III SA/Po 103/16

Dnia 13 lipca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Beata Sokołowska ( spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki akcyjnej x na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 72 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 626 ze zm.), odmówił Spółce Akcyjnej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie[...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że aktem notarialnym z dnia [...] 2012 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki dokonało podwyższenia jej kapitału zakładowego o kwotę [...] zł w drodze emisji akcji zwykłych imiennych, a od tej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Spółka Akcyjna, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o stwierdzenie nadpłaty, podnosząc, że polskie regulacje prawne w zakresie opodatkowania umowy spółki akcyjnej i zmiany tej umowy były niezgodne z przepisami unijnymi. Według Spółki w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r., wskazanym w dyrektywie Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. obowiązującej w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej utworzenie i wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową). Organ stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. podatkowi podlegały umowy spółki, a stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt. 2 tej ustawy również zmiany umów, wymienionych w punkcie I, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki uważa się przy tym przy spółce kapitałowej podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy). Art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. WE L 249 z dnia 28 października 1969 r.) w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) stanowił, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. W dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45 z 1975 r., poz. 226) określająca zakres czynności cywilnoprawnych, od których pobierana była opłata skarbowa. Na podstawie tej ustawy wydano rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34 z 1983 r., poz. 161 ze zm.). Zgodnie z § 54 ust. 1 tego aktu prawnego opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła: - od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10 % podstawy obliczenia opłaty - od innych wkładów – 5 % podstawy obliczenia opłaty. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy tym (§ 54 ust. 3) kapitał zakładowy (przy związaniu spółki) lub kwota, o jaką powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników (za wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4). Na dzień 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce opłata skarbowa od wszystkich wkładów na poczet kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, również przy spółkach akcyjnych, wobec czego także po 1 maja 2004 r. są one objęte odpowiednim podatkiem kapitałowym. W związku z powyższym żądanie Spółki w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ uznał za niezasadne. W odwołaniu od tej decyzji Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego zarzucono naruszenie: - art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. WE L 249 z dnia 28 października 1969 r.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu stawką 0,5% lub wyższą. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, w polskim stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. utworzenie i wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową), gdyż ani ustawa o opłacie skarbowej z 19 grudnia 1975 r., ani rozporządzenie Rady Ministrów (omyłkowo podano Ministra Finansów) z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej nie zawierało definicji pojęcia wspólnika i wkładu wspólnika. Nie opodatkowano wkładów do spółki akcyjnej, gdyż mogą być one wnoszone jedynie przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Spółka stwierdziła, że pobieranie podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. od czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, w drodze emisji nowych akcji na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. nie było zgodne z postanowieniem art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG. Wobec powyższego kwota podatku od czynności cywilnoprawnych pobrana przez notariusza i zapłacona z tego tytułu przez stronę była nienależna i stanowi nadpłatę ([...] zł). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając w pełni ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił m.in., że na dzień 1 lipca 1984 r. zmiany umowy spółki akcyjnej, polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegały podatkowi kapitałowemu (opłacie skarbowej). W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, wydanym przez Radę Ministrów na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie o opłacie skarbowej z dnia 19 grudnia 1975 r., użyto termin "spółka", bez wskazywania jakichkolwiek wyłączeń, dotyczących np. spółek akcyjnych. Spółka akcyjna jest jednym z typów spółek kapitałowych, wobec czego osoby tworzące ( zawiązujące ) spółkę są jej wspólnikami. Według organu termin "kapitał zakładowy" zawarty w rozporządzeniu potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim wszelkich wkładów wspólników z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy. Chodzi o zawiązanie i podwyższenie kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek, wobec tego termin ten ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że obowiązująca w tym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952r., nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Organ II instancji zaznaczył, że po dniu 1 lipca 1984 r. Polska nie przestała naliczać podatku od wkładów kapitałowych, w tym w spółce akcyjnej a zatem miała prawo kontynuować opodatkowanie kapitału w spółce akcyjnej od dnia 1 maja 2004r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka Akcyjna, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie: - art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła jak w odwołaniu, że istnieje obowiązek zastosowania regulacji zawartych w dyrektywach, mimo istnienia niezgodnych z nimi przepisów krajowych. Spółka zarzuciła nieprawidłową implementację Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego, polegającą na sprzeczności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisem art. 7 ust. 1 tej dyrektywy. Zdaniem skarżącej w polskim stanie prawnym obowiązującym 1 lipca 1984 r. przepisy wówczas obowiązujące nie były zgodne z Konstytucją PRL i jako takie winny być wyłączone od stosowania. Z tego względu należy przyjąć, że opodatkowanie opłatą skarbową nie obejmowało przedmiotowych czynności cywilnoprawnych. W 1984 r. rozporządzenie regulowało samodzielnie materię ustawową bez odwołania się do upoważnienia ustawowego. Ponadto w ocenie strony utworzenie i wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym ( opłatą skarbową ), ponieważ ani ustawa o opłacie skarbowej z 19 grudnia 1975 r., ani rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej nie zawierało definicji pojęć:"wspólnik" i "wkład wspólnika." Według Spółki nie opodatkowano wkładów do spółki akcyjnej, gdyż mogą być one wnoszone jedynie przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Wbrew więc stanowisku organów obu instancji czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej nie była w Polsce opodatkowana w dniu 1 lipca 1984 r. Przepisy krajowe, na podstawie których notariusz pobrał p.c.c. w wyniku podwyższenia kapitału Spółki są zatem sprzeczne z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawartą w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi natomiast nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy obu instancji zasadnie uznały, że nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki aktem notarialnym z dnia [...] 