III SA/Wa 798/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. C. Sp. z o.o. w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") wnioskiem z dnia 4 grudnia 2008 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, że jest wiodącym producentem piwa. W celu utrzymania wysokiej pozycji na rynku dokonuje różnego rodzaju operacji kapitałowych, mających na celu zwiększenie zarówno możliwości produkcyjnych, jak i finansowych. W związku z powyższym aktem notarialnym z dnia 31 sierpnia 2006 r. podwyższony został kapitał zakładowy Skarżącej z kwoty [...] zł o kwotę [...] zł, czyli do kwoty [...] zł, w drodze emisji nowych udziałów. Całość nowoutworzonych udziałów została pokryta wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. S.A. Oddział Biuro Marketingu i Sprzedaży w W., samodzielnie sporządzającego bilans, stanowiącego organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, o wartości [...] zł. Różnica pomiędzy wartością aportu, a wartością podwyższenia kapitału zakładowego w kwocie [...] zł, została przelana jako ,"agio" na kapitał zapasowy Spółki. W skład wniesionego aportu wchodziły w szczególności: prawa użytkowania wieczystego zabudowanych nieruchomości położonych w K. oraz w C.; prawa wynikające z umów najmu nieruchomości oraz innych umów przyznających prawo do korzystania z nieruchomości; własność ruchomości, w tym środków trwałych oraz towarów, surowców, wyposażenia ruchomego niebędącego środkami trwałymi i materiałów promocyjnych i reklamowych służących prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie promocji, marketingu i sprzedaży; prawa ochronne do znaków towarowych m.in. marek piw: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], wraz z dokumentami potwierdzającymi prawa ochronne do znaków towarowych; wartości niematerialne i prawne w postaci licencji na oprogramowanie komputerowe oraz innych majątkowych praw autorskich; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyżej wymienione składniki majątkowe służą prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży, logistyki, marketingu, a także pełnieniu funkcji związanych z finansami, administracją i sprawami kadrowymi. Zatem wniesiony aport stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Z tytułu zmiany umowy Spółki, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.c.c."), notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej "p.c.c.") w kwocie 3 319 909, 60 zł. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy pobrany przez notariusza na mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. podatek był podatkiem nienależnym, z uwagi na fakt, że powołane przepisy u.p.c.c. są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG – dalej "Dyrektywa 69/335"), obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, a w związku z tym, na podstawie art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej też "O.p." lub "Ordynacja"), czy powstała nadpłata w p.c.c. W ocenie Skarżącej notariusz pobrał podatek bezpodstawnie, bowiem przepisy u.p.c.c. są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego - z przepisami Dyrektywy 69/335, obowiązującej w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, oraz z przepisami prawa wspólnotowego pierwotnego (w szczególności z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską (dalej "Traktat WE") w zakresie, w jakim u.p.c.c. przewiduje obowiązek zapłaty podatku od podwyższenia kapitału zakładowego wskutek wniesienia aportem oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skarżąca wskazała, iż Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej powinna zaimplementować Dyrektywę 69/335, czyli zapewnić, poprzez przyjęcie odpowiedniego aktu prawa powszechnie obowiązującego, że na terytorium RP, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., skutek Dyrektywy 69/335 jest realizowany. Jednocześnie, od 1 maja 2004 r., odpowiednie polskie prawo podatkowe (u.p.c.c.) powinno być interpretowane w duchu Dyrektywy 69/335, tzn. w świetle jej treści i celu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 O.p., organ wydający interpretację indywidualną dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez które, w myśl art. 3 pkt 2, rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przepisy wspólnotowe nie stanowią źródła prawa krajowego, dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego. Tym samym przepis prawa wspólnotowego nie staje się automatycznie prawem krajowym, który organ jest zobowiązany stosować. Minister Finansów wyjaśnił, iż zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia aktu