I SA/Po 964/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędzia WSA Elwira Brychcy Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2008r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia[...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. i 2003r. oddala skargę /-/ E. Brychcy /-/ S. Małek /-/ M. Skwierzyńska Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił spółce A kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 2002r. oraz od września 2002r. do grudnia 2003r., kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, kwoty zobowiązań podatkowych oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec, czerwiec, wrzesień i październik 2002r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i grudzień 2003r. w łącznej kwocie [...]zł. Uzasadniając powyższą decyzję organ I instancji stwierdził, że kontrola przeprowadzona w spółce A w zakresie rozliczeń firmy z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2002r. oraz od stycznia do grudnia 2003r. potwierdziła, że Spółka za miesiące od marca 2002r. do grudnia 2003r. zawyżyła kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz zaniżyła kwoty zobowiązań podatkowych. Ponadto organ kontrolny stwierdził szereg nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania oraz rozliczania podatku VAT, takich jak: nieopodatkowanie podatkiem należnym importu usług, nieopodatkowanie wykonanych w kraju na rzecz kontrahentów zagranicznych usług serwisowych, reklam i tłumaczeń w wyniku czego zaniżono podatek należny, opodatkowanie podatkiem należnym i odliczanie podatku naliczonego od importu usług transportowych w sposób niewłaściwy, tj. poprzez uwzględnianie całej trasy z miejsca wyjazdu za granicą do miejsca przeznaczenia w RP, zamiast od granicy do miejsca przeznaczenia w RP, odliczanie podatku naliczonego od importu usług w niewłaściwych terminach, tj. zbyt wcześnie lub zbyt późno niż wynika to z przepisów ustawy o p.t.u., nieujęcie w ewidencji sprzedaży faktur korygujących zmniejszających podatek należny oraz zmniejszających podatek naliczony. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. Podnosząc naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r. nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez odmowę rozliczenia podatku naliczonego w miesiącach kwietniu i lipcu 2002r. oraz w sierpniu 2003r., art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.) poprzez odmowę rozliczenia podatku naliczonego w miesiącach kwietniu i lipcu 2002r. oraz sierpniu 2003r., art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 VI Dyrektywy, gdyż decyzję organu I instancji wydano na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o p.t.u., który jest z nią niezgodny, spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odpowiadającej podniesionym zarzutom. Zdaniem strony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. winien sam dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony skoro spółka "nie rozpoznała obowiązku podatkowego w podatku należnym" w odniesieniu do faktury nr [...] i nr[...]. W ocenie Spółki organ I instancji pozbawił ją prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury [...], gdyż nie rozliczył podatku z niej wynikającego w lipcu 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania, decyzja z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego skoro "podatnik nie uwzględnił w złożonej deklaracji dokumentów, na podstawie których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT." Organ odwoławczy stwierdził nadto, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uwzględnił kwotę podatku wynikającą z faktury nr [...]. Kwota podatku do przeniesienia na następny miesiąc została ujęta w rozliczeniu za sierpień 2002r. Uzasadniając słuszność ustalenia spółka A dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, organ II instancji wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r. sygn. akt I FSK 424/05 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004r. sygn. akt SK/39/03, w myśl których zastosowanie w. w. przepisu do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowej ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004r. jest prawidłowe. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., w której zarzuca organom podatkowym naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 i 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a nadto naruszenie: art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r., nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. 2004, nr 8, poz. 65 ze zm.) poprzez odmowę rozliczenia podatku naliczonego w kwietniu i lipcu 2002r. oraz sierpniu 2003r. i w związku z tym ustalenie zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości. Skarżąca wskazała, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, że Spółka nie opodatkowała podatkiem należnym importu usług wynikającego z faktur nr [...] i nr[...], wobec powyższego organ podatkowy I instancji określił podatek należny od ww. transakcji. Zdaniem strony, skoro organ podatkowy dokonał obliczenia podatku należnego, to winien również odliczyć podatek naliczony od transakcji udokumentowanych ww. fakturami. Nadto strona zarzuciła organowi podatkowemu, że w związku z nieprawidłowym rozliczeniem przez Spółkę faktury nr [...] pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury poprzez nierozliczenie w zaskarżonej decyzji podatku naliczonego w prawidłowej wysokości. W ocenie strony, organ podatkowy słusznie dokonał umniejszenia podatku należnego od ww. transakcji natomiast bezpodstawnie pozbawił prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca podniosła również naruszenie przez organy obu instancji art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. 1997, nr 78, poz. 483 ), poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.), który to przepis, jej zdaniem, jest niezgodny z art. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1). Z tych względów spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w części dotyczącej odmowy rozliczenia podatku naliczonego w miesiącach kwietniu i lipcu 2002r. oraz w sierpniu 2003r., a także w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) obliguje sąd administracyjny do badania zgodności z prawem rozstrzygnięć wydanych przez organy administracji publicznej. W rozpatrywanej sprawie przedmiot kontroli działalności w. w. organów stanowi zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określająca spółce A podatek od towarów i usług za określone miesiące 2002 i 2003r. oraz ustalająca jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Skarżąca spółka wnosi o uchylenie tych decyzji w części dotyczącej "odmowy rozliczenia podatku naliczonego w miesiącach kwietniu i lipcu 2002r. oraz w sierpniu 2003r. oraz w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego". W myśl przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, zakreślonych w skardze. Analiza zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz akt podatkowych pozwala, przyjąć, że: 1) za kwiecień 2002r. skarżąca Spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]. Kwotę tę organ podatkowy skorygował o [...]zł w związku ze zmniejszonym za miesiąc marzec 2002r. kwoty do przeniesienia na następny miesiąc o tę właśnie kwotę [...]zł, wobec czego zmniejszeniu do [...]zł uległa wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz tym samym kwota do przeniesienia na następny miesiąc. 2) za lipiec 2002r. organy podatkowe nie wydały rozstrzygnięcia ani w zaskarżonej decyzji ani w poprzedzającej ją decyzji, natomiast w dniu [...] Urząd Skarbowy wydał decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Decyzja ta stała się ostateczna. W tym stanie rzeczy organ I instancji odniósł się jedynie do kwestii podatku VAT za m - c lipiec 2002r. w wyniku kontroli z dnia [...], w którym zawarł prawidłowe rozliczenie w. w. podatku za ten miesiąc z uwzględnieniem podatku naliczonego w kwocie [...]zł wynikającego z faktury Nr [...] z dnia [...] nieprawidłowo rozliczonej przez podatnika w deklaracji za miesiąc czerwiec 2002r. w kwocie [...]zł, zamiast za sierpień 2002r. i to w niższej kwocie. Podatek naliczony wynikający z w. w. faktury dokumentującej usługi transportowe w imporcie organ podatkowy uwzględnił w decyzji za miesiąc sierpień 2002r. Zgodnie bowiem z przepisami art. 6 ust. 8b pkt 5 ustawy z dnia 8 styczna 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Usługa transportowa wykonana została 28 czerwca 2002r., a zapłata faktury nastąpiła 12 sierpnia 2002r., wobec czego obowiązek podatkowy powstał 28 lipca 2002r. Podatek należny wykazany w fakturze Nr [...] w wysokości [...]zł, a uwzględniony przez podatnika w kwocie [...]zł obniżono do [...]zł, w związku z tym, że zgodnie z art. 4 pkt 5 w. w. ustawy za import usług rozumie się usługi wykonane przez podmiot zagraniczny na terytorium Polski. Skoro faktura dotyczyła transportu od określonego miejsca za granicą, wartość podatku VAT należało odpowiednio ograniczyć do wartości usługi wykonanej na terytorium RP. 3) za sierpień 2003r. Spółka wbrew art. 32 ust. 2 VAT nie wystawiła faktur VAT, a jedynie noty obciążeniowe w związku ze sprzedażą usług na rzecz firm B i C. W tej sytuacji obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał, zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 4 VAT, nie później niż 7 dnia od dnia wykonania usługi czyli w sierpniu 2003r.. Noty obciążeniowe datowane były na 29 sierpnia 2003r. Podatek należny wyniósł [...]zł. Ponadto skorygowano podatek należny od importu usług obniżając go o [...]zł, bowiem obowiązek podatkowy z tego tytułu nie dotyczył miesiąca sierpnia 2003r., podobnie jak i podatek naliczony, który odpowiednio obniżono. W świetle powyższych ustaleń rozważyć należy zasadność stanowiska organów podatkowych w świetle obowiązującej regulacji prawnej dotyczącej podatku od towarów i usług oraz przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że zgodnie z postanowieniem art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega, oprócz określonej w ust. 1 sprzedaży towarów i usług, także eksport i import towarów i usług. Obowiązek podatkowy w eksporcie usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty albo otrzymania towaru (art. 6 ust. 8b pkt 7), natomiast w imporcie usług z chwilą dokonania całości lub części zapłaty nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi (art. 6 ust. 8b pkt 5). Z niekwestionowanych przez stronę skarżącą ustaleń wynika, że w miesiącu marcu 2002r. Spółka zawyżyła kwotę do przeniesienia na następny miesiąc o [...]zł, wobec czego w kwietniu 2002r. przeniesiona z marca 2002r. kwota podatku do zwrotu była niższa o w. w. kwotę od zadeklarowanej przez podatnika. Faktura[...], w której wykazano (w euro) podatek VAT w wysokości w przeliczeniu na złote [...]zł została wystawiona w lutym 2002r, a usługę, której dotyczyła wykonano również w lutym 2002r., zapłata nastąpiła w sierpniu 2002r., wobec powyższego obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi powstał w marcu 2002r. Tym samym o w. w. kwotę podwyższono w marcu 2002r. podatek należny, co skutkowało obniżenie kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc, czyli do uwzględnienia w kwietniu 2002r. Zakwestionowana przez stronę kwota nie mogła podlegać odliczeniu od podatku należnego skoro stanowiła ona zawyżenie podatku naliczonego w związku z rozliczeniem przez stronę wartości usługi i podatku naliczonego wbrew postanowieniom art. 4 ust. 5 ustawy VAT tj. również za część usługi świadczonej poza granicami RP. W związku z tym nie został naruszony ogólnikowo powołany przez stronę skarżącą w skardze przepis art. 19 ust. 2a powołanej ustawy w sytuacji, gdy podatnikowi prawo odliczenia tej kwoty nie przysługiwało, co czyni zarzut skargi w tym zakresie nieuzasadnionym. Zauważyć należy również, że organ podatkowy za miesiąc kwiecień 2002r. nie obniżył zadeklarowanej przez podatnika kwoty podatku naliczonego w kwocie [...]zł, a jedynie uwzględnił obniżenie kwoty podatku do przeniesienia z miesiąca marca na kwiecień 2002r. (vide str. 352 akt podatkowych). Natomiast za miesiąc sierpień 2003r. organ podatkowy określił spółce podatek należny we wysokości niższej niż zadeklarował podatnik, skoro obowiązek podatkowy nie dotyczył w niektórych przypadkach miesiąca sierpnia 2003r. lecz innych wcześniejszych miesięcy. W związku z tym obniżono też podatek naliczony wynikający z faktur, które nie podlegały rozliczeniu w w. w. miesiącu (vide k. 404 akt podatkowych). W tym stanie rzeczy, mając też na uwadze fakt niekwestionowania stanowiska organu podatkowego w tym zakresie w odwołaniu i brak konkretnego uzasadnienia zarzutu skargi co do określenia podatku VAT za sierpień 2003r. sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 19 ust. 3 pkt 2 omawianej ustawy, skoro w przypadku importu usług prawo podatnika do obniżenia podatku należnego może być zrealizowana w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu usług. Odnosząc się do zarzutu skargi co do nieodliczenia przez organ podatkowy podatku naliczonego od należnego zauważyć należy, że organ podatkowy w świetle przepisu art. 19 ust. 1 VAT nie miał obowiązku odliczenia "z urzędu" od podatku należnego podatku naliczonego. Jest to bowiem prawo podatnika, które realizuje on w deklaracji podatkowej i organy podatkowe nie mogą odgrywać istotnej roli w realizacji tego prawa (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2006r. sygn. akt I FSK 1226/06, z 10 listopada 2006r. sygn. akt I FSK 181/06), wyręczając go w tym zakresie. Tym samym ten zarzut skargi uznać należy za bezzasadny. W kwestii zaś stanowiska skargi dotyczącego wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej miesiąca lipca 2002r. należy zauważyć, że brak podstaw do uchylenia nieistniejącego rozstrzygnięcia. Za wskazany miesiąc bowiem organ podatkowy tak I jak i II instancji nie określił Spółce podatku VAT, pomijając ten miesiąc w swoich decyzjach. Wskazać należy, że strona skarżąca, której podatek VAT za lipiec 2002r. określono ostateczną decyzją w roku 2002, po ujawnieniu nowych okoliczności w tej sprawie, mogła poczynić kroki mogące skutkować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Jednakże wówczas wymagałaby wzruszenia na niekorzyść podatnika zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja I instancji w części dotyczącej miesiąca sierpnia 2002r., w którym to miesiącu uwzględniono na korzyść podatnika kwotę różnicy podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. Z kolei odnosząc się do kwestii oparcia wydanych w sprawie decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za określone miesiące roku 2002 i 2003 na przepisie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) stwierdzić należy, że powołanie się przez organy podatkowe na te przepis było uzasadnione. Nowa ustawa o VAT nie zawiera bowiem w tym zakresie przepisów intertemporalnych, na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 maja 2004r. sygn. akt SK 39/03, wobec czego skoro zobowiązanie to powstało w trybie decyzji ustalającej wydanej 27 października 2005r. (data decyzji I instancji), a więc w czasie obowiązywania w. w. ustawy z 11 marca 2004r., przepis art. 109 ust. 4 może być stosowany zarówno do sytuacji aktualnych jak i tych, które zaistniały przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o VAT. Pogląd taki wyrażał też Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale 7 sędziów z dnia 12 września 2005r. sygn. akt I FSK 424/05. W świetle powyższego brak podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, tym bardziej, że wskazany przepis art. 109 nie pozostaje w sprzeczności z treścią VI Dyrektywy, a dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono w prawidłowej wysokości. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi opodatkowania innych czynności dokonanych przez podatnika, o których mowa w art. 2 tej Dyrektywy. Brak więc podstaw by uznać, że wprowadzenie tego zobowiązania podatkowego wymagało zachowania procedury przewidzianej w art. 27 VI Dyrektywy. Z wyżej przedstawionych względów, także wobec niezasadności kolejnego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ E. Brychcy /-/ S. Małek /-/ M. Skwierzyńska