2012 r. dokonało podwyższenia jej kapitału zakładowego o kwotę [...] zł w drodze emisji akcji zwykłych imiennych (seria B), a od tej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty, podnosząc, że polskie regulacje prawne w zakresie opodatkowania umowy spółki akcyjnej i zmiany tej umowy były niezgodne z przepisami unijnymi. Zdaniem strony w polskim stanie prawnym (obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r.) wskazanym w dyrektywie Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. utworzenie spółki akcyjnej i wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m. in. wyrok z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 98/12; wyrok z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2430/10; wyrok z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1247/10; wyrok z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2244/10; wyrok z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3465/15; wyrok z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4003/13 – orzeczenia dostępne w bazie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl ), zgodnie z którym wynikający z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek opodatkowania zmiany kapitału zakładowego spółki akcyjnej oznaczał prawidłową implementację art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG. Podkreślić bowiem należy, że wskazane w nim obligatoryjne zwolnienie podatkowe zależy od warunków, które w dniu 1 lipca 1984 r. były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Ten przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyrokach: z dnia 16 czerwca 2011r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i z dnia 16 lutego 2012r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10 stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Nie ma w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego, którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984r. Takie stanowisko wyrażały również w toku przedmiotowego postępowania strona skarżąca i organy podatkowe obu instancji. Sporna między stronami jest natomiast wykładnia przepisów polskich, obowiązujących dnia 1 lipca 1984r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki akcyjnej – podwyższenia kapitału zakładowego. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Art. 7 ust.1 pkt 1 powyższej ustawy upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 (także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie). Upoważnienie to stanowiło więc podstawę prawną wydania przez Radę Ministrów rozporządzenia z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161). Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania -10 %, od innych wkładów -5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego -kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 powyższego rozporządzenia). W ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia). Konstytucja PRL z dnia 22 lipca 1952r. nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych (tak jak reguluje to art. 217 Konstytucji RP). Jednak wówczas przyjmowano, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (vide. m. in. orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1, poz. 1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów. Na podstawie art. 41 pkt. 8 Konstytucji PRL do jej zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania. Aby takie rozporządzenie czyniło zadość konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki: - musiało być wydane na podstawie wyraźnego (to jest nie opartego tylko na domniemaniu) i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu, - w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, - jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (vide. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego TKU 5/86). Zauważyć w tym miejscu trzeba, że ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki". Nie zawierała też katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Zgodnie więc z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej uznać należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że omawiana ustawa nakazywała pobranie opłaty skarbowej od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie jej obowiązywania można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks handlowy - Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm.,), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.) a także do spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.). Upoważnienie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej pozwalało Radzie Ministrów na określenie przedmiotu opłaty skarbowej z art. 1 ustawy. Mogła ona doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie, zgodnie z zasadami wcześniej przedstawionymi. Dopiero Konstytucja RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (wejście w życie od dnia 17 października 1997r.) wprowadziła w art. 217 wymóg określania w ustawie podstawowych elementów konstrukcyjnych danin publicznych (podmiotów i przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń podatkowych, kategorii podmiotów zwolnionych od podatków). Tym samym dopiero od tego momentu powyższa materia nie mogła być regulowana rozporządzeniem wykonawczym. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., sygnatura akt II FSK 895/10, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W powyższym rozporządzeniu zdefiniowano także użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego również na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. Istotnie w definicji tej użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z przyjęcia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w spółce akcyjnej. § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, jak prawidłowo stwierdziły organy, posługuje się bowiem, tak jak ustawa, pojęciem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Rada Ministrów była upoważniona wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie, a więc mogła zwolnić z opłaty skarbowej pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej, jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Wskazać trzeba, że stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej). Inne zwolnienia, ustanowione w tym rozporządzeniu są także jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (vide § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). W tej sytuacji trudno więc uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania. Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", co nie zmienia jednak faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek. Osoby tworzące (zawiązujące ją) są więc jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (vide M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5 oraz Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, ale przeciwnie – wskazuje, że na zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania Spółki i podwyższenia kapitału zakładowego w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma zatem znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art.307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art.178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Ponadto także wykładnia historyczna nie potwierdza zasadności stanowiska skarżącej Spółki. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art.10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art.10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. W związku z powyższym, w opinii Sądu, w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej było objęte opłatą skarbową. Stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po wejściu do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. Polska nie była wobec tego zobowiązana na podstawie przepisów prawa unijnego do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązujące w dniu podjęcia uchwały przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie S.A. x o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez emisję akcji zwykłych imiennych, nie były więc niezgodne z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. czy art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE. Wobec powyższego organy prawidłowo nie znalazły podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej. W tym stanie rzeczy, ponieważ zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.