notarialnego, tj. 31 sierpnia 2006 r., podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się, przy spółce kapitałowej: wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 przedmiotowej ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej znajduje się: a) rzeczywisty ośrodek zarządzania albo b) siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium żadnego z państw członkowskich, a jeżeli ośrodek ten znajduje się na terytorium takiego państwa, gdy umowa spółki nie podlega podatkowi kapitałowemu w tym państwie. Zdaniem Ministra zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeśli w chwili dokonania czynności, w tym przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania Spółki, albo siedziba spółki - w przypadkach wskazanych w art.1 ust. 5 pkt 2 lit. b) u.p.c.c. W przypadku więc, gdy rzeczywisty ośrodek zarządzania Spółki i jej siedziba znajdują się w Polsce, zmiana umowy Spółki podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Zatem, w ocenie Ministra, podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej stanowiło, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., zmianę umowy spółki, i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A zatem notariusz właściwie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, nie powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca pismem z dnia 21 kwietnia 2009 r. złożyła skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego: art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie wynika z nich bezpośrednia i jasna norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem powyższej czynności nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335. wskazała też na naruszenie prawa procesowego: art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez niedokonanie oceny stanowiska Skarżącej co do zgodności przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335 w zakresie opodatkowania p.c.c. czynności podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej; art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej, w której Organ nie odniósł się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącą. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 października 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 831/09 oddalił skargę. Skarżąca, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 lipca 2011 r. o sygn. akt II FSK 256/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. W uzasadnieniu NSA zgodził się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, iż uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji nie czyni zadość wymaganiom wynikającym z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) W ocenie NSA sąd pierwszej instancji w sposób nazbyt lakoniczny i powierzchowny odniósł się do zarzutów dotyczących interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, bez zarysowania choćby swojego stanowiska w mogących uchodzić za kontrowersyjne kwestiach prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 640/12, uchylił zaskarżoną interpretację i uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do zaleceń przedstawionych przez NSA sąd pierwszej instancji ponownie poddał kontroli zaskarżoną interpretację indywidualną i w jej wyniku stwierdził, iż narusza ona art. 14c § 1 i 2 O.p. Ponadto Sąd Wojewódzki zwrócił uwagę, iż Skarżąca w sposób obszerny przedstawiła argumentację przemawiającą za słusznością prezentowanego stanowiska, powołując się m.in. na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, wykazując zasadność zastosowania przepisów Dyrektywy 69/335 do przeprowadzonej transakcji, dokonując historycznej wykładni art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy, przedstawiając orzecznictwo ETS, i w końcu podnosząc kwestię stosowania art. 7 ust. 1 powoływanej Dyrektywy do nowych państw członkowskich. Do tych kwestii Organ powinien się ustosunkować. Minister Finansów po ponownym rozpoznaniu sprawy, jednocześnie uwzględniając prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2012 r., interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2012 r., ponownie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W jego ocenie Dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty. Dyrektywa pozostawia jednak państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków realizacji tego rezultatu. Jednocześnie Minister podkreślił, że po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie. Minister ponadto podniósł, że przy implementacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335 należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich począwszy od dnia 1 maja 2004 r. W związku z czym przed powyższym dniem Dyrektywa 69/335 nie znajdowała w Polsce zastosowania. W wyniku tego wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. W dalszej części Minister wskazał, iż historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy 69/335 nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. W jego ocenie żadne postanowienie traktatu akcesyjnego, ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego, nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy 69/335 wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Minister jednocześnie przytoczył, że stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Zdaniem Ministra Finansów przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Jednakże, obowiązek zwolnienia wyżej wskazanych czynności ma zastosowanie do Polski począwszy od dnia 1 maja 2004 r. W ocenie Ministra Finansów interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, jak też z kontekstem i naczelnym jej celem, zgodnie z którymi ma ona na celu ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału. Wskazany zaś termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, która wiąże także Polskę. W dalszej części Organ stanął na stanowisku, że w przypadku państwa takiego, jak Polska, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień przepisów prawa krajowego - zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Zdaniem Ministra niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału, sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie 69/335, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Reasumując Minister Finansów podkreślił, że zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, podlegała, zgodnie z przepisami prawa krajowego, obowiązującymi na dzień 1 lipca 1984 r., opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,50%, stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 75.45.226) i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministerstwa z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 83 Nr 34, poz. 161 ze zm.), tj. odpowiednio 10% i 5%. W konsekwencji zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację z dnia [...] listopada 2012 r. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2012 r. w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zwolnienie ustanowione w art. 7 ust. 1 Dyrektywy ma zastosowanie do czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wyłącznie wówczas, gdy czynność taka była zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym lub opodatkowana według stawki 0,5% lub niższej według przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r., 2) art. 7 ust. 2 Dyrektywy poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że Polska miała prawo nakładać na czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podatek kapitałowy według stawki 0,5%, 3) § 54 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, a także w zw. z art. 120 O.p., art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej, art. 8 ust. 2 i art. 217 obecnie obowiązującej Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż w dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części była opodatkowana w Polsce podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową), pomimo, iż przepis będący podstawą nałożenia takiego podatku był sprzeczny z Konstytucją PRL oraz Konstytucją RP. Skarżąca jednocześnie zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady legalizmu, która - zgodnie z art. 14h O.p. - ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca uznając, że czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części były w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, stanęła na stanowisku, iż celem ustalenia dopuszczalności opodatkowania p.c.c. czynności podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odwołać należy się do przepisów prawa wspólnotowego obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., a nie do obowiązujących na ww. dzień przepisów prawa krajowego. Podkreśliła, iż jej stanowisko różni się od stanowiska Ministra, który prezentuje pogląd, iż o dopuszczalności opodatkowania p.c.c. podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części decydować powinno brzmienie przepisów prawa krajowego obowiązujących w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. Za błędny uznała również pogląd Ministra, zgodnie z którym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 maja 2004 r. należy wykładać w ten sposób, iż przewiduje on obligatoryjne zwolnienie z podatku