I SAB/Po 1/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 lutego 2020 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie niedokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. 1. stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności w postępowaniu weryfikacyjnym zasadność wniosku skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., 2. stwierdza, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 3. oddala skargę w pozostałej części, 4. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 597,- zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] stycznia 2018 r. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] deklarację [...] za grudzień 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł w terminie 25 dni oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w wyniku informacji pozyskanych w trakcie czynności sprawdzających w jednej ze spółek powiązanych osobowo ze skarżącą, wszczął wobec spółki kontrolę podatkową z uwagi na powzięcie istotnych wątpliwości w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., w tym co do samej zasadności zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika. W ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził liczne czynności w postaci m.in.: analizy dokumentów księgowych i rachunków bankowych spółki, wezwań kierowanych do spółki oraz jej kontrahentów o doręczenie dokumentów związanych z przeprowadzanymi pomiędzy stronami transakcjami objętymi kontrolą podatkową i udzielenie wyjaśnień oraz wniosków do organów właściwych dla kontrahentów spółki o przeprowadzenie stosownych kontroli, przesłuchania świadków (również w ramach pomocy prawnej), powołania biegłego, dokonania oględzin systemów informatycznych. Ze względu na niemożność ukończenia do dnia ustawowego terminu zwrotu podatku weryfikacji poprawności i rzetelności transakcji spółki, organ kilkukrotnie, w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 - w skrócie: "u.p.t.u."), dokonywał przedłużenia terminu tego zwrotu. I tak, postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. przedłużono termin zwrotu do dnia [...] marca 2018 r. - postanowienie doręczono w dniu [...] lutego 2018 r.; postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. przedłużono termin zwrotu do dnia [...] czerwca 2018 r. - postanowienie doręczono w dniu [...] marca 2018 r.; postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. przedłużono termin zwrotu do dnia [...] sierpnia 2018 r. - postanowienie doręczono w dniu [...] czerwca 2018 r.; postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. przedłużono termin zwrotu do dnia [...] października 2018 r. - postanowienie doręczono w dniu [...] sierpnia 2018 r.; postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. przedłużono termin zwrotu do dnia [...] grudnia 2018 r. - postanowienie doręczono w dniu [...] października 2018 r.; postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. przedłużono termin zwrotu do dnia [...] lutego 2019 r. - postanowienie doręczono w dniu [...] grudnia 2018 r. W dniu [...] listopada 2018 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] wpłynęło ponaglenie spółki, zawierające zarzuty nie załatwienia w terminie przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uznał powyższe ponaglenie za nieuzasadnione. W dniu [...] stycznia 2019 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na bezczynność i przewlekłość Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług z deklaracji [...] za grudzień 2017 r., w wysokości [...] zł. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] oraz postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zobowiązanie tych organów do wydania wiążącej decyzji załatwiającej sprawę, a co za tym idzie: - zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do dokonania zwrotu podatku za grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami, - uchylenie w całości zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, - stwierdzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w postępowaniu w zakresie zwrotu podatku za grudzień 2017 r. dopuścił się bezczynności i orzeczenie w związku z tym, że bezczynność ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, - zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego grzywny w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."). Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie: - art. 87 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 284b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "o.p.") przez brak zwrotu nadwyżki podatku, pomimo doręczenia postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. osobie nieupoważnionej do jej odbioru, upływu terminu zwrotu zgodnie z postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r., jak również w związku z wyekspirowaniem daty zwrotu podatku, - art. 139 § 1 i 3 o.p. przez długotrwałe prowadzenie postępowania znacznie przekraczającego ustawowe terminy zapewniające wydanie decyzji bez zbędnej zwłoki, - art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 172 § 1 pkt 2 i 3 o.p. przez ich niezastosowanie, - art. 208 § 1 o.p. przez odmowę jego zastosowania, - art. 210 § 4 o.p. przez niezawarcie w uzasadnieniu postanowienia dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - art. 216 oraz art. 274b § 1 i 2 o.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie i w konsekwencji orzeczenie przez organ o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu, mimo że termin tego zwrotu upłynął, więc nie było czego już przedłużać, - art. 10 ust. 1 i art. 11ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm. - w skrócie: "p.p.") przez skrajnie negatywną interpretacje przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy, - art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 212 o.p. przez doręczenia postanowienia w tym przedmiocie już po upływie terminu zwrotu (doręczono postanowienie osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji), - art. 87 ust. 6 zdanie drugie u.p.t.u. w zw. z art. 284b § 2 o.p. przez przedłużenie terminu zwrotu do czasu, który przekracza określony w upoważnieniu termin zakończenia kontroli podatkowej, - art. 121 § 1 o.p. przez próbę niewłaściwego doręczenia postanowienia osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji, - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez oparcie decyzji odwoławczej na ustaleniach faktycznych dokonanych jedynie przez Urząd Skarbowy, - art. 121 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez dowolną ocenę, że w sprawie można doręczyć korespondencję każdej osobie znajdującej się pod adresem, bez weryfikacji upoważnień, - art. 87 ust. 6 zd. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 124 i art. 191 o.p. przez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu, - art. 122 w zw. z art. 187 o.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy oraz przez pominięcie części dowodów i nieprzeprowadzenie analizy szeregu okoliczności, - art. 153 o.p. przez przyjęcie, że osoba upoważnioną do odbioru korespondencji w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przez pracownika innej firmy, z pominięciem pełnomocnika szczególnego, - art. 153 o.p. przez przyjęcie, że odmowa odbioru korespondencji przez osobę nie będąca pełnomocnikiem szczególnym było przekazaniem oświadczenia woli adresata, czyli pełnomocnika, - art. 124, art. 210 § 4 i art. 217 § 2 w zw. z art. 219 o.p. przez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu, - art. 127 o.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności przy załatwianiu niniejszej sprawy w zakresie wyekspirowania terminu zwrotu, - art. 141 o.p. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przez brak sprawdzenia należytego przedłużenia terminu zwrotu podatku, - art. 172 w zw. z art. 180 § 1 o.p. przez przeprowadzenie 29 października 2018 r. próby doręczenia przesyłki bez sporządzenia protokołu i dokonanie ustaleń dowodowych, - art. 172, art. 177 § 1 oraz art. 180 o.p. przejawiające się niewłaściwą wykładnią, a także niewłaściwym zastosowaniem, - art. 180 o.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na treści notatki służbowej sporządzonej w toku postępowania, mimo zakazu substytuowania treści zeznań świadka takimi notatkami, - art. 187 § 1 i art. 122 o.p. przez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy w postępowaniu, - art. 191 o.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. - powołanie się przez organ, że art. 180 o.p. dopuszcza jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jest prawidłowe co do zasady, - art. 212 o.p. - organ podatkowy związany jest swym rozstrzygnięciem od momentu jego doręczenia, - art. 141 o.p. i art. 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 - w skrócie: "k.p.a.") przez przyjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej 30-dniowego terminu rozpatrzenia ponaglenia zamiast 7 dni. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia [...] maja 2019 r., sygn. akt I SAB/Po [...], oddalił powyższą skargę. W motywach orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że organ podatkowy wydał w kontrolowanej sprawie kilka postanowień przedłużających termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2017 r. Postanowienia te nie zostały przez spółkę zaskarżone. Wbrew twierdzeniom skarżącej, weszły one do obiegu prawnego na skutek ich prawidłowego doręczenia. Kierowane były bowiem na ręce, ustanowionego przez prokurenta spółki, pełnomocnika do jej reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej w osobie A. S. i odbierane m.in. przez upoważnioną do odbioru korespondencji, obecną w siedzibie spółki przy [...] w [...] jej pracownicę - K. R.. W toku całego postępowania osoba ta wielokrotnie odbierała korespondencję kierowaną do pełnomocnik spółki, a ani A. S., ani prokurent spółki nigdy wcześniej nie kwestionowali któregokolwiek z doręczeń odebranych przez K. R.. W odniesieniu natomiast do doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu z dnia [...] października 2018 r. Sąd I instancji wskazał, że z notatki sporządzonej przez pracowników organu wynika, że obecna w kancelarii wirtualnego biura w [...] przy [...] A. C. odmówiła odbioru adresowanej do pełnomocnika skarżącej korespondencji, upewniając się uprzednio w rozmowie telefonicznej z A. S., że przesyłki ma nie odbierać. Zasadnie zatem organ przyjął skuteczność doręczenia ww. przesyłki, uznając że zastosowanie znajdzie art. 153 o.p. W związku z powyższym WSA stwierdził, że żadne z postanowień nie zostało wyeliminowane z obiegu prawnego i jako wiążące, każde kolejne wywołało skutek w postaci przedłużenia terminu dokonania zwrotu. W tej sytuacji nie można więc mówić o bezczynności organu. Sąd I instancji nie dopatrzył się również przejawów przewlekłości w działaniu organu zmierzającego do weryfikacji zadeklarowanego przez stronę zwrotu podatku. Na skutek wywiedzionej przez skarżącą skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1982/19, uchylił powyższy wyrok WSA w Poznaniu w całości i sprawę przekazał Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, a także zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania. W uzasadnieniu orzeczenia NSA stwierdził, że Sąd I instancji błędnie uznał za skuteczne doręczenie skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia [...] sierpnia 2018 r., którym przedłużono termin zwrotu spółce podatku VAT za grudzień 2017 r. do dnia [...] października 2018 r. NSA podkreślił, że skoro pełnomocnikiem spółki została wyznaczona osoba fizyczna (A. S.) to musiały do niej mieć zastosowanie przepisy dotyczące doręczeń korespondencji przewidziane dla osób fizycznych (art. 148 - art. 150 o.p.). W ocenie NSA, pracownicy organu dokonując doręczenia postanowienia z dnia [...] sierpnia 2018 r. błędnie zastosowali art. 151 o.p., który dotyczy doręczeń osobie prawnej albo jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, zamiast przepisy odnoszące się do osób fizycznych. NSA zaznaczył przy tym, że o prawidłowości doręczenia nie świadczy ani okoliczność, że K. R. wcześniej odbierała korespondencję kierowaną do pełnomocnika spółki, ani to, że prokurent spółki przeglądając akta sprawy nie zgłaszał zastrzeżeń w kwestii dokonywanych przez organ doręczeń. Nawet przy przyjęciu, że K. R. była pracownicą zatrudnioną w skarżącej spółce (autor skargi kasacyjnej stawiając tezę przeciwną bowiem w żaden sposób jej nie dowodzi przed NSA), to i tak nie można stwierdzić skuteczności doręczenia postanowienia z dnia [...] sierpnia 2018 r. Doręczenie pisma bezpośrednio stronie w sytuacji, gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje bowiem żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi. Uwzględniając powyższe, NSA stwierdził, że brak prawidłowego doręczenia postanowienia z dnia [...] sierpnia 2018 r. powoduje w konsekwencji to, że nie mogło ono wejść do obrotu prawnego, a zatem - wbrew ocenie Sądu I instancji - nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu do zwrotu skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co jednocześnie implikuje stwierdzenie, że organ od dnia [...] września 2018 r. pozostaje w bezczynności. Kolejne bowiem wydawane w sprawie postanowienia z dnia [...] października 2018 r. i z dnia [...] grudnia 2018 r. należało uznać za bezskuteczne, albowiem podjęte zostały już po wyekspirowaniu terminu do zwrotu podatku VAT. NSA zaznaczył, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Ponadto NSA uznał za wadliwe doręczenie postanowienia z dnia [...] października 2018 r. w trybie art. 153 o.p. Odnośnie tego doręczenia Sąd II instancji wskazał, że oświadczenia o odmowie przyjęcia pisma w imieniu adresata nie może złożyć inna osoba, albowiem niedopuszczalne jest domniemywanie odmowy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie odmowy odbioru korespondencji adresowanej do pełnomocnika skarżącej odmówiła osoba trzecia - A. C. przebywająca w lokalu przy [...] w którym mieściły się biura różnych firm. Fakt, że uczyniła to po konsultacji z pełnomocnikiem skarżącej nie znaczy, że oświadczenie o odmowie przyjęcia korespondencji zostało złożone osobiście przez tego pełnomocnika, co wyklucza możliwość zastosowania art. 153 o.p. Zdaniem NSA, sytuacja opisana w notatce urzędowej przez pracowników organu pozwala jedynie na przyjęcie, że A. S. będąca pełnomocnikiem spółki nie upoważniła osoby trzeciej, tj. A. C. do odbioru korespondencji w jej imieniu. W świetle powyższych rozważań NSA za zasadne uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów: art. 87 ust. 6 u.p.t.u., art. 141 § 1, art. 145 § 2 i art. 153 § 2 o.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. i w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 o.p., a także art. 151 w zw. z art. 149 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 120 o.p. i art. 134 § 1 p.p.s.a. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna w części. Celem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze i przedstawionych przez skarżącą faktów i okoliczności dotyczących biegu postępowania weryfikacyjnego zasadność wniosku skarżącej o zwrot w terminie 25 dni podatku od towarów i usług, wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r., jest dokonanie oceny, czy w sprawie wystąpiła bezczynność, a następnie rozważenie, czy istnieją podstawy do wydania rozstrzygnięć na podstawie art. 149 p.p.s.a. Na wstępie rozważań wskazać należy na wynik kontroli instancyjnej i jej skutki (powołany wyżej wyrok NSA wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 1982/19), odnoszące się do zakresu ponownej sądowej kontroli postępowania weryfikacyjnego oraz związania oceną prawną wyrażoną przez sąd drugiej instancji. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14). Kontrolując sprawę ponownie, w kontekście zarzucanych naruszeń przepisów postępowania, Sąd związany był oceną prawną Sądu drugiej instancji wyrażoną w kwestii: - niezakwestionowania przez skarżącą w postępowaniu kasacyjnym stanowiska sądu pierwszej instancji odnośnie braku przewlekłości postępowania (w tym zakresie postępowanie sądowe jest prawomocne i zarzut ten nie może być ponownie badany), - zakwestionowania przez NSA skuteczności doręczenia pełnomocnikowi skarżącej postanowienia z dnia [...] sierpnia 2018 r. i uznania, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, co jednocześnie implikuje stwierdzenie, iż organ od [...] września 2018 r. pozostaje w bezczynności. Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że przedmiotem ponownej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu jest zbadanie zasadności wniosków skargi: o stwierdzenie, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz o wymierzenie organowi grzywny (punkty 4 i 6 petitum skargi). Za bezprzedmiotowy uznać natomiast należy wniosek skargi o zobowiązanie organu do wydania - "wiążącej decyzji załatwiającej sprawę" (punkt 1 petitum skargi), wobec bezspornego faktu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] decyzji z dnia [...] września 2019 r., którą określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. (fakt powołany przez organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną – k. 142v akt sąd.). Zdaniem Sądu stwierdzenie bezczynności postępowania nie uzasadnia w okolicznościach faktycznych sprawy uznania, że miało ono miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w celu ustalenia, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, lecz także warunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Innymi słowy, samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy, musi być znaczne i niezaprzeczalne, a rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach musi być pozbawione racjonalnego (prawnego) uzasadnienia (wyrok NSA z dnia 11 września 2017 r., II FSK 1365/17). Wychodząc z powyższych założeń przypomnieć należy, że zakwestionowanie przez Sąd II instancji skuteczności doręczenia postanowienia z dnia [...] sierpnia 2018r., oparte było na stwierdzeniu, że K. R. należało uznać za osobę nieuprawnioną do podjęcia korespondencji kierowanej do pełnomocnika skarżącej. Jednak z bezspornych okoliczności faktycznych tej sprawy wynika, że organ podatkowy miał wszelkie podstawy faktyczne do przyjęcia, że K. R. była osobą upoważnioną przez pełnomocnika skarżącej