I SA/Po 953/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Szymon Widłak po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 marca 2026 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. sp.k. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 października 2025 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (Dyrektor IAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (Naczelnik Urzędu Skarbowego) z 2 kwietnia 2025 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. (Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego) z 23 stycznia 2025 r. nr [...], którą określono skarżącej V. C. Sp. z o.o. w P. (obecnie: V. Sp. z o.o. w P.) kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) za miesiące: - kwiecień 2021 r. w wysokości 4.675,00 zł, - maj 2021 r. w wysokości 76.676,00 zł, - czerwiec 2021 r. w wysokości 79.163,00 zł, - lipiec 2021 r. w wysokości 134.185,00 zł, - sierpień 2021 r. w wysokości 73.888,00 zł, - październik 2021 r. w wysokości 138.103,00 zł, - grudzień 2021 r. w wysokości 16.100,00 zł, -luty 2022 r. w wysokości 74.060,00 zł Pismem z 25 kwietnia 2025 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę p. I. J., wniosła zażalenie na powyżej wskazane orzeczenie. Zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie: - art. 239b § 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez błędne przyjęcie za uprawdopodobnione niewykonania przez stronę zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. (dalej: Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego) z 23 stycznia 2025 r., - art. 180 i art. 181, art. 187 § 10 w zw. z art. 191 oraz art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu prawnego i załatwienia sprawy, w tym dotyczące prawidłowego ustalenia zastosowania przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , uzasadniając utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazał, że organ I instancji swoje rozstrzygnięcie oparł na wystąpieniu przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 1 o.p. tj. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, z art. 239b § 1 pkt 2 o.p tj. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz z art. 239 § 1 pkt 3 o.p. tj. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Oceniając istnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił, iż na dzień wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec skarżącej prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2021 r., listopad 2024 r., grudzień 2024 r. i styczeń 2025 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od kwietnia do grudnia 2024 r. W sposób przymusowy dochodzona była łączna kwota 226.328,19 zł obejmująca należność główną, odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne oraz koszty upomnienia. Ocenił, że spółka nie regulowała dobrowolnie swoich zobowiązań w niższych kwotach niż wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego spełniona była też przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. ("strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia"). Ustalono bowiem że skarżąca nie posiadała nieruchomości, była natomiast właścicielką dwóch samochodów [...], których wartość na podstawie ogłoszeń zamieszczonych na popularnych portalach ogłoszeniowych została oszacowana na łączną kwotę 678.000,00 zł, czyli mniej niż kwota zobowiązania podatkowego określona ww. decyzją wraz z należnymi od niej odsetkami za zwłokę, która na dzień wydania zaskarżonego orzeczenia w łącznej kwocie wynosiła 892.639,00 zł. Wskazano też, że Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego decyzją z 23 stycznia 2025 r. ustalił spółce wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące za miesiące styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2021 r. oraz styczeń 2022 r. w łącznej wysokości należności głównej w kwocie 698.955,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w badanej sprawie spełniona była również przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 3 o.p. ("strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości"). Wykazując spełnienie tej przesłanki w pierwszej kolejności wskazano, że Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego wszczął 9 listopada 2022 wobec spółki kontrolę celno - skarbową, zaś umową z 17 grudnia 2024 r. spółka zbyła na rzecz W. M. nieruchomość zabudowaną położoną w P. przy ul. [...], [...], przy czym wartość przedmiotu umowy ustanowiono na kwotę 3.550.000,00 zł. O fakcie, że możecie spółka może nie wykonać zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji świadczą następujące okoliczności. Otóż w złożonej deklaracji podatkowej CIT-8 za 2024 r. spółka wykazała stratę w wysokości 40.539,24 zł przy jednoczesnym zadeklarowaniu kosztów uzyskania przychodu w kwocie 2.484.534,98 zł. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że spółka miała zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do grudnia 2024 r., które powstały w wyniku niewywiązywania się z obowiązku płatnika, określonego w art. 8 o.p. Z akt sprawy wynika, że były one objęte tytułami wykonawczymi i dochodzono ich na drodze postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił też, że spółkę obciążały też zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec oraz kwiecień 2025 r. w łącznej kwocie 94.154,00 zł, które zostały objęte tytułami wykonawczymi i podlegają przymusowemu dochodzeniu na drodze postępowania egzekucyjnego. Nadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w miesiącach: od kwietnia do sierpnia, w październiku i grudniu 2021 r. oraz w lutym 2022 r. spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego 16 faktur sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Z ustaleń tego organu wynika również, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2022 r. spółka zadeklarowała podatek naliczony łącznie z 18 faktur opiewających na wartość brutto ogółem 4.082.862,00 zł, w tym wartość netto 3.319.400,00 zł, podatek VAT 763.462,00 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ze wskazanymi na nich podmiotami i wprowadzone zostały do prawnego obrotu gospodarczego w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ wskazał, że choć nieprawidłowości będące podstawą wydania decyzji wymiarowej nie są uzasadnieniem przesłanek o których mowa w art. 239b § 1 o.p., jednakże w mojej ocenie ustalenia te podważają rzetelność skarżącej spółki jako podatnika podatku od towarów i usług i mogą dodatkowo uzasadniać, że zobowiązanie wynikające z decyzji może nie zostać wykonane. Pismem z dnia 2 grudnia 2025 r. skarżąca, ponownie reprezentowana przez dor. pod. I. J., wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , zarzucając organowi naruszenie : 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego uznania przez organ drugiej instancji, że postanowienie organu pierwszej instancji jest prawidłowe wobec nieuzasadnionego przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi potrzeba nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z 23 stycznia 2025 r.; 2) art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 239b § 2 w zw. z art. 239a o.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia 23 stycznia 2025 r., podczas gdy w sprawie będącej przedmiotem skargi nie ma podwyższonego ryzyka niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego; 3) art. 239a o.p. poprzez pominięcie przez organy podatkowe, że co do zasady decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, a rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest wyłącznie w wyjątkowych sytuacjach, które w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły; 1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 239b § 2 O.p. poprzez uznanie, iż doszło do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. nie zostanie wykonane, podczas gdy organy podatkowe obu instancji potraktowały materiał dowodowy w sposób wybiórczy i niepełny, a w konsekwencji nieprawidłowo ustaliły, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącą dobrowolnie spełnione. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.) sprawa została skierowana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, ponieważ przedmiotem skargi było postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast stosownie do art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie w art. 239b § 2 o.p. zastrzeżono, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek: (i) stwierdzenie że zachodzić choćby jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. oraz (ii) uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zmaterializowania (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., I FSK 1327/16). Uprawdopodobnić brak wykonania zobowiązania nie polega na udowodnieniu zaistnienia określonego faktu, lecz na "przedstawieniu okoliczności wystarczających jedynie do powzięcia obawy, przypuszczenia o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu". Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy, niż udowodnienie stopień poznania (tak: wyrok NSA z 13 września 2019 r., I FSK 1163/17). W ocenie Sądu organy trafnie ustaliły wystąpienie przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 o.p. Uprawdopodobniono również, że zobowiązania wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z 23 stycznia 2025 r., nie zostaną wykonane. Z niezakwestionowanych przez skarżącą ustaleń organu wynikało, że na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji prowadzono względem skarżącej postępowania egzekucyjne, w ramach których egzekwowano zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2021 roku, za listopad i grudzień 2024 roku oraz za styczeń 2025 roku jak również zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do grudnia 2024 r. Łączna kwota dochodzonych należności wynosiła 226.328,19 zł. Powodowało to, że w przypadku spółki spełniona była przesłanka wynikająca z art. 239 § 1 pkt 1 o.p. W przypadku przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. należy stwierdzić, że dla ich wykazania organ podatkowy nie musi dowieść tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest ustalenie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (tak: wyrok NSA z 10 grudnia 2021 r., I FSK 1017/18). Weryfikując znajdujące się w posiadaniu organów bazy danych trafnie ustalono, że skarżąca nie dysponuje majątkiem który mógłby w drodze ustanowienia hipoteki bądź zastawu skarbowego stanowić zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Brak podstaw do podważenia ustaleń dotyczących mienia spółki, w skład którego wchodziły jedynie dwa samochody osobowe o łącznej wartości szacowanej przez organ na 678.000 zł, czyli niższej niż suma należności wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego powiększona o należne odsetki (892.639 zł na dzień wydawania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego). Co więcej, organ zasadnie wskazał również, że wobec spółki wydano (na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nieostateczną) decyzję ustalającą wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 698.955 zł. Informacja ta uzupełniała obraz sytuacji majątkowej spółki w kontekście perspektyw wykonania nieostatecznej decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności zaskarżonym postanowieniem. Uprawnione było więc uznanie, że spełniona była również przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. Wykazano też istnienie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 3 o.p., ponieważ z ustaleń udokumentowanych umową wynikało, że spółka miesiąc przed wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego zbyła nieruchomość wartą 3.550.000 zł. Zdaniem Sądu łączna analiza wskazanych powyżej okoliczności uprawdopodabnia, że zobowiązania wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z 24 stycznia 2025 r., nie zostaną wykonane. Względem spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, a nadto wydano dla niej również inną, nieostateczną decyzję podatkową. Nadto, z deklaracji spółki wynikało, że w 2024 roku poniosła stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów pozwalających na poddanie w wątpliwość konieczności nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym kontekście wskazać należy, że jeżeli w ocenie podatnika, nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku powinien on wskazać okoliczności uzasadniające jego przekonanie. Niewystarczające jest wskazanie, że organ nie ustalił wystarczająco sytuacji majątkowej spółki. Sama spółka nie zaoferowała dowodu potwierdzającego, że kwota należności wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego znajduje pokrycie w majątku spółki. Sąd podkreśla, że ciężar wykazania takiej okoliczności obciąża podatnika. Wskazanie na takie okoliczności (tj. istnienie składników majątkowych) służyć może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego (tak: wyrok NSA z 3 marca 2022 r., II FSK 1479/21). Nie sposób oczekiwać od organu, że będzie bez ograniczeń poszukiwał potwierdzenia korzystnych dla strony okoliczności, przy jej biernej postawie, w tym przypadku w związku z niezasadnym twierdzeniem o posiadaniu majątku niezbędnego do wykonania zobowiązania (tak: wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., I FSK 1196/20). W ocenie Sądu również fakt, że decyzja organu celno-skarbowego nie jest ostateczna, nie wyklucza możliwości powoływania się przez organy podatkowe na jej ustalenia. Wydanie przez organ pierwszej instancji nieostatecznej decyzji podatkowej samo w sobie uprawdopodabnia istnienie zaległości podatkowej. Przyjęcie, że uprawdopodobnienie powyższej okoliczności miałby wykluczać fakt nie ostateczności decyzji podatkowej byłoby nie pogodzenia z istotą rygoru natychmiastowej wykonalności. Skorzystanie z powyżej instytucji ma w założeniu następować w sytuacjach, w których zwłoka z wykonaniem decyzji do czasu uzyskania przez nią przymiotu ostateczności mogłaby doprowadzić do niewykonania zobowiązania podatkowego, bądź choćby ograniczyć możliwość jego wykonania. W sytuacji istnienia takiej obawy, zabezpieczenie zaspokojenia należności wynikających z nieostatecznej decyzji bezwzględnie musi nastąpić bez zbędnej zwłoki, mimo faktu niezakończenia postępowania dowodowego prowadzonego w ramach postępowania podatkowego. Powoduje to, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest jedynie uprawdopodobnienie możliwości niewykonania zobowiązania podatkowego nie zaś wykazanie powyżej okoliczności. Tymczasem w razie uzyskania przez decyzję stwierdzającą zaległość podatkową przymiotu ostateczności należy przyjąć, że doszło do wykazania istnienia zaległości podatkowej, a nie jedynie uprawdopodobnienia faktu jej powstania. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również twierdzenia skargi wskazujące na to, że decyzja nieostateczna, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności została przez nią zaskarżona. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest jedynie zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji w realiach niniejszej sprawy poza kontrolą Sądu pozostaje kwestia zgodności z prawem nieostatecznej decyzji podatkowej, której zapadłymi w sprawie postanowieniami nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Prawidłowo ustalono, że ziściły się przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej wskazane w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi wywiązano się również z obowiązku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z uwagi na wydanie merytorycznie poprawnego rozstrzygnięcia nie sposób przyjąć aby zapadłe postanowienia naruszały jakąkolwiek z zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia zawierają przy tym uzasadnienia czyniące zadość wymogom o.p. pozwalające na dokonanie kontroli motywów ich wydania. Uwzględniając powyższe Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a).