kapitałowego wyłącznie w odniesieniu do tych czynności, które były zwolnione z ww. podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą na dzień 1 lipca 1984 r. według prawa krajowego, z całkowitym pominięciem przepisów prawa wspólnotowego obowiązujących w ww. dacie. W ocenie Skarżącej dokonując wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303 należy odwoływać się do bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa wspólnotowego obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. Jej zdaniem jeżeli w tej dacie określona czynność podlegała obligatoryjnie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym lub opodatkowaniu stawką 0,50% lub niższą na mocy Dyrektywy 69/335 (w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 73/79 i Dyrektywę 73/80), to czynność taka podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z podatku kapitałowego na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1986 r. (nadanym przez Dyrektywę 85/303). Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym, WSA w Warszawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty przedstawione przez Skarżącą za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Spółka odwołała się do kilku rodzajów argumentacji - dotyczącej prawa wspólnotowego, orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), zgodności przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej z konstytucją PRL oraz z obecnie obowiązującą Ustawą zasadniczą, a także orzecznictwa sądów krajowych, tj. NSA i tutejszego Sądu Wojewódzkiego. Trzeba wobec tego przypomnieć, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka zakreśliła przedmiot postępowania w ten sposób, iż poddała ocenie prawo krajowe pod kątem jego zgodności z prawem wspólnotowym. Zarówno pytanie Skarżącej, jak też własne stanowisko wyrażone w punkcie IV wniosku, str. 3, dotyczyły wyłącznie tej właśnie kwestii zgodności prawa krajowego ze wspólnotowym, prymatu prawa wspólnotowego nad krajowym, zaś nadpłata, która – według Skarżącej - powstała w związku z pobraniem podatku przez notariusza, wynikała tylko z przepisów Dyrektywy 69/335. W tak zakreślonym przedmiocie postępowania nie ma więc miejsca na podniesione w skardze zarzuty dotyczące ewentualnej niezgodności ustawy z Konstytucją PRL oraz z obecnie obowiązującą Konstytucją RP. Te dwie Konstytucje są bowiem (były) prawem krajowym, zaś Spółka nie uczyniła przedmiotem pytania kwestii ewentualnej nadpłaty wynikającej ze sprzeczności ustawy lub rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. z Konstytucją (PRL i obecną). Dlatego Sąd w tej sprawie się nie wypowiada, gdyż nie wypowiedział się w tej sprawie – zresztą słusznie - Minister Finansów. Odnośnie do zasadniczego zarzutu niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, Sąd uznaje tę argumentację Spółki za w pełni prawidłową. Skarżąca odwołała się w skardze do orzecznictwa tutejszego Sądu, m.in. do wyroku o sygn. III SA/Wa 743/11. Ponieważ ze stanowiskiem tam wyrażonym Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni się identyfikuje, to może jedynie powtórzyć za tamtym wyrokiem, że rozpoznanie skargi w sprawach takich, jak niniejsza (kwestia opodatkowania podwyższenia, po 1 maja 2004 r., kapitału spółki kapitałowej, polegającego na wniesieniu aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w zamian za udziały), wymaga najpierw dokładnej analizy przepisów prawa wspólnotowego. Dyrektywa 69/335 była bowiem kilkukrotnie nowelizowana, toteż ustalenie, jaka czynność restrukturyzacyjna, podlegająca - co do zasady - podatkowi kapitałowemu na poziomie wspólnotowym, może być opodatkowana konkretną stawką i od jakiej daty, wymaga skrupulatnej analizy prawnej. Na trudności w tym względzie zwraca zresztą uwagę obecnie obowiązująca dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 2008.46.11, zwana też dalej "aktualną dyrektywą"), która w motywie 1 swojej preambuły wskazywała na brak "przejrzystości" poprzedniego stanu prawnego. Otóż art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w pierwotnym brzmieniu, tj. z daty jej uchwalenia, przewidywał zasadniczą stawkę podatku kapitałowego w wysokości nie wyższej niż 2% i nie niższej niż 1% (art. 7 ust. 1 lit. a). W tymże ust. 1 pod lit. b przewidziano w pierwotnym brzmieniu obniżenie tej podstawowej stawki o 50% lub więcej, jeżeli przedmiotem opodatkowania miała być operacja polegająca na przeniesieniu przedsiębiorstwa jednej spółki do innej spółki w zamian za udziały w tej drugiej, a ponadto jeżeli spełnione zostały dalsze warunki. Na gruncie polskiego prawa krajowego tę operację