do odbioru korespondencji, ponieważ organ dokonywał uprzednio do jej rąk doręczeń, ze skutkiem dla skarżącej, która w toku postępowania nie podważała ich prawnej skuteczności. W szczególności zwrócić należy uwagę na fakt, że pełnomocnik część pism od organu odbierał bezpośrednio (osobiście), a część za pośrednictwem operatora pocztowego. Na przykład postanowienie z dnia [...] maja 2018 r. o przesunięciu terminu zakończenia kontroli podatkowej (k. 32 akt admin.) doręczono K. R. (jako pracownikowi) w dniu [...] maja 2018 r. (potwierdzenie odbioru przy k. 32). Podobnie było w przypadku wezwania z dnia [...] maja 2018 r. (k. 33 akt admin.). Na to wezwanie pełnomocnik skarżącej udzielił odpowiedzi w piśmie z dnia [...] maja 2018 r. (k. 41 akt admin.), nie kwestionując skuteczności doręczenia wezwania do rąk K. R.. Dalszych doręczeń K. R. (jako pracownikowi) organ dokonał za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu [...] lipca 2018 r. (k. 60 akt admin.), a w przypadku doręczenia postanowienia z dnia [...] lipca 2018 r. o przesunięciu terminu zakończenia kontroli podatkowej, na potwierdzeniu odbioru doręczyciel oznaczył K. R. jako osobę "upoważnioną" (k. 63 akt admin.). Zauważyć należy, że doręczyciel pocztowy przy czynności doręczenia przesyłki osobie znajdującej się w lokalu przedsiębiorstwa i podejmującej się odbioru korespondencji, opiera się wyłącznie na oświadczeniu takiej osoby, nie bada zaś podstaw uprawnienia do odbioru korespondencji (np. nie żąda okazania umowy o pracę). Wobec powyższego za usprawiedliwione uznać należy przekonanie organu, oparte na domniemaniu faktycznym wynikającym z dotychczas dokonywanych skutecznych doręczeń pełnomocnikowi skarżącej do rąk K. R., że była ona osobą uprawnioną do odbioru korespondencji. W takiej sytuacji nie ma żadnych podstaw do przypisania organowi nagannych i nieracjonalnych działań, skutkujących bezczynnością. Z tych względów nie ma także uzasadnionych podstaw do wymierzenia organowi grzywny. Zgodnie z art. 149 § 2 p.p.s.a. sąd w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. W judykaturze podkreśla się, że grzywna, o jakiej mowa w art. 149 § 2 p.p.s.a., ma charakter przede wszystkim prewencyjny. Celem grzywny jest oddziaływanie mobilizujące i prewencyjne na organ, ale również represyjne, bowiem grzywna ma także stanowić karę za szczególnie naganny przypadek zwłoki. Jest ona dodatkowym środkiem dyscyplinująco-represyjnym, który powinien być stosowany w szczególnie nagannych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy, gdy oceniając całokształt działań organu można dojść do przekonania, że noszą one znamiona zamierzonego lub nieuzasadnionego racjonalnie lub prawnie unikania podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tych dodatkowych sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z treści omawianego przepisu wyraźnie wynika, że ustawodawca pozostawił sądowi ocenę (w przywołanych przepisach użyto słowa "może"), czy okoliczności sprawy wskazują na potrzebę zdyscyplinowania organu, który dopuszcza się bezczynności. Zarówno więc wymierzenie grzywny czy przyznanie sumy pieniężnej - nie jest obligatoryjne (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 listopada 2019 r., III SAB/Gd 58/19; wyroki WSA w Białymstoku: z dnia 5 października 2019 r., II SAB/Bk 75/19, z dnia 11 października 2018 r., II SAB/Bk 97/18). Zdaniem NSA, uznanie sądowe cechuje brak sztywnych ram wartościowania danego stanu rzeczy, opiera się ono na analizie całokształtu okoliczności sprawy, przy uwzględnieniu pewnych wskazań ustawowych, zasad doświadczenia życiowego i zawodowego (wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2019 r., I OSK 153/19). W świetle powyższych kryteriów i bezspornych okoliczności faktycznych sprawy Sąd uznał, że nie ma uzasadnionej potrzeby dyscyplinowania organu i stosowania środków represyjnych w postaci grzywny. Mając to na uwadze, w zakresie tych żądań Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 119 pkt 4 i art. 120 P.p.s.a. (punkt 3 sentencji). Stwierdzenie przez Sąd, że organ dopuścił się bezczynności w postępowaniu weryfikacyjnym zasadność wniosku skarżącej o zwrot podatku i usług za grudzień 2017 r. nastąpiło na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 i w związku z art. 119 pkt 4 i art. 120 p.p.s.a. (punkt 1 sentencji). Stwierdzenie, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa znalazło uzasadnienie w przepisie art. 149 §1a w związku z art. 119 pkt 4 i art. 120 p.p.s.a. (punkt 2 sentencji). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).