I SA/Po 990/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2016 rok oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] marca 2019 r., nr [...], określił A. L. (dalej jako: "podatniczka" lub "skarżąca") kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatniczka w 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "[...] w zakresie hurtowej sprzedaży palet drewnianych, skrzynek, palet plastikowych i koszy drucianych. Przeprowadzone kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe wykazały następujące nieprawidłowości: 1) w związku ze sprzedażą towarów na rzecz zagranicznych kontrahentów podatniczka błędnie przeliczyła na złote wartości ujęte w fakturach dostaw określone w walucie euro, wobec czego zaniżyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (w skrócie: "WDT") o kwotę [...]zł, 2) na podstawie analizy ilości zakupów i sprzedaży towarów w stosunku do ilości towarów wykazanych na spisach z natury na [...] grudnia 2015 r. i [...] grudnia 2016 r. ustalono, że podatniczka w 2016 r.: a) zaniżyła wartość sprzedaży palet drewnianych o kwotę netto [...] zł (24.813 sztuk x [...] zł) zaniżając tym samym należny podatek VAT o kwotę [...]zł, b) zaniżyła wartość sprzedaży skrzynek o kwotę netto [...] zł (11.486 sztuk x [...] zł) zaniżając tym samym należny podatek VAT o kwotę [...]zł, c) zakupiła 254 sztuk koszy drucianych i nie posiada dowodów ich zakupu, d) zakupiła 1.582 sztuk palet plastikowych i nie posiada dowodów ich zakupu, e) zakupiła 2.800 sztuk nadstawek paletowych i nie posiada dowodów ich zakupu. Organ I instancji stwierdził, że przedłożone przez podatniczkę [...] marca 2018 r. prawidłowe, według niej, spisy z natury sporządzone na [...] grudnia 2015 r. i [...] grudnia 2016 r. oraz dowody wewnętrzne dotyczące zakupu towarów handlowych, nie wyjaśniają wskazanych różnic ilościowych zakupionych i sprzedanych towarów, stwierdzonych w toku prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego na podstawie pierwotnie przedłożonych arkuszy spisów z natury. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] sporządzenie nowych spisów z natury miało na celu dopasowanie ilości towarów zakupionych ze sprzedanymi. Czynność ta udała się podatniczce jedynie w przypadku nadstawek paletowych, a w pozostałym zakresie w dalszym ciągu występują różnice między ilością towaru zakupionego i sprzedanego z uwzględnieniem inwentur. Ponadto organ I instancji zauważył, że przy założeniu, że przedstawione [...] marca 2018 r. spisy z natury są prawidłowe, podatniczka powinna skorygować zeznania podatkowe za 2015 i 2016 r. W tym kontekście organ wskazał, że z zeznania za 2015 r. wynika strata z działalności gospodarczej, która po uwzględnieniu "prawidłowej inwentury" na [...] grudnia 2015 r. nie powinna wystąpić - powinien być dochód w wysokości [...] zł. To samo dotyczy zeznania za 2016 r., z którego wynika dochód w wysokości [...] zł. Po uwzględnieniu "prawidłowej inwentury" dochód winien wynosić [...] zł. Do dnia wydania decyzji podatniczka nie złożyła żadnych korekt zeznań za 2015 i 2016 r. Uwzględniając powyższe organ I instancji ustalił podatniczce od niezaewidencjonowanej w 2016 r. sprzedaży w kwocie [...]zł podatek należny w wysokości [...] zł. Zaznaczył przy tym, że ze względu na niemożność przyporządkowania tej sprzedaży do konkretnych okresów rozliczeniowych, przyjęto wartość sprzedaży netto i należnego podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe w równych kwotach, tj.: sprzedaż po [...] zł, zaś podatek należny po [...] zł. Ponadto organ I instancji stwierdził, że prowadzony przez podatniczkę rejestr sprzedaży za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. w części dotyczącej niezaewidencjonowania obrotu w wysokości [...] zł oraz błędów w przeliczeniu na złote kwot wartości sprzedaży wyrażonej w euro przy WDT ([...] zł) jest nierzetelny. W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "o.p."), nie uznał ewidencji dostaw za poszczególne miesiące 2016 r. dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług w całości za dowód. Z kolei na podstawie art. 23 § 2 o.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że określenie podstawy opodatkowania było możliwe w oparciu o dowody zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania. W odwołaniu z [...] marca 2019 r., uzupełnionym [...] sierpnia 2019 r., podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania. Organowi I instancji zarzuciła naruszenie art. 187 i art. 191 o.p. poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: P. T., Ł. G., J. S. oraz E. L. na okoliczność wydatków zakwalifikowanych przez podatniczkę jako kosztów uzyskania przychodów oraz zaewidencjonowanych przez nią przychodów i przyczyn takiego stanu, a także na okoliczność zakupywania, obrotu, przechowywania i zniszczenia towarów, a w tym okoliczności sporządzenia dokumentacji podatkowej, wystąpienia niezaewidencjonowanej sprzedaży, pozbycia się materiałów na rzecz firmy recyklingowej, dokonania spisu z natury według stanu na [...] grudnia 2015 r. oraz treści tych ustaleń. Ponadto zarzuciła, że organ I instancji pominął okoliczność, że podatniczka omyłkowo posługiwała się pierwotnym (nieprawidłowym) spisem z natury, wskazując go jako prawidłowy. Prawidłowość natomiast drugiego z przedstawionych w toku postępowania spisów z natury potwierdzić mieli zawnioskowani świadkowie. W dniu [...] września 2019 r. podatniczka złożyła do organu odwoławczego wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań: E. L., S. S., D. I., A. N., M. W., M. M., na wszystkie okoliczności faktyczne ustalone w decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] października 2019 r., nr [...], uchylił powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zebrana dokumentacja podatkowa oraz poczynione działania umożliwiły organowi I instancji wyliczenie podstawy opodatkowania w sprawie. Jednocześnie organ II instancji stwierdził, że wielkość, która posłużyła organowi I instancji do ustalenia podstawy opodatkowania została określona jedynie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a nie faktycznej. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] z jednej strony odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, powołując się na art. 23 § 2 o.p., z drugiej strony faktycznie szacował podstawę opodatkowania, określając wysokość zaniżonego obrotu z tytułu sprzedaży towarów. W tym kontekście wskazano, że organ I instancji dokonał szacunku opierając się na wyliczonej na podstawie remanentów i faktur ilości sprzedanych i niezaewidencjonowanych sztuk danego rodzaju towaru i średniej ceny sprzedaży tego towaru. W związku z tym organ II instancji uznał, że sprzedaż wyliczono nie w kwocie właściwej, a jedynie zbliżonej do rzeczywistości. To z kolei dowodzi, że organ I instancji, wbrew swoim twierdzeniom, dla ustalenia podstawy opodatkowania zastosował instytucje szacowania. Jego działanie, nie dawało podstaw do zastosowania art. 23 § 2 o.p. gdyż niedopuszczalne jest szacowanie i jednoczesne odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że przeprowadzone postępowanie, jak i treść decyzji je finalizująca, winna odpowiadać rygorom art. 23 § 1, § 3 i § 5 o.p. W związku z tym organ II instancji stwierdził, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 23 o.p., w szczególności § 2 tego przepisu. W wytycznych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zobowiązał organ I instancji, aby w toku ponownego rozpoznania sprawy poddał ocenie zasadność przeprowadzenia, w ramach pierwszoinstancyjnego postępowania, wniosków dowodowych złożonych przez podatniczkę w dniu [...] września 2019 r. Organ I instancji został także zobowiązany do poddania ocenie, wraz z innymi dowodami, treści zeznań złożonych przez świadków i podatniczkę oraz wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, czy i dlaczego dał im wiarę lub uznał je za niewiarygodne. Ponadto organ II instancji wskazał, że przy powtórnym rozpatrywaniu sprawy, w sytuacji gdy organ I instancji uzna, że nie jest w stanie określić podstawy opodatkowania w wysokości faktycznej, uprawniającej do zastosowania art. 23 § 2 o.p., winien przeprowadzić postępowanie zgodnie z przedstawionymi wskazaniami w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej, co do dyspozycji wynikających z treści art. 23 § 1, § 3 i § 5 o.p. Jednocześnie opierając się na § 5 tegoż przepisu, organ I instancji winien w sposób wyczerpujący uzasadnić wybór zastosowanej metody szacowania podstawy opodatkowania tak, aby możliwe było prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego. Ponadto organ II instancji stwierdził, że przy sporządzaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., organ I instancji winien odnieść się do deklaracji [...] składanych w tym okresie przez podatniczkę oraz powołać się na terminologię obowiązującą w tymże podatku. Organ odwoławczy zauważył także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie ustalił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, albowiem zarówno w protokole badania ksiąg, jak i w zaskarżonej decyzji, nie ustosunkował się do ujętych w rozliczeniu podatniczki za okres styczeń - grudzień 2016 r. zakupów. W związku z tym przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ I instancji winien dokonać sprawdzenia, czy kwoty zadeklarowane przez podatniczkę są kompletne, prawidłowe i rzetelne, jak również, czy faktury VAT dokumentujące transakcje w ww. miesiącach dają możliwość podatniczce do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartych. W skardze z [...] listopada 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] A. L., reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nie odniesienie się do wniosku o przesłuchanie świadków, wskutek czego nieprawidłowo ustalono stan faktyczny, - art. 23 o.p. poprzez niesłuszne przyjęcie, że w sprawie zasadne jest szacowanie podstawy opodatkowania, gdy nie wypowiedziano się co do podstaw faktycznych. W argumentacji skargi skarżąca zarzuciła, że w toku postępowania bezskutecznie wnioskowała o przesłuchanie E. L. oraz świadków, którzy potwierdziliby okoliczności wynikające z inwentury oraz dokumentacji związanej ze sporządzeniem inwentury. Skarżąca stwierdziła, że organ wnioski te oddalił nie będąc zainteresowany ustaleniem prawdy materialnej, a jedynie prawdy formalnej. Zdaniem skarżącej, organ pominął okoliczność, że strona omyłkowo posługiwała się pierwotnym (nieprawidłowym) spisem z natury, wskazując go jako prawidłowy. Prawidłowość natomiast drugiego z przedstawionych spisów z natury potwierdzić mieli zawnioskowani świadkowie. W ocenie skarżącej, skoro organ kwestionował te zapisy, to jego obowiązkiem, zarówno w postępowaniu i kontrolnym, jak i podatkowym, było wyjaśnienie tych kwestii z uwzględnieniem art. 191 o.p. Autorka skargi zakwestionowała także pozostałe ustalenia organu w zakresie w jakim odmówił on uznania za koszty uzyskania przychodu poszczególnych wydatków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszą i kluczową sporną kwestią w niniejszej sprawie, okazała się ocena zasadności wydania przez organ drugiej instancji decyzji kasacyjnej, znajdującej uzasadnienie w normie z art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. Kontrola zasadności zastosowania w sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p. powinna także wiązać się z badaniem przesłanek zastosowania art. 229 o.p. Mając na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, zwrócić należy uwagę, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14). Punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 o.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ I instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 612/12). Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/12 i powołane tam orzecznictwo). Sądowa kontrola prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów postępowania w kontekście ewentualnego naruszenia przepisu art. 233 § 2 o.p., wymaga uprzedniego zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dodatkowego. Zgodnie z art. 229 o.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 o.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 o.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego, co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 o.p. jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09). Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 o.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ponadto zwrócenia uwagi wymaga stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym, podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 801/11). Ocena omawianej problematyki na tle regulacji z art. 229 o.p., powinna z kolei uwzględniać treść art. 233 § 2. Przepis ten jest swego rodzaju wyłomem od konstrukcji prawnej postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, zawiera więc wyjątek od zasad i sposobów rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, wskazanych w art. 233 § 1 pkt 1-3 o.p. Skoro przepis z art. 233 § 2 o.p. wprowadza wyjątek, to konsekwencją takiego jego rozumienia powinno być jego ścieśniające rozumienie. Oznacza to, że nie jest dopuszczalna jego rozszerzająca wykładnia, a decyzja powinna być wydawana tylko w tych sytuacjach, w których zostało to określone w tym przepisie. Przesłankami wydania takiej decyzji są: - brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w ogóle, - przeprowadzenie postępowania, ale niewystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p. i przeprowadzenia przez ten organ uzupełniającego postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny słusznie podkreślił w swym orzecznictwie, że co do zasady, brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ I instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwości ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2750/11). W orzecznictwie podkreśla się nadto, że przepis art. 233 § 2 o.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy, co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu pierwszej instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 731/12). W ocenie Sądu w składzie orzekającym, organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 233 § 2 o.p., zasadnie nie znajdując podstaw stosowania art. 229 o.p. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w kwestii konieczności poddania ocenie przez organ podatkowy I instancji zasadności przeprowadzenia dowodów, zgłoszonych w toku postępowania odwoławczego. W dniu [...] września 2019 r. korzystając z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 o.p.), skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań następujących świadków: E. L., S. S., D. I., A. N. i M. M.. Zasadnie organ II instancji zwrócił uwagę na obszerną tezę dowodową. Ww. dowody zostały bowiem zgłoszone na wszystkie okoliczności faktyczne ustalone w decyzji wydanej w I instancji, a w szczególności na okoliczność zasad i trybu dokonywania obrotu paletami i innymi towarami, zakupu używanych palet przez podatników, braku nieewidencjonowanej sprzedaży przez podatników, zasad i trybu ewidencjonowania obrotu przez podatników, przechowywania i zniszczenia towarów (w tym palet) przez strony postępowania, a w tym okoliczności sporządzenia dokumentacji podatkowej, wystąpienia niezaewidencjonowanej sprzedaży, pozbycia się materiałów na rzecz firmy recyklingowej, dokonania spisu z natury wg stanu na [...] grudnia 2015r. oraz treści tych ustaleń. Trafnie organ stwierdził, że ocena złożonych wniosków dowodowych powinna być dokonana w kontekście art. 188 o.p. Słusznie organ podkreślił, że żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. W tym kontekście zasadnie organ odwoławczy uznał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji powinien zatem poddać ocenie wraz z innymi dowodami treść zeznań złożonych przez świadków i skarżącą oraz wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, czy i dlaczego dał im wiarę lub uznał je za niewiarygodne W świetle powołanej na wstępie rozważań zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego (art. 127 o.p.) Sąd zwraca uwagę, że przeprowadzenie wskazanych wyżej dowodów osobowych po raz pierwszy w postępowaniu odwoławczym i poczynienie na ich podstawie nowych ustaleń, w istocie pozbawiłoby skarżącą prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej w obu instancjach. Ponadto, zdaniem Sądu, podzielić należy słuszną konkluzję organu odwoławczego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie ustalił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, albowiem zarówno w protokole badania ksiąg, jak i w decyzji, nie ustosunkował się do ujętych w rozliczeniu skarżącej za okres styczeń - grudzień 2016r. zakupów. Prawidłowo zatem organ II instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ I instancji winien zatem dokonać sprawdzenia czy kwoty zadeklarowane przez skarżącą są kompletne, prawidłowe i rzetelne, jak również czy faktury VAT dokumentujące transakcje w ww. miesiącach dają możliwość skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartych. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na wadliwe zastosowanie w sprawie art. 23 § 2 O.p. Jakkolwiek przepis ten – co do zasady – znajduje zastosowanie dopiero po wyczerpującym i prawidłowym ustaleniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, to jednak słusznie organ II instancji już na tym etapie rozpoznania sprawy zwrócił uwagę na fakt, że organ I instancji z jednej strony odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania powołując się na dyrektywę art. 23 § 2 o.p., a z drugiej strony faktycznie szacował ją, określając wysokość zaniżonego obrotu z tytułu sprzedaży towarów. Organ I instancji dokonał bowiem szacunku opierając się na wyliczonej na podstawie remanentów i faktur ilości sprzedanych i niezaewidencjonowanych sztuk danego rodzaju towaru i średniej ceny sprzedaży tego towaru. Trafnie organ odwoławczy zauważył, że niewątpliwie sprzedaż wyliczono nie w kwocie właściwej, a jedynie zbliżonej do rzeczywistości, co dowodzi, że organ I instancji, wbrew swoim twierdzeniom, dla ustalenia podstawy opodatkowania zastosował instytucje szacowania. Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że tego rodzaju działanie nie znajduje oparcia w przepisie art. 23 § 2 o.p., ponieważ niedopuszczalne jest szacowanie i jednoczesne odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone postępowanie, jak i treść decyzji je finalizująca, winna odpowiadać rygorom jakie stawia ustawodawca w art. 23 § 1, § 3, § 5 o.p. Zasadnie organ II instancji uznał, że organ I instancji opierając się na wybranej przez siebie metodzie szacowania będzie mógł określić w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania opierając się na wyliczonym przez ten organ obrocie z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów, ustalonym na podstawie wyliczonych ilości sztuk danego towaru i określonej średniej ceny, wraz ze stosownym uzasadnieniem. Tylko w takiej sytuacji będzie można uznać, że podstawa opodatkowania jest określona w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W świetle powyższego nie budzą zastrzeżeń Sądu wytyczne organu odwoławczego, w tym stwierdzenie, że jeżeli organ I instancji uzna, że nie jest w stanie określić podstawy opodatkowania w wysokości faktycznej, uprawniającej go do zastosowania art. 23 § 2 O.p., winien przeprowadzić postępowanie zgodnie z przedstawionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazaniami co do dyspozycji wynikających z treści art. 23 § 1, § 3 i § 5 O.p. Jednocześnie opierając się na § 5 tego przepisu organ podatkowy I instancji winien w sposób wyczerpujący uzasadnić wybór zastosowanej metody szacowania podstawy opodatkowania tak, aby możliwe było prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego. W ocenie Sądu, wskazane powyżej uchybienia organu pierwszej instancji zostały precyzyjnie wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej. Zasadnie organ odwoławczy uznał zatem brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, skoro rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Nie budzi także najmniejszych wątpliwości Sądu, że organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał organowi pierwszej instancji okoliczności faktyczne, które należy zbadać. Reasumując poczynione powyżej ustalenia Sąd stwierdza, że uzasadnienie motywów wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, nie budzi żadnych wątpliwości w kwestii zasadności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 o.p. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.