zrównać należy z wniesieniem do jednej spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa, czyli z operacją restrukturyzacyjną, która miała miejsce w niniejszej sprawie. Wspomniane wyżej "dalsze warunki" (związane z miejscem siedziby spółek) także zostały w niniejszej sprawie spełnione. Stawka obniżona, przewidziana dla przedmiotowej operacji, wynosiła zatem w pierwotnym brzmieniu nie więcej niż 1% i nie mniej niż 0,5%. W tym miejscu należy stanowczo podkreślić, że prawodawca wspólnotowy używał w art. 7 ust. 1 lit. b kategorycznej formuły "...ta stawka z o s t a n i e zmniejszona...". W dyrektywie zmieniającej z dnia 9 kwietnia 1973 r., tj. dyrektywie 73/79/EWG, do art. 7 ust. 1 lit. b dodano nową jednostkę redakcyjną, tj. lit. bb. Ten nowy przepis pozwalał obniżyć stawkę podstawową (czyli – dotychczas - mieszcząca się w granicach 2% - 1%) o 50%, a to w razie wystąpienia operacji restrukturyzacyjnej polegającej na wniesieniu do spółki aportu w formie udziałów, a nie w formie przedsiębiorstwa. W związku z tą operacją i tym obniżeniem prawodawca wspólnotowy użył jednak – co ponownie wymaga stanowczego podkreślenia – formuły "...stawka podatku kapitałowego m o ż e zostać (nie "zostanie") obniżona. Tego samego dnia, tj. 9 kwietnia 1973 r., została przyjęta dyrektywa 73/80/EWG, która stawkę podstawową obniżała poprzez jej ustalenie na jednym poziomie 1%. Stawki dla czynności objętych art. 7 ust. 1 lit. b oraz bb dyrektywa 73/80/EWG ustaliła natomiast na poziomie od 0% do 0,5%. Te obniżone stawki miały obowiązywać od 1 stycznia 1976 r. Wymaga podkreślenia, że w tym czasie, po przyjęciu tych dwóch dyrektyw zmieniających, tj. dyrektywy 73/79/EWG oraz 73/80/EWG, w prawie wspólnotowym cały czas funkcjonował dychotomiczny podział czynności objętych art. 7 ust. 1 dyrektywy na dwa rodzaje: 1) te które bezwzględnie i bezwarunkowo wymagały zastosowania stawki preferencyjnej, czyli objętych art. 7 ust. 1 lit. b (czynność, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie), co do których użyta została ta kategoryczna formuła językowa "...z o s t a n i e zmniejszona...", oraz 2) czynności, co do których stawka preferencyjna m o g ł a zostać obniżona, czyli objęte art. 7 ust. 1 lit. bb. Taki stan prawny istniał także w dniu 1 lipca 1984 r. Kolejna zmiana dyrektywy kapitałowej nastąpiła w związku z dyrektywą 85/303/EWG, która zmieniła art. 7 w dotychczasowym brzmieniu. Z uwagi na doniosłość prawną tej dyrektywy zmieniającej wypada przytoczyć nowe brzmienie art. 7 in extenso: "Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego." Pierwsze zdanie tego przepisu nakładało na każde ówczesne państwo członkowskie - co do zasady - obowiązek zwolnienia z podatku operacji opodatkowanych stawką od 0% do 0,5%. Gdyby prawodawca wspólnotowy poprzestał na tak zredagowanym przepisie, obowiązek prawodawcy krajowego zwolnienia obydwu wyżej wymienionych operacji z podatku byłby niewątpliwy. Dotyczyłoby to także takiego prawodawcy krajowego, który obowiązek implementacji całego acquis communautaire przyjął w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej po dacie 1 lipca 1984 r., jak np. Ustawodawcy polskiego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadzić jednak może zasadniczą wątpliwość co do rzeczywistych intencji prawodawcy wspólnotowego. To zdanie drugie wymaga zatem starannej egzegezy. Otóż, w ocenie Sądu, skoro w tymże zdaniu drugim zwolnienie zostało uzależnione od warunków zastosowania stawki preferencyjnej (obniżonej), czyli stawki mieszczącej się w granicach 0% - 0,5%, to zależność zwolnienia od tych warunków w ogóle nie wchodzi w grę (jest bezprzedmiotowa) w odniesieniu do operacji zwolnionych bezwarunkowo i obligatoryjnie. Inaczej mówiąc – skoro zastosowanie stawki obniżonej w odniesieniu do wniesienia aportem przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 73/80/EWG) nie zależało od żadnych warunków, to - konsekwentnie – także zwolnienie takiej operacji z podatku na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. nie zależało od żadnych warunków. Zastosowanie stawki preferencyjnej (max. 0,5%) w odniesieniu do wniesienia aportem przedsiębiorstwa było obligatoryjne i bezwarunkowe od 1 stycznia 1976 r. Skoro więc żadne warunki takiej stawki wobec takiej operacji nie istniały od tej daty, to zwolnienie omawianej operacji restrukturyzacyjnej od 1 stycznia 1986 r. nie zależało od "warunków", o jakich stanowiło przedmiotowe zdanie drugie art. 7 dyrektywy. Dla zwolnienia wniesienia aportem przedsiębiorstwa nie miała zatem żadnego znaczenia treść prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r. Analizowane zdanie drugie odnieść należy więc tylko do tych operacji, które zwolnienie lub opodatkowanie preferencyjne czerpały wyłącznie z prawa krajowego. Przykładem takiej operacji było opisane wyżej wniesienie do spółki aportu w formie udziałów w innej spółce. Tylko taka wykładnia art. 7 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy w brzmieniu od 1 stycznia 1986 r. respektuje założenie racjonalności prawodawcy wspólnotowego. Gdyby natomiast przyjąć rozumowanie Organów, to konsekwentnie należałoby zaakceptować stanowisko, według którego prawodawca wspólnotowy najpierw bezwzględnie zobowiązuje państwa członkowskie do zastosowania stawki preferencyjnej najpóźniej do dnia 1 stycznia 1976 r., zaś później uzależnia nałożony przez siebie nakaz zwolnienia z podatku od tego, czy dane państwo wcześniej zrealizowało ten bezwzględny obowiązek zastosowania stawki preferencyjnej. Państwo, które tego bezwzględnego obowiązku bezprawnie nie wykonałoby, mogłoby wówczas czerpać korzyści fiskalne ze swojego bezprawnego zaniechania legislacyjnego. Taka interpretacja prowadzi do wniosku, że prawodawca wspólnotowy jest co najmniej nieracjonalny. Aby tego wniosku uniknąć, konieczne jest odniesienie daty 1 lipca 1984 r. wyłącznie do zwolnień/preferencji wynikających tylko z prawa krajowego – i to w odniesieniu do wszystkich państw członkowskich, tj. tych, które przystąpiły do Wspólnoty do dnia 1 lipca 1984 r., jak i tych, które przystąpiły do niej później. W celu wyrażenia tak zinterpretowanej powyżej normy prawa wspólnotowego, można ją też wyrazić w inaczej zredagowany sposób, który – jak się wydaje – usuwa pojawiające się wątpliwości co do jej treści. Przepis ten mógłby zatem zostać zredagowany w następujący sposób: "Państwa członkowskie zwolnią z opodatkowania także te operacje, inne niż obligatoryjnie zwolnione albo opodatkowane stawką 0,5% lub niższą na mocy prawa wspólnotowego, które na dzień 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5% lub mniejszą". Jednocześnie należy przychylić się do poglądu, że powyższa interpretacja dyrektywy kapitałowej realizuje zasadniczy jej cel, jakim było obniżanie podatku kapitałowego albo nawet jego całkowite wyeliminowanie, gdyż takie podatki, jako istotna przeszkoda w swobodnym przepływie kapitału ograniczały przedsiębiorczość i pomniejszały konkurencyjność wspólnego rynku. Podatki kapitałowe istniały w prawie krajowym głównie ze względów fiskalnych (budżetowych), zaś dla ich utrzymania z tych lub innych względów państwo członkowskie musiało wynegocjować możliwość kontynuowania opodatkowania operacji z zasady zwolnionych (vide casus Grecji, która w preambule do dyrektywy zmieniającej 85/303/EWG oraz w jej art. 1 punkt 1, zmieniającym art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, uzyskała podstawę do wprowadzenie takiego podatku, jak też zwolnienia z niego niektórych operacji). Ratio legis art. 7 dyrektywy w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG polegało, jak należy przyjąć, na tym, że skoro prawodawca krajowy opodatkował daną operację - z mocy swojej autonomicznej decyzji – stawką tak niską, tj. jedynie 0,5%, to widocznie względy fiskalne nie są dla tego prawodawcy tak istotne, aby w prawie krajowym utrzymywać tę istotną przeszkodę w swobodnym przepływie kapitału i w rozwoju wspólnego rynku, czyli podatek kapitałowy. W tym ostatnim kontekście należy też wskazać na nie podniesiony w skardze argument, że aktualna dyrektywa 2008/7/WE, uchylająca z dniem 1 stycznia 2009 r. dyrektywę 69/335/EWG, zwalnia z opodatkowania transakcje m.in. takie, jak w niniejszej sprawie (art. 4), a w tabeli korelacji art. 4 ust. 1 lit. a aktualnej dyrektywy odpowiada uchylonemu na mocy dyrektywy 85/303/EWG art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335/EWG. Gdyby zaakceptować pogląd Organów, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu od 1 stycznia 1986 r. było uzależnione od przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., to taka zależność byłaby też zawarta w aktualnej dyrektywie. Ta dyrektywa jednoznacznie tymczasem stanowi, że transakcje tego typu, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, są zwolnione z podatku, a zwolnienie to jest bezpośrednią kontynuacją zwolnienia z art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335/EWG. Zwolnienie to dotyczy w nowej dyrektywie wszystkich bez wyjątku państw członkowskich, podana zaś data zwolnienia (data transpozycji) jest wspólna dla tych wszystkich państw członkowskich – obecnie w liczbie 27 państw. Datą tą jest dzień 1 stycznia 1986 r. Odnośnie do znanej Sądowi okoliczności wydania w dniu 16 lutego 2012 r. wyroku ETS w sprawie C-372/10 Pak- Holdco, Sąd zauważa, że wyrok ten został wydany wskutek pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie z istotną, wyżej wskazaną różnicą w stanie faktycznym – przedmiotem pytania była bowiem czynność restrukturyzacyjna objęta art. 7 ust. 1 lit. bb dyrektywy 73/79/EWG. Jeśli przy interpretacji tego wyroku przyjąć założenie, że Trybunał zachował wymaganą konsekwencję i stałość w swoim orzecznictwie dotyczącym art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, to - interpretując wyrok przez ten pryzmat – zakres przedmiotowy tego wyroku należy ograniczyć wyłącznie do czynności restrukturyzacyjnych, jakie były przedmiotem pytania NSA, czyli czynności wniesienia aportem udziałów w innej spółce. Przy takim założeniu wyrok ETS z 16 lutego 2012 r. stanowi kontynuację linii orzeczniczej, dla której najbardziej reprezentatywny w warunkach niniejszej sprawy jest inny wyrok, tj. w sprawie C – 397/07. W tym ostatnim wyroku ETS wskazał, co następuje: "Jeśli chodzi o czynności objęte zakresem wspomnianego art. 7 ust. 1 lit. b., to (...) czynności te zostały od dnia 1 stycznia 1986 r. obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego" (t. 21). Dalej zaś Trybunał podkreślił, że "...zwolnienie to ma charakter obowiązkowy i bezwarunkowy, a dla zainteresowanych spółek stanowi prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane na poziomie krajowym w sposób prosty i jednoznaczny." (t. 27). Wyrok ten dotyczy Hiszpanii, która – co w kontekście niniejszej sprawy wymaga podkreślenia – przystąpiła do Wspólnoty dopiero 1 stycznia 1986 r. Owa "obowiązkowość" i "bezwarunkowość" zwolnienia nie została uzależniona od żadnej okoliczności. Warunki zwolnienia istniejące w hiszpańskim prawie krajowym (wybór systemu zwolnienia oraz odpowiednia notyfikacja tego wyboru władzom skarbowym) zostały uznane za sprzeczne z prawem wspólnotowym. Trybunał oddalił natomiast skargę Komisji Europejskiej w zakresie, w jakim skarga dotyczyła czynności objętych art. 7 ust. 1 lit. bb, gdyż w tym zakresie za miarodajny uznany został stan prawa krajowego obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 r. (t. 22). Tzw. "dzień odniesienia", czyli wspomniana data 1 lipca 1984 r., uznany został za miarodajny tylko w związku z operacjami restrukturyzacyjnymi objętymi art. 7 ust. 1 lit. bb dyrektywy. Trybunał powołał się przy tym na swój inny wyrok C – 366/05 Optimus, w którym także zaakcentowano znaczenie daty 1 lipca 1984 r. dla możliwości opodatkowania transakcji zwolnionych lub opodatkowanych stawką preferencyjną wyłącznie na mocy prawa krajowego. Wyrok w sprawie Optimus stanowi więc także ważną wskazówkę interpretacyjną w niniejszej sprawie, z tym, że wymaga on wykładni a contrario. Wynika z niego, że skoro Portugalia, przystępując do Wspólnoty z dniem 1 stycznia 1986 r., mogła opodatkować transakcje objęte preferencjami fakultatywnymi z mocy prawa wspólnotowego w sytuacji, kiedy na dzień 1 lipca 1984 r. takie operacje w jej prawie krajowym były opodatkowane stawką powyżej 0,5%, to nie mogła opodatkować transakcji objętych preferencjami obligatoryjnymi z mocy prawa wspólnotowego. Obydwa powyższe wyroki potwierdzają więc pogląd, iż data 1 lipca 1984 r. ma znaczenie wyłącznie dla opodatkowania transakcji objętych preferencjami fakultatywnymi, czyli wynikającymi z prawa krajowego. Zwolnienia obligatoryjne, w celu zachowania koniecznej jednolitości w ramach całego wspólnego rynku, także w odniesieniu do "nowych" państw członkowskich, niezależnie od brzmienia ich prawa krajowego na dzień 1 lipca 1984 r., muszą być zachowane bezwarunkowo. Ten pogląd wynika też z kolejnych wyroków ETS: wyroku w sprawie C-197/94 Societe Bautiaa oraz wyroku ETS C – 46/04 Aro Tubi. Powyżej zaprezentowana analiza prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS prowadzi do wniosku, że prawo krajowe w dacie 31 sierpnia 2006 r. nieprawidłowo implementowało prawo wspólnotowe. Analiza ewentualnej sprzeczności prawa krajowego ze standardami krajowych konstytucji jest zatem bezprzedmiotowa nie tylko z powodów wyżej wskazanych (granice przedmiotowe postępowania interpretacyjnego określiła sama Skarżąca), ale także i z tego względu, że z punktu widzenia prawa wspólnotowego, w stanie faktycznym, jaki wystąpił w niniejszej sprawie (podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), stan prawa krajowego na dzień 1 lipca 1984 r. był kwestią prawnie obojętną. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni więc ten pogląd Sądu. Końