II FSK 4003/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 798/13 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2012 r. nr IPPB2/436-453/08/12-9/S/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 798/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez C. sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Przedstawiając stan faktyczny skarżąca wskazała, że aktem notarialnym z dnia 31 sierpnia 2006 r. podwyższony został kapitał zakładowy skarżącej w drodze emisji nowych udziałów. Całość nowoutworzonych udziałów została pokryta wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. S.A. Oddział Biuro Marketingu i Sprzedaży w W., samodzielnie sporządzającego bilans, stanowiącego organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej "k.c."), o wartości 914.000.000 zł. Różnica pomiędzy wartością aportu, a wartością podwyższenia kapitału zakładowego w kwocie 250.000.000 zł, została przelana jako ,"agio" na kapitał zapasowy spółki. W skład wniesionego aportu wchodziły w szczególności: prawa użytkowania wieczystego zabudowanych nieruchomości, prawa wynikające z umów najmu nieruchomości oraz innych umów przyznających prawo do korzystania z nieruchomości, własność ruchomości, w tym środków trwałych oraz towarów, surowców, wyposażenia ruchomego niebędącego środkami trwałymi i materiałów promocyjnych i reklamowych służących prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie promocji, marketingu i sprzedaży, prawa ochronne do znaków towarowych wraz z dokumentami potwierdzającymi prawa ochronne do znaków towarowych; wartości niematerialne i prawne w postaci licencji na oprogramowanie komputerowe oraz innych majątkowych praw autorskich; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tytułu zmiany umowy spółki, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej "u.p.c.c."), notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.319.909,60 zł. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy pobrany przez notariusza na mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. podatek był podatkiem nienależnym, z uwagi na fakt, że powołane przepisy u.p.c.c. są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej "Dyrektywa 69/335"), obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, a w związku z tym, na podstawie art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), czy powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych? W ocenie spółki przepisy u.p.c.c. tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art., 1 ust. 3 pkt 2, są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego. W związku z tym, zdaniem spółki pobrany przez notariusza podatek był podatkiem nienależnym, wobec czego na podstawie art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki stanowiło zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, nie powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 831/09 oddalił skargę. Skarżąca, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 256/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu Sąd zgodził się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie czyni zadość wymaganiom wynikającym z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w sposób lakoniczny i powierzchowny odniósł się do zarzutów dotyczących interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 640/12, uchylił zaskarżoną interpretację i uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do zaleceń przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny Sąd pierwszej instancji ponownie poddał kontroli zaskarżoną interpretację indywidualną. W wyniku kontroli stwierdził, że interpretacja narusza art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, iż skarżąca w sposób obszerny przedstawiła argumentację przemawiającą za słusznością prezentowanego stanowiska, powołując się m.in. na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, wykazując zasadność zastosowania przepisów Dyrektywy 69/335 do przeprowadzonej transakcji, dokonując historycznej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, przedstawiając orzecznictwo ETS, podnosząc kwestię stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 do nowych państw członkowskich. Minister Finansów po ponownym rozpoznaniu sprawy interpretacją indywidualną z dnia 16 listopada 2012 r., ponownie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Minister Finansów podkreślił, że zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, podlegała, zgodnie z przepisami prawa krajowego, obowiązującymi na dzień 1 lipca 1984 r., opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,50%, stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm., dalej "u.o.s.") i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministerstwa z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 83 Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej "rozporządzenie"), tj. odpowiednio 10% i 5%. W konsekwencji zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. 2. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła naruszenie m.in.: - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez jej błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zwolnienie ustanowione w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 ma zastosowanie do czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wyłącznie wówczas, gdy czynność taka była zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym lub opodatkowana według stawki 0,5% lub niższej według przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r., - art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że Polska miała prawo nakładać na czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podatek kapitałowy według stawki 0,5%. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty przedstawione przez skarżącą za niezasadne. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wskazał, że kwestia opodatkowania podwyższenia, po 1 maja 2004 r., kapitału spółki kapitałowej, polegającego na wniesieniu aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w zamian za udziały, wymaga najpierw dokładnej analizy przepisów prawa wspólnotowego. Dyrektywa 69/335 była kilkukrotnie nowelizowana, toteż ustalenie, jaka czynność restrukturyzacyjna, podlegająca podatkowi kapitałowemu na poziomie wspólnotowym, może być opodatkowana konkretną stawką i od jakiej daty, wymaga analizy prawnej. W ocenie Sądu na trudności w tym względzie zwraca uwagę obecnie obowiązująca dyrektywa Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008r. (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r. L46, poz. 11 ze zm., dalej "Dyrektywa 2008/7"), która w motywie 1 swojej preambuły wskazywała na brak "przejrzystości" poprzedniego stanu prawnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ratio legis art. 7 Dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG Dz. U. UE. z 1985 r. L. 156 poz. 23,j dalej "Dyrektywa 89/303") polegało na tym, że skoro prawodawca krajowy opodatkował daną operację, z mocy swojej autonomicznej decyzji, stawką tak niską, tj. 0,5%, to względy fiskalne nie są dla tego prawodawcy tak istotne, aby w prawie krajowym utrzymywać tę istotną przeszkodę w swobodnym przepływie kapitału i w rozwoju wspólnego rynku, czyli podatek kapitałowy. Aktualna Dyrektywa 2008/7, uchylająca z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywę 69/335, zwalnia z opodatkowania transakcje m.in. takie, jak w niniejszej sprawie, a w tabeli korelacji art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7 odpowiada uchylonemu na mocy Dyrektywy 85/303 art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335. W ocenie Sądu gdyby zaakceptować pogląd organów, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu od 1 stycznia 1986 r. było uzależnione od przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., to taka zależność byłaby też zawarta w Dyrektywie 2008/7. Ta dyrektywa stanowi, że transakcje tego typu, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, są zwolnione z podatku, a zwolnienie to jest bezpośrednią kontynuacją zwolnienia z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335. Zwolnienie to dotyczy w nowej dyrektywie wszystkich bez wyjątku państw członkowskich, podana zaś data zwolnienia (data transpozycji) jest wspólna dla tych wszystkich państw członkowskich, obecnie w liczbie 27 państw. Datą tą jest dzień 1 stycznia 1986 r. Reasumując Sąd podniósł, że analiza prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS prowadzi do wniosku, że prawo krajowe w dacie 31 sierpnia 2006 r. nieprawidłowo implementowało prawo wspólnotowe. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez nieprzyjęci, że zwolnienie ustanowione w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 ma zastosowanie do czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w drodze niesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wyłącznie wówczas, gdy czynność taka była zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym lub opodatkowana według stawki 0,5% lub niższej według przepisów prawa krajowego obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., - art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez nie przyjęcie, że Polska miała prawo nakładać na czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podatek kapitałowy według stawki 0,5%. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy, dlatego należało ją uwzględnić. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zgodność przepisów u.p.c.c. w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Przystępując do analizy przepisów Dyrektywy 69/335, a zwłaszcza jego art. 7, wypada na wstępie zaznaczyć, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, zwanym w dyrektywie podatkiem kapitałowym tj. art. 1 lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy 69/335. Artykuł 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335 przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki. Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Po pierwsze należy zauważyć, że powołany przepis przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Po drugie przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Obowiązek zwolnienia wyżej wskazanych czynności ma z mocy tego przepisu charakter jasny i bezwarunkowy. Jednak obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, jak też z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy 69/335 zgodnie z którą ma ona na celu ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody kapitału . Wskazany zaś termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. W przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się bowiem tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie. Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce, na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych w dniu 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie 69/335, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w wyroku TSWE z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus-Teleeomunicacóes S.A. przeciwko Fazenda Publica przy udziale: Ministerio Publico (Portugalia-opubl. WWW. curia.eu). Ponadto pogląd ten wzmacnia istnienie odstępstwa na rzecz Grecji w art. 7 i art. 4 ust. 2 wprowadzonego do Dyrektywy 69/335 na mocy Dyrektywy 85/303. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury, wprowadzenie tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności. Należy też zwrócić uwagę, że Dyrektywa 69/335 została zastąpiona Dyrektywą Rady 2008/7, która w swej preambule nie wyklucza nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek, co zostało uzasadnione możliwością utraty przychodów trudną do przyjęcia przez takie Państwo Członkowskie. Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. to należy zaznaczyć, że w tym dniu zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,50% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministerstwa z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 Nr 34, poz. 161 ze zm.) tj. odpowiednio 10% i 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust, 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej tj. 1% przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Bezpośrednie stosowanie prawa Unii Europejskiej regulowanego Dyrektywą może mieć miejsce jedynie w szczególnych okolicznościach, zwłaszcza wówczas, gdy państwo członkowskie nie wywiązało się z obowiązku harmonizacji prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej lub przyjęło regulacje, które nie są zgodne z Dyrektywą. W polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany. Obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już Dyrektywy 69/335 Rzeczpospolita Polska wypełniła w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. Artykuł 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zawierał katalog czynności, które państwa członkowskie obowiązane były opodatkować podatkiem kapitałowym, jeżeli ustawodawstwo krajowe zakładało pobieranie tego podatku. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Podwyższenie kapitału w rozumieniu tego przepisu oznaczało formalne podwyższenie kapitału albo w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki, albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji. Powyższa zasada została uwzględniona w art. 1 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. Odnosząc się do kwestii niezgodności przepisów u.p.c.c. z postanowieniami art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy 85/303 brak jest podstaw do uznania przedstawionego poglądu za zasadny. W świetle nakazu wynikającego z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, państwa członkowskie zobowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s., obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., opłatę skarbową pobierano od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i prawne nie będące jednostkami uspołecznionymi. Stosownie do § 54 ust. 1 rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania tj. 10 %, od innych wkładów 5 %. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu, kwota, o którą powiększono ten kapitał. W świetle tych przepisów kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Wobec powyższego, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki na kapitał zakładowy, co do zasady, nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej), opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5 %. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w świetle przepisów, jakie obowiązywały w dniu 1 lipca1984 r., w dniu 1 maja 2004 r. oraz w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowych czynności tj. 31 sierpnia 2006 r. polskie prawo należy uznać za zgodne z prawem Unii Europejskiej. Kwestia zgodności przepisów u.p.c.c. w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki przez wniesienie wkładów, z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, była już przedmiotem rozstrzygania m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny zob. wyrok z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2148/08, wyrok z dnia12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/08, z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1785/12 (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując zarzuty zamieszczone w skardze kasacyjnej dotyczące błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są zasadne. Niezasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, to jest naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Organ nie udowodnił w postępowaniu kasacyjnym, że wyrok zapadł z pominięciem akt sprawy oraz że wydano go wykraczając poza granice sprawy. W uzasadnieniu wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawarł wszelkie wymagane powyższym przepisem elementy, w tym wskazał i uzasadnił, jakie przepisy prawa krajowego, naruszają prawo Unii Europejskiej. Zarzuty dotyczące przyjęcia w zaskarżonym orzeczeniu błędnego stanu faktycznego są całkowicie bezzasadne. Stan faktyczny jest bezsporny. Różnice między stronami postępowania sądowego dotyczą odmiennej jego oceny przez Sąd oraz organ, który wniósł skargę kasacyjną. Wobec tego, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę uznając, że podlega oddaleniu w całości. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).