I SA/Po 958/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirela Ławniczak Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi [...] GmbH z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. oddala skargę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r., na podstawie art. 216, art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 87 ust, 2 i 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") przedłużył [...] z siedzibą w [...] do dnia [...] sierpnia 2018 r. termin przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji [...] za październik 2017 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu [...] listopada 2017 r. Spółka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w [...] deklarację podatkową [...] za październik 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w ww. kwocie. W związku ze złożonym przez podatnika rozliczeniem organ podjął czynności kontrolne celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących transakcji z okresu objętego kontrolą, sprawdzenie płatności wynikających z faktur dokumentujących zakupy, a ponadto dokonanie szczegółowej analizy w zakresie czynności stanowiących podstawę wnioskowanego zwrotu. Po trzech nieskutecznych próbach wszczęcia kontroli podatkowej u Spółki, ostatecznie wszczęto ją [...] stycznia 2018 r. i tego dnia podatnik przedłożył kontrolującym część dokumentów dotyczących zasadności żądanego przez Spółkę zwrotu podatku. Czynności kontrolne nie zostały zakończone do dnia terminu zwrotu nadwyżki podatku, tj. do [...] stycznia 2018 r., w związku z czym organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. przedłużył termin zwrotu do [...] lutego 2018 r. Postanowienie to zostało uchylone przez organ odwoławczy postanowieniem z [...] maja 2018 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi. Według organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie wskazał na czym polegały wątpliwości co do zasadności zwrotu i nie przedstawił żadnych okoliczności, które wymagają zweryfikowania w trakcie kontroli podatkowej. Skarga na powyższe postanowienie została oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia [...] września 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...]. Organ pierwszej instancji, postanowieniem z [...] lutego 2018 r., dokonał kolejnego przedłużenia terminu zwrotu skarżącej nadwyżki podatku do [...] kwietnia 2018 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy w dniu [...] maja 2018 r. Skarga na powyższe postanowienie została oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia [...] września 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...]. Następnie, postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r., organ pierwszej instancji dokonał kolejnego przedłużenia terminu zwrotu skarżącej nadwyżki podatku do [...] czerwca 2018 r. Postanowieniem z [...] lipca 2018 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. postanowienie. Wyrokiem z [...] grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po [...] WSA w Poznaniu uchylił postanowienia organów obu instancji. Powołanym na wstępie postanowieniem z [...] maja 2018 r. organ pierwszej instancji dokonał kolejnego przedłużenia, do [...] sierpnia 2018 r., terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powołując się art. 87 ust. 2 zdanie drugie i ust. 2b u.p.t.u., organ wyjaśnił, że kontrola podatkowa nie została zakończona do dnia sporządzenia niniejszego postanowienia, z uwagi na konieczność dokonania analizy dokumentów podlegających kontroli oraz przeprowadzenia działań mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących transakcji objętych kontrolą. Wszczęta u kontrahenta podatnika kontrola podatkowa również nie została zakończona oraz nie wpłynęła odpowiedź niemieckiej administracji podatkowej na prośbę organu o udzielenie informacji. Organ wyjaśnił, że zebrany w toku kontroli materiał dowodowy wskazuje na potencjalne nieprawidłowości w stosunkach prawnych ukształtowanych między skarżącą a jej kontrahentem, tym samym za konieczne należy uznać podjęcie dalszych czynności dowodowych. Zaznaczył, że zamierza przeprowadzić dowód z przesłuchania strony, tj. prezesa spółki, o co wniosła również sama skarżąca. Wszystkie czynności dotychczas przeprowadzone, jak i zaplanowane , mają bezpośredni związek z ustaleniem stanu faktycznego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z [...] września 2018 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Analizując zaskarżone postanowienie, organ odwoławczy, powołując się na przepisy art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wskazał, że podejmując decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, organ musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Przesłanki te muszą być co najmniej uprawdopodobnione, gdyż chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji przytoczył argumenty przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji wnioskowanego zwrotu. Przedstawiając kolejne czynności podjęte przez Naczelnika, wskazał na pozorność dokonanej transakcji przeniesienia własności nieruchomości, co spowodowało konieczność pojęcia dalszych czynności. Podkreślił, że kolejne czynności mają bezpośredni związek z ustaleniem stanu faktycznego sprawy, zaś pozyskany materiał dowodowy nakłada na organ podatkowy obowiązek szczegółowego zbadania zawartej transakcji, pod kątem ewentualnego naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4c u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik wskazał powody przedłużenia terminu zwrotu, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wyjaśnił powody, dla których uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podkreślił, że zaskarżone postanowienie nie rozstrzyga o istocie sprawy, a jedynie umożliwia wnikliwe jej zbadanie, co jest możliwe jedynie w ramach przedłużonego terminu zwrotu. Dyrektor podkreślił, że weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji kontrolowanej Spółki, ale wymaga również zweryfikowania transakcji u jej kontrahentów. Podkreślając skomplikowany charakter sprawy, zaznaczył że organ pierwszej instancji podejmuje czynności w sposób systematyczny, w miarę uzyskiwania nowych dowodów, a ich faktycznym celem, jest zgromadzenie pełnego materiału dowodowego. W skardze z dnia [...] października 2018 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie postanowienia w całości oraz uchylenie postanowienia go poprzedzającego, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1). art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo że zostało ono wydane w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną; 2). art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 i art. 277 w zw. z art. 212, art. 219, art. 144 w zw. z. art. 152a i z art. 120 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, pomimo upływu ustawowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku w odniesieniu do rozliczenia za październik 2017 r., a także pomimo upływu kilkukrotnie przedłużanych wcześniej terminów na dokonanie zwrotu, podczas gdy zgromadzone w aktach sprawy dokumenty i inne dowody potwierdzały prawidłowość dokonanych transakcji oraz przesądzały o braku okoliczności, które mogłyby skutkować powstaniem istotnych wątpliwości uzasadniających konieczność dalszej weryfikacji zwrotu, co w konsekwencji świadczyło o braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotu; 3). art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy ze względu na okoliczności sprawy i zgromadzony materiał dowodowy, postanowienie to powinno zostać uchylone w całości, a postępowanie w sprawie umorzone; 4). art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. przez ich niezastosowanie, podczas gdy okoliczności sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania; 5). art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 124 O.p. przez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu podatku, pomimo braku wskazania w uzasadnieniu postanowienia istotnych wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku, wymagających dodatkowego zweryfikowania okoliczności faktycznych i pomimo braku wskazania okoliczności uzasadniających przyjęcie tak odległego terminu zwrotu; 6). art. 125 § 1 i art. 122 O.p. przez naruszenie zasady szybkości działania organów podatkowych, przejawiające się w niepodjęciu w najkrótszym możliwym czasie wszelkich czynności zmierzających do jak najszybszego załatwienia sprawy przy wykorzystaniu najprostszych możliwych środków, co świadczyło jednocześnie o naruszeniu obowiązku podejmowania z urzędu wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; 7). art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 194 O.p. w zw. art. 3 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2017 r. poz. 1007 ze zm.; dalej: "u.k.w.h.") w zw. z art. 87 ust. 2 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu mocy dowodowej dokumentów urzędowych w postaci aktu notarialnego umowy odnowienia i umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia z zobowiązania oraz umowy ustanowienia hipoteki i odpisu z księgi wieczystej nieruchomości, podczas gdy stanowią one dokumenty urzędowe potwierdzające fakt nabycia przez spółkę tej nieruchomości; 8). art. 121 § 1 i § 2, art. 124 O.p. przez niepełne uzasadnienie postanowienia, polegające na braku wyjaśnienia okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu, a w konsekwencji przejawiające się w pozbawieniu skarżącej ustawowego prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 9). art. 122 w zw. z art. 191 O.p. przez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 862/18 WSA w Poznaniu uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez organ, wyrokiem z dnia 4 września 2019 r. o sygn. akt I FSK 1079/19 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując ponownej sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd miał na uwadze zasadę wynikającą z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którą, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 68/14 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze i rozstrzygając sprawę ponownie, Sąd związany jest oceną prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 4 września 2019 r. o sygn. akt I FSK 1079/19. W powyższym wyroku NSA powołał się na wyrok NSA z 4 września 2019 r. o sygn. akt I FSK 520/19, w którym podkreślono, że ocena terminowości zawiadomienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT musi być rozważona z uwzględnieniem dokonanej przez ustawodawcę zmiany przepisów dotyczących doręczeń. Analiza problemu, czy przy ocenie zachowania terminu zwrotu podatku powinno uwzględniać się datę doręczenia postanowienia podatnikowi (a nie datę wydania postanowienia lub jego wyekspediowania) musi być dokonywana w szczególności przez analizę art. 144 O.p. W ślad za NSA należy zaznaczyć, że istotną okolicznością w sprawie jest fakt, iż postanowienie organu pierwszej instancji doręczone było profesjonalnemu pełnomocnikowi Spółki w drodze elektronicznej. Przepis art. 144 O.p. uległ istotnej zmianie od dnia [...] stycznia 2016 r. Przed tą datą przepis ten przewidywał, że "organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przez pracowników obsługujących organ podatkowy lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem". Od dnia [...] stycznia 2016 r. przepis art. 144 O.p. zmodyfikowano. Wprowadzenie przez ustawodawcę od dnia [...] stycznia 2016 r. szczegółowych regulacji dotyczących dodatkowego sposobu doręczeń, tj. doręczania pism za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, w określonych sytuacjach wymaga od organu podatkowego stosowania właśnie tej formy komunikacji, z wyłączeniem innych. Z punktu widzenia stanu faktycznego sprawy decydujące znaczenie należy przypisać art. 144 § 5 O.p., zgodnie z którym "doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego". Należy uznać, że przepis ten wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej w art. 144 § 1 oraz w art. 144a O.p. (por. P. Pietrasz w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, uwaga 9 w komentarzu do art. 144 O.p.). Wybór metody doręczenia, gdy Spółkę zastępował doradca podatkowy, był zatem ustawowo ograniczony, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę to, że organ podatkowy nie może wzywać pełnomocnika do osobistego stawiennictwa w celu doręczenia mu pisma, a odmowa odebrania pisma przez pełnomocnika wezwanego do organu podatkowego tylko w celu doręczenia pisma nie powinna wywoływać skutku doręczenia na zasadach określonych w art. 153 § 1 O.p. Przepis ten reguluje skutki odmowy przyjęcia pisma doręczanego w trybie z art. 144 § 1 pkt 1 O.p, którego stosowanie w omawianej sytuacji możliwe jest, zgodnie z art. 144 § 3 O.p., dopiero w sytuacji wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej - nie art. 144 § 5 in fine O.p. Ocena terminowości zawiadomienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, w świetle wytycznych NSA, musi być rozważona z uwzględnieniem dokonanej przez ustawodawcę zmiany przepisów dotyczących doręczeń. Wyjaśnić należy, że w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej ww. zmianę (tj. ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. poz. 1649) zapisano, że "Proponowana zmiana jest korzystna zarówno dla stron postępowania, jak i dla organów podatkowych. Proponowane zmiany przyczynią się do przyśpieszenia postępowań podatkowych. Powodować także będą znaczące oszczędności (koszty papieru i przesyłania pism), zablokują możliwość unikania doręczenia lub mataczenia w tym zakresie. Doręczenie tym sposobem będzie zawsze pewne, zostaną usunięte wątpliwości związane z miejscem doręczenia i klarownością treści zwrotnego potwierdzenia odbioru, co jest obecnie częstym przedmiotem sporów. Pełnomocnik będzie mógł odbierać pisma w każdym miejscu, gdzie będzie miał dostęp do swojego adresu elektronicznego, więc znikną obecne problemy z ustaleniem adresu pełnomocnika i jego zmianami, szczególnie intensywne wobec zbliżającego się upływu terminu przedawnienia". Jednocześnie jednak ustawodawca pozostawił zapis, że do skutecznego doręczenia może dojść dopiero w ostatnim dniu 14-dniowego terminu od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia o możliwości odebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego (zgodnie z art. 152a § 3 O.p. z tym dniem doręczenie uważa się za dokonane, oczywiście jeśli pismo nie zostanie wcześniej odebrane). Pełnomocnik profesjonalny zachował więc uprawnienie do samodzielnego decydowania kiedy, w trakcie biegu 14-dniowego terminu od przesłania na jego pocztę elektroniczną informacji o nadejściu przesyłki od danego organu, zechce ją odebrać. Należy podkreślić, że od momentu przesłania przez organ podatkowy na adres elektroniczny adresata zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p., pełna kontrola nad chwilą odbioru pisma należy do adresata. W przeciwieństwie do doręczania tradycyjną drogą pocztową, gdzie pomiędzy wyekspediowaniem przesyłki przez organ, a realnym udostępnieniem jej adresatowi znajduje się ona przez jakiś czas w dyspozycji Poczty. W takim przypadku adresat przesyłki nie ma wiedzy, w jakim momencie przesyłka została wyekspediowana i trafiła do Poczty w celu podjęcia działań na rzecz jej doręczenia, także przez awizo, którego podobieństwa z regulacją z art. 152a O.p. są wyraźne, odbiór przesyłki jest możliwy co do zasady jedynie w ściśle określonych godzinach i miejscu. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. umożliwia organowi przedłużenie terminu zwrotu VAT przez uprawdopodobnienie, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stąd postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie może zostać wydane mechanicznie, lecz musi zawierać argumentację uprawdopodabniającą konieczność weryfikacji zasadności zwrotu w stopniu wystarczającym do takiego przedłużenia. Konieczność zarezerwowania przy wydawaniu każdego z tych postanowień terminu 14 dni wyłącznie na jego doręczenie (dla zapewnienia skutecznego przedłużenia terminu) może doprowadzić do sytuacji, w której organ nie będzie miał w ogóle czasu na ustalenie przesłanek z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Tymczasem jeśli ustawodawca wymaga od organu dokonania pewnych czynności, czas przewidziany na ich wykonanie nie powinien być iluzoryczny. Efektywne załatwienie kwestii wpadkowej, jaką jest przedłużenie terminu zwrotu VAT, nie powinno być tak znacznie utrudnione, by organ musiał więcej czasu rezerwować na doręczenie postanowienia w tym przedmiocie, niż badanie, czy zachodzą przesłanki do zastosowania takiego przedłużenia. W aktach administracyjnych niniejszej sprawy znajduje się urzędowe poświadczenie doręczenia ([...]) postanowienia z dnia [...] maja 2018 r. Jako data utworzenia poświadczenia wskazano [...] maja 2018 r. Powyższe oznacza, że do skrzynki odbiorczej pełnomocnika Spółki w dniu [...] maja 2018 r. doręczono postanowienie Naczelnika, a więc już w tym dniu miał on informację o otrzymaniu przesyłki z Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...]. Z tego samego poświadczenia wynika, że jako datę odbioru wskazano [...] czerwca 2018 r. ( k. 95 akt adm.). Tym samym z powyższych okoliczności wynika, że pełnomocnik miał możliwość zapoznania się z postanowieniem przed [...] czerwca 2018 r., kiedy to upływał termin zwrotu wskazany w postanowieniu ww. organu z [...] kwietnia 2018 r. W tej sprawie WSA w Poznaniu wyrokiem z [...] lutego 2020 r. o sygn. akt I SA/Po [...] oddalił skargę Spółki. Podkreślenia wymaga, że zmieniona regulacja i elektroniczny sposób dokonywania doręczeń, mające na celu usprawnienie korespondencji, nie mogą pozostać bez wpływu na wykładnię przepisów dotyczących doręczeń w zakresie oceny dochowania terminu zastrzeżonego dla organu. Elektroniczna skrzynka odbioru korespondencji, dostępna dla jej użytkownika w każdym czasie i niemal każdym miejscu, wymusza inne spojrzenie na uprawnienie pobrania przesyłki przez adresata w pewnym przedziale czasu w kontekście realizacji terminowych obowiązków przez organ. Nie zmieniając oceny zasad doręczeń, od których liczone są terminy dla strony do podjęcia czynności procesowych, organ w przypadku doręczenia za pośrednictwem ePuap, w sposób dla adresata jednoznaczny i natychmiast dostępny, skutecznie wykazuje w tym trybie moment wywiązanie się z terminowego wykonania czynności. Moment wyekspediowania przesyłki i dostarczenia go do skrzynki odbiorczej adresata jest tożsamy. Jest to, co ważne, moment pewny i jednoznaczny. Następcze działania są zależne wyłącznie od woli adresata, który może przesyłkę otworzyć od razu, bądź mając wiedzę, że oczekuje ona na odbiór, zwlec z jej odczytaniem do 14 dni. Sytuacja ta nie jest porównywalna z nadaniem przesyłki drogą pocztową, albowiem wówczas moment wyekspediowania przesyłki jest dla adresata nieznany, nie jest pewny dla obu stron. Nie ma on także wiedzy, co się dzieje z przesyłką od momentu przekazania jej Poczcie aż do chwili, gdy w wyniku organizacji doręczenia przez tego doręczyciela, zostanie ona dostarczona pod jego adres. Odmienna jest także rola awizacji przesyłki w obu trybach doręczenia – faktyczna nieobecność adresata pod wskazanym adresem w przypadku doręczenia przez Pocztę rzeczywiście czyni odbiór przesyłki (jak również wiedzę, że oczekuje ona na odbiór) niemożliwym, w przypadku doręczeń w drodze elektronicznej problem ten faktycznie nie istnieje. Podobnie z 14-dniowym terminem, w trakcie którego można odebrać przesyłkę, o ile przy doręczeniach pocztowych rzeczywiście jest to czas, w którym dzięki jego wydłużeniu może powstać jedyna możliwość jej odbioru przez adresata, który np. nie był obecny pod adresem doręczenia, o tyle w przypadku doręczeń elektronicznych okres 14-dniowy służy jedynie organizacji pracy pełnomocnika, który dzięki temu samodzielnie decyduje, w którym momencie dokona odbioru, posiadając taką możliwość przez cały czas. Sąd orzekający w sprawie w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdza, że przesłanie postanowienia na elektroniczną skrzynkę strony sprawia, że organ nie może już zmienić swojego rozstrzygnięcia i w tym znaczeniu jest to moment, od którego jest nim związany. Nie jest to moment sporządzenia postanowienia, lecz pewny dla obu stron moment, w którym organ zrealizował swój obowiązek zawiadomienia podatnika o przedłużeniu terminu zwrotu. Przyjęcie momentu dostarczenia na odbiorczą skrzynkę strony postanowienia jako chwili, w której organ dokonał czynności w zakreślonym dla niego terminie, wydaje się jedynym racjonalnym rozwiązaniem w świetle wprowadzonych regulacji. Moment dostarczenia dokumentu jest w takiej sytuacji pewny, a zapoznanie się z jego treścią jest tylko wolą adresata. Sytuacja ta jest całkowicie odmienna od doręczenia za pośrednictwem Poczty, gdzie w trakcie awizacji o nadejściu przesyłki adresat, bez dodatkowych działań, nie może zapoznać się z jej treścią (dysponuje tylko powiadomieniem o awizo, nie zna nadawcy). Tymczasem przy doręczeniach drogą elektroniczną automatyczne wygenerowanie poświadczenia dostarczenia pisma na skrzynkę odbiorczą adresata oznacza, że w tym momencie może on zapoznać się z jego treścią. Taka interpretacja przepisów nie niesie za sobą żadnego ryzyka nadużyć, co stanowiło przedmiot analizy w wyroku I FSK 255/17. W ocenie Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy nie ma przesłanek do uznania, że organy nie zapewniły skarżącej należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych. Wola organu została uzewnętrzniona w sposób umożliwiający pełnomocnikowi skarżącej zapoznanie się z tą wolą w każdym momencie. Należy zatem stwierdzić, w ślad za oceną dokonaną przez NSA, że wykładnia przepisów prawa, prowadząca do wniosków dotyczących prawidłowości ich zastosowania w okolicznościach konkretnej sprawy, powinna być kompleksowa i uwzględniać nie tylko wykładnię językową (treść poszczególnych przepisów), ale także systemową (nie tylko przepisy u.p.t.u., ale również przepisy regulujące doręczenia w postępowaniu podatkowym) i celowościową (w sprawie: cel przyświecający ustanowieniu jako podstawowej formy doręczeń pełnomocnikom profesjonalnym doręczeń za pomocą środków elektronicznych). Uwzględnienie w procesie wykładni nie tylko art. 87 ust. 2 (i 6) u.p.t.u., ale również art. 144 § 5 i art. 152a O.p., powinno skutkować uznaniem, że w przypadku takim jak w sprawie nie jest trafne stosowanie do postanowień wydawanych na podstawie art. 87 ust. 2 z. 2 u.p.t.u. art. 212 O.p. wprost, a przedłużenie terminu zwrotu VAT należy uznać za skuteczne z momentem przesłania na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika Spółki zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p. Wobec uznania, że doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, Sąd jako bezzasadne uznaje pozostałe zarzuty podniesione w skardze. W ocenie Sądu organ pierwszej instancji, prawidłowo przedłużył termin nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. do dnia [...] sierpnia 2018 r., a organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy w/w postanowienie. Podejmując decyzję, czy zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, organy musza opierać się na odpowiednich przesłankach, wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Przesłanki te muszą być co najmniej uprawdopodobnione. Organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Chodzi zatem o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Użyte w treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. sformułowanie: "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Warunek ten zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w przepisie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 1539/15 i powołane w nim orzecznictwo). Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd zauważa, iż w uzasadnieniu faktycznym postanowienia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] wskazał argumenty przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji wnioskowanego przez podatnika zwrotu podatku. Organ pierwszej instancji, a następnie organ drugiej instancji przywołały okoliczności wymagające dodatkowego zweryfikowania, wymieniając przy tym, iż niezbędnym jest zweryfikowanie okoliczności dotyczących w szczególności: przeprowadzenie szczegółowej analizy dokumentów podlegających kontroli oraz prowadzenie działań mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, dotyczących transakcji w okresie objętych kontrolą, zbadanie zgodności z prawem dokonanej transakcji sprzedaży, która jest podstawą zwrot u nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zweryfikowanie przedmiotowej transakcji, pod kątem ewentualnego naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 c u.p.t.u. W konsekwencji organ podatkowy podjął decyzję o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony. Ponadto celem kompleksowego zgromadzenia materiału dowodowego należało uwzględnić konieczność zakończenia kontroli podatkowej u kontrahenta strony, jak i otrzymanie odpowiedzi od niemieckiej administracji podatkowej. Dodatkowo organ podatkowy wskazuje, iż z zeznań świadków: pana S. L., pani E. L. oraz pana Z. L., na okoliczność współpracy z firmą [...], wynikają potencjalne nieprawidłowości w stosunkach prawnych ukształtowanych pomiędzy stronami, co się z tym wiąże, zaistniałe wątpliwości dotyczącą rzetelności transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...]/2017 z dnia [...] października 2017 r., a tym samym zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. Wyjaśnić należy, że czynności prawne są podstawą dla rozliczeń na gruncie podatku od towarów i usług oraz stanowią główny element stanu faktycznego sprawy, który winien zostać szczegółowo zweryfikowany w prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zgodności z prawem. Organ pierwszej instancji w swoim postanowieniu przedstawił okoliczności wymagające wyjaśnienia w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, które obiektywnie wykluczą możliwość zaistnienia fikcyjności w zakresie czynności stanowiących podstawę wnioskowanego zwrotu oraz możliwość niesłusznego odliczenia podatku naliczonego. Nadmienić należy, że przepisy O.p. przyznają kompetencję organowi do podejmowania takich czynności, jakie organ ten uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu nadwyżki podatku. W ramach tych uprawnień mieści się w szczególności możliwość weryfikacji transakcji poprzez kontrole u kontrahentów, występowanie z pytaniem o podatnika do zagranicznej administracji, czy też przesłuchania świadków i strony. Organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił okoliczności wymagające wyjaśnienia w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, które obiektywnie wykluczą możliwość zaistnienia nieprawidłowości w zakresie czynności stanowiących podstawę wnioskowanego zwrotu oraz możliwość niesłusznego odliczenia podatku naliczonego. Tym samym organ podatkowy w toku prowadzonej kontroli podatkowej dokonuje, na podstawie art. 281 O.p., sprawdzenia, czy kontrolowany podatnik wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Działanie organu pierwszej instancji jest podyktowane dokonanymi ustaleniami, z których wynika, że pomimo formalnej poprawności rozliczeń, istnieje wiele wątpliwości dotyczących okoliczności towarzyszących przeprowadzonej transakcji tj.: umowy odnowienia i umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia z zobowiązania (datio in solutum) oraz ustanowienia hipoteki. Ponadto na wątpliwości organu podatkowego nałożył się również przebieg przesłuchania świadka tj. kontrahenta podatnika - wspólnika spółki cywilnej [...], w trakcie którego świadek wskazał na istnienie potencjalnych nieprawidłowości w stosunkach prawnych ukształtowanych pomiędzy stronami. Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami u.p.t.u., organ podatkowy może przedłużyć termin dokonania zwrotu jedynie w sytuacji, gdy istnieją przesłanki do zweryfikowania jego zasadności. W ocenie Sądu organy wskazały powody odmowy dokonania zwrotu, przedstawiły istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazały, dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły. To, że strona nie zgadza się z przesłankami wyartykułowanymi przez organy jako okolicznościami rodzącymi wątpliwości co do zgodności z prawem spornych transakcji nie oznacza, że przedmiotowe postanowienie nie zawiera wymaganego prawem uzasadnienia lub uprawdopodobnienia tychże wątpliwości. Wskazać bowiem należy, że przedmiotowe postanowienie nie rozstrzyga o istocie sprawy. Jego celem jest wyznaczenie nowego terminu dokonania zwrotu podatku tak, aby organ podatkowy mógł wyjaśnić powstałe wątpliwości, czyli wnikliwie zbadać sprawę. Termin taki został podany w powyższym postanowieniu tj. [...] sierpnia 2018 r. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że nie świadczy to jednoznacznie o tym, że zwrot nie zostanie dokonany. Dopiero w następstwie wnikliwie przeprowadzonego postępowania zostaną dokonane ustalenia, czy wykazany w deklaracji zwrot był zasadny. Zapewnieniu możliwości realizacji tego celu służyło przedłużenie terminu zwrotu. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż sformułowane przez stronę skarżącą zarzuty dotyczące nieuzasadnionego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak i braku wskazania, istotnych wątpliwości co do zasadności zwrotu oraz wymagających dodatkowego zweryfikowania okoliczności faktycznych sprawy, są bezpodstawne. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 217 § 2 i art. 124 O.p. w zw. z art. 87 ust 2 zd. 2 u.p.t.u., gdyż zaskarżone postanowienie zawiera należyte uzasadnienie, zarówno faktyczne jak i prawne. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wystarczająco jasno informuje stronę o przyczynach podjęcia postanowienia, zaś weryfikacja zasadności zwrotu jest bezspornym uprawnieniem organu. Nie można zatem przyjąć, że orzeczenie organu pierwszej instancji z tego powodu jest wadliwe. Wskazać należy, że organ pierwszej instancji nie miał możliwości zastosowania innej podstawy prawnej niż powołana w orzeczeniu z [...] maja 2018 r., tj.: art. 216, art. 274b w związku z art. 277 O.p. i w związku z art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u., albowiem ta jest całkowicie poprawna. Art. 274b O.p. znajduje zastosowanie do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym albo do zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przepis art. 274b § 1 O.p. nie stanowi więc samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, odsyła on bowiem do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu. To z tych odrębnych przepisów musi wynikać możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Takim zaś przepisem, mającym charakter materialnoprawny, jest właśnie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie tejże ustawy stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinno przywoływać w swojej podstawie zarówno przepis prawa materialnego, który nie precyzuje, w jakiej formie następuje rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy podatku, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak i przepisy proceduralne, tj. art. 274b O.p., a w przypadku, gdy przyczyną przedłużenia postępowania nie są czynności sprawdzające, również art. 277 O.p. W uchwale z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, przyjął, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego. W związku z powyższym organy, kierując się dyspozycją art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w toku prowadzonej kontroli podatkowej konsekwentnie podejmowały kolejne czynności dowodowe, zmierzające do kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W odniesieniu do podniesionych zarzutów w skardze Sąd zauważa, iż weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty kontrolą uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji kontrolowanej Spółki, ale wymaga również zweryfikowania transakcji u jej kontrahentów. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że organ pierwszej instancji podejmował czynności nieistotne z punktu widzenia przedmiotu postępowania kontrolnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2017 r., I FSK 2138/16). Ponadto mając na uwadze skomplikowany charakter przedmiotowej sprawy zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji, są w sposób systematyczny, w miarę uzyskiwania nowych dokumentów, celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Ponadto należy zwrócić uwagę, że działania organów, do których zwrócono się o sprawdzenie istotnych dla sprawy okoliczności, w sposób obiektywny wpłynęły na czasookres prowadzonego postępowania, a w konsekwencji nie można uznać, aby postępowanie to nosiło cechy przewlekłości. A zatem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] prowadzący postępowanie nie miał możliwości, aby w terminie wyznaczonym postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu z [...] maja 2018 r., uzyskać wszystkie niezbędne dowody, co jest konieczne dla realizacji dyrektywy wynikającej z zasady prawdy obiektywnej, a w konsekwencji również dla zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, której mowa w art. 121 § 1 O.p. Nie była zatem możliwa oczekiwana przez podatnika koncentracja postępowania dowodowego polegająca na ustaleniu z góry, jakie dowody należy przeprowadzić dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Brak jest również przesłanek do stwierdzenia, że czynności były podejmowane w sposób opieszały lub miały charakter czynności oczywiście zbędnych. Postępowanie dowodowe organu podatkowego bez wątpienia podporządkowane było dążeniu do wyjaśnienia wątpliwości, a zatem prawidłowemu, wyczerpującemu i rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego. Skrupulatność organu wynikała z dążenia do oparcia ustaleń na obiektywnych dowodach źródłowych. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej, ocenił, iż czynności podejmowane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] odpowiadają potrzebom prowadzenia postępowania, nie naruszając przy tym zasady szybkości, tj. art. 125 O.p. przy uwzględnieniu zasad ogólnych z art. 121 i art. 122 O.p., nakazujących organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) orzekł, jak w sentencji.