częściowo zrekultywowany wtórnie wskutek biologicznej rekultywacji naturalnej - widoczny bezspornie w postaci wieloletniego zakrzewienia oraz zadrzewienia, uznany w sposób nieuprawniony przez biegłego geodetę za zwiększenie wyrobiska, - z opinii geodety wnioskowano o powierzchni wyrobiska właściwego dla 2024 r., mimo że opinia ta w tym zakresie nie poczyniła żadnych istotnych ustaleń, a wręcz potwierdziła niewielkie zmiany w obszarze wyrobiska na przestrzeni lat 2009-2022, (co jednoznacznie świadczy o braku jakichkolwiek ruchów i braku eksploatacji istotnie powiększającej obszar wyrobiska na przestrzeni lat), - opinia geodety bezpodstawnie i wbrew materii dowodowej traktuje o braku rekultywacji nieruchomości nawet w części, równolegle bezspornie ukazując brak jakiejkolwiek wiedzy i uprawnień biegłego w przedmiocie weryfikacji procesu rekultywacji, w tym czynionej biologicznie (wtórnie) [por. jednoznaczne zapisy uczynione przez biegłego w treści opinii z 7 grudnia 2020 r. oraz z 7 grudnia 2022 r. wskazujące na (cyt, dosł.): "Na pytanie, czy zostały przeprowadzone prace rekultywacyjne o kierunku rolnym i w jakim zakresie to odpowiadam, że nie mam wiedzy na ten temat."], - zdaniem skarżącej kierunkowa ocena zebranych materiałów poczyniona została przez organy wyłącznie dla wsparcia nieuprawnionej tezy o zwiększeniu się obszaru wyrobiska wskutek działalności gospodarczej spółki w 2024 r. i pomijała logiczną analizę kompleksowo ujętej materii dowodowej, - oznacza to, że dokonując oceny wartości dowodowej wskazanych dokumentów organy pominęły, że nie określono w nich powierzchni gruntów stanowiących przedmiot rzeczywistej eksploatacji w ramach działalności gospodarczej w 2024 r., a nadto że wskazana w dokumentach powierzchnia gruntu objętego rekultywacją została zaczerpnięta z uproszczonej dokumentacji rekultywacyjnej, która została sporządzona jedynie na podstawie uzyskanej wcześniej koncesji niepoprzedzonej przeprowadzeniem pomiarów powierzchni faktycznie zajętych na wydobywanie kruszywa; 4. art. 233 § 1 pkt w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., mającego istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek nieuprawnionego utrzymania w mocy decyzji Burmistrza i błędnego uznania za prawidłowe sporządzonych opinii geodety z 7 grudnia 2020 r. oraz 7 i 20 grudnia 2022 r., w części bez udziału przedstawicieli spółki, a następnie zainicjowania dokonania z urzędu zmian w ewidencji gruntów i budynków, potwierdzonej między innymi zawiadomieniem o zmianach w danych ewidencyjnych z 2 lipca 2021 r., o których spółka nie została prawidłowo zawiadomiona; 5. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek: a) nieuprawnionego przyjęcia, że o "zajęciu" gruntu na działalność gospodarczą świadczyć mogą dokumenty stwarzające formalne ramy prowadzenia działalności gospodarczej (wydobywczej), bez względu na to, czy działalność taka jest jakkolwiek faktycznie realizowana, podczas gdy w świetle reguł opodatkowania u.p.o.l. opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych nastąpić może wyłącznie w sytuacji rzeczywistego ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, co organ podatkowy powinien nadto udowodnić b) błędnego przyjęcia, że okoliczność, iż nieruchomość w stosownej części objęta jest koncesją, powoduje, że podlega ona automatycznie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy opodatkowaniu tym podatkiem według powyższej stawki podlegają wyłącznie grunty faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła i umotywowała sformułowane zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny stanowiska organów podatkowych w kwestii wymiaru skarżącej podatku od nieruchomości za 2023 r. Zdaniem organów podatkowych, bezsporny fakt prowadzenia przez skarżącą działalności w zakresie wydobywania kopalin z części gruntu objętego działką nr [...], oznacza zajęcie przedmiotu opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowanie grunty z oznaczeniem "[...]" (użytki kopalne) według stawki podatkowej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Natomiast w ocenie skarżącej, wobec dokonania wadliwiej oceny zebranego materiału dowodowego w przedmiocie rzeczywistego zajęcia nieruchomości rolnej na prowadzenie działalności gospodarczej, doszło do jej nieuprawnionego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym kontekście skarżąca zgłosiła zastrzeżenia wobec sporządzonej w sprawie opinii biegłego, kwestionując dokonane w niej ustalenia i sformułowane wnioski. Na wstępie, oceniając przeprowadzone postępowanie podatkowe pod kątem prawidłowości zastosowania w nim przepisów proceduralnych, ze szczególnym uwzględnieniem podniesionych w skardze zarzutów, podkreślić należy, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 w zw. z 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zgromadziły obszerny materiał dowodowy na podstawie którego bezspornie ustaliły, że skarżąca do 25 czerwca 2027 r. posiada koncesję na wydobywanie kopalin w granicach działki oznaczonej nr [...] ([...]). Co istotne, decyzją Starosty N. z 20 kwietnia 2012 r. ustalono rolny kierunek rekultywacji i zagospodarowania działki o nr [...]. W dniu 2 lipca 2021 r. w ewidencji gruntów i budynków wprowadzono zmianę klasyfikacji części gruntu stanowiącego działkę nr [...], o powierzchni 10,6750 ha jako użytek kopalny oznaczony symbolem [...]. Zmiana w ewidencji gruntów i budynków nastąpiła po przeprowadzeniu dokumentacji geodezyjnej i ustaleniu wykorzystania gruntu. Prawidłowości uwzględnionych zmian potwierdzają, wydane wobec skarżącej na tle tożsamych okoliczności faktycznych, prawomocne wyroki tut. Sądu z 23 lipca 2024 r. o sygn. akt od I SA/Po 163/24 do I SA/Po 165/24, dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2018-2020 oraz wyroki z 14 sierpnia 2025 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Po 280 i I SA/Po 281/25 w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości za 2021 i 2022 r. (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: [...]). Następna zmiana w ewidencji gruntów i budynków, wprowadzona w dniu 13 stycznia 2023 r., została oparta na opinii biegłego powołanego przez organ postanowieniem z 17 października 2022 r., po przeprowadzeniu oględzin w dniu 17 listopada 2022 r. W treści opinii z 7 grudnia 2022 r., uzupełnionej w dniu 20 grudnia 2022 r., biegły stwierdził, że działka nr [...] (w ewidencji gruntów: rolna) służy jako droga dojazdowa śródpolna. Natomiast działka nr [...] to większości użytek kopalny o powierzchni 11,0174 ha, który jest w części czynną kopalnią a w części pozostałością po kopalni. Grunty rolne są częściowo odłogowane, częściowo stanowią drogi dojazdowe. Biegły nie doszukał się śladów prac rekultywacyjnych. Jak ustalił organ podatkowy, brak przy tym ostatecznej decyzji właściwego organu administracji, która potwierdziłaby zakończenie rekultywacji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w sprawie organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły czynności dowodowe i zgromadziły materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia, realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy dokonano również trafnego zastosowania przepisów u.p.o.l., w tym art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym przez grunty "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", należy rozumieć grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wykładnia językowa przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. wynika, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 oraz z 2022 r. poz. 88), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; 4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz.1740 i 2320- oraz z 2021 r. poz. 1509 i 2459), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Stosowanie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W myśl art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333; dalej: "u.p.r.") opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888 ze zm.; dalej: "u.p.l."). stanowi, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. W okolicznościach niniejszej sprawy istotne jest także zastrzeżenie, że wyrażenie – "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia – "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i lit. c u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2023 r. poz. 633 ze zm.; dalej: "P.g.g.") przedsiębiorcą jest ten, kto posiada koncesję na wykonywanie działalności regulowanej ustawą. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 12 tej ustawy robotą górniczą jest wykonywanie, utrzymywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych oraz zwałowanie nadkładu w odkrywkowych zakładach górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą. Z przepisów P.g.g. wynika, że rekultywacja gruntów po wydobyciu złoża jest jednym z etapów procesu wydobywania kopalin. W myśl art. 129 ust. 2 P.g.g. do rekultywacji gruntów stosuje się odpowiednio przepisy u.o.g.r.l. Przepis art. 4 pkt 18 u.o.g.r.l. definiuje rekultywację gruntów jako nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. W prawomocnym wyroku z 19 września 2023 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 435/23, tut. Sąd odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych i dokonywanych wykładni przepisów prawa, stwierdził, że grunty zajęte przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność górniczą na podstawie posiadanej koncesji, objęte obowiązkiem rekultywacji po ich zdegradowaniu w wyniku prowadzenia na nich działalności górniczej, która jest działalnością gospodarczą, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Kwestia wyjaśnienia znaczenia zwrotu nieruchomości "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach z: 16 czerwca 2016 r., II FSK 1320/14; 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14; 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14; 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15; 11 stycznia 2019 r., II FSK 31/17; 23 lipca 2019 r., II FSK 2383/17; 16 stycznia 2020 r., II FSK 484/18. W judykaturze podkreśla się także, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża, oraz że grunty zajęte przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność górniczą na podstawie posiadanej koncesji, objęte obowiązkiem rekultywacji po ich zdegradowaniu w wyniku prowadzenia na nich działalności górniczej, która jest działalnością gospodarczą, są gruntami, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pomimo, że działalność polegająca wyłącznie na rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych i leśnych sama w sobie nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących swobodę takiej działalności, jeżeli nie jest prowadzona w celach zarobkowych, to podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy (por. wyrok NSA z 20 lipca 2020 r., III FSK 862/21). Zasadność przedstawionego stanowiska potwierdza także najnowsze orzecznictwo NSA (zob. wyroki NSA z: 14 stycznia 2025 r., III FSK 696/24 i III FSK 1057/24; 16 stycznia 2025 r., III FSK 275/24 i III FSK 338/24 oraz III FSK 654/24; 27 lutego 2025 r., III FSK 1196/23), w którym to jednoznacznie wskazuje się, że do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty podlegające rekultywacji są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co powoduje objęcie ich podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Uwzględniając powyższe rozważania, jak i zgromadzony materiał dowodowy, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych pozostaje immanentnie związana z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, co w konsekwencji oznacza opodatkowanie spornego gruntu podatkiem od nieruchomości. Ponadto w stanie faktycznym sprawy nie ma podstaw do uznania rekultywacji za zakończoną. Podczas oględzin biegły nie doszukał się śladów prac rekultywacyjnych. W aktach sprawy brak też ostatecznej decyzji właściwego organu administracyjnego, która potwierdzałaby zakończenie rekultywacji. Przedłożone przez skarżącą opracowanie "Rozpoznanie przyrodnicze (...)" nie jest natomiast tożsame w skutkach z decyzją o zakończeniu rekultywacji. Dopiero wydanie decyzji o zakończeniu rekultywacji w kierunku rolnym lub wodnym jest podstawą do traktowania tych gruntów jako grunty rolne lub grunty pod wodami, co i tak wymaga następnie stosownych zmian ewidencyjnych, ponieważ podatkiem rolnym można opodatkować jedynie użytki rolne (a nie kopalne). A zatem dopiero zmiana klasyfikacji gruntu zrekultywowanego na określony rodzaj i klasę użytku rolnego umożliwia jego opodatkowanie podatkiem rolnym (tak: L.Etel, "Opodatkowanie gruntów zrekultywowanych – nowe problemy"; Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, 2022/04, s. 8-10). Tym samym zasadnie, mają na uwadze dokonane w dniu 13 stycznia 2023 r. zmiany w ewidencji gruntów, organy przyjęły do podstawy opodatkowania grunty o powierzchni 110.174 m˛ sklasyfikowane jako użytki kopalne (symbol [...]). Jak bowiem wynika z treści art. 21 ust. 1 P.g.k., dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Przy tym, w orzecznictwie dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego - stosownie do przywołanej regulacji - organ podatkowy nie może samodzielnie, na przykład, dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych, tj. na podstawie art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. A zatem, dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Co do zasady postępowanie podatkowe, czy też postępowanie przez sądem administracyjnym, nie stanowi drogi prawnej ustalenia, kwestionowania lub weryfikowania oznaczenia i powierzchni nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2016 r., II FSK 1840/14, i powołane tam orzecznictwo oraz wyrok NSA z 3 lipca 2018 r., II FSK 1635/16). Z punktu widzenia przyjętego przez organ pierwszej instancji sposobu określenia zobowiązania podatkowego skarżącej, opartego głównie na danych ewidencyjnych, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jaki przepisów postępowania, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy obu instancji prawidłowo rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, wywiodły z niego spójne i logiczne wnioski, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej. Ponadto, mając na uwadze argumenty podniesione w skardze, zaznaczyć należy, że opinia nie miała kluczowego znaczenia dla opodatkowania – "obszaru kopalnianego". Opinia, zdaniem Sądu, oceniona zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, niewątpliwie okazała się przydatną do ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących stanu nieruchomości i zakresu prowadzonej tam działalności wydobywczej, a także określenia powierzchni gruntów znajdujących się poza użytkiem kopalnianym. Ostatecznie jednak to nie wnioski opinii zaważyły na treści rozstrzygnięcia organu, ale uwzględnione przez organ pierwszej instancji dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zawarta w skardze polemika z ustaleniami i wnioskami biegłego nie dostarczyła przekonujących argumentów, dlatego nie znalazł uzasadnionych podstaw, aby kwestionować wartość dowodową kwestionowanej opinii. Poza przedmiotem sądowej kontroli w tej sprawie są też zarzuty skargi i przedstawiona argumentacja, dotycząca działalności organu ewidencyjnego i faktu prowadzenia postępowania w przedmiocie zmian w ewidencji gruntów i budynków bez udziału skarżącej. Wbrew twierdzeniu skarżącej, podnoszone w tym zakresie zarzuty nie mogą mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy, przede wszystkim ze względu na zasadę związania organu podatkowego przy wymiarze podatku od nieruchomości danymi ewidencyjnymi. Jak bowiem Sąd wskazał powyższej, sklasyfikowanie tych gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne (symbol [...]), pozwala na ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym, wydanie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnego z prawem materialnym, nie może być poczytywane za naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego. Stwierdzając zatem, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, są bezzasadne, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) skargę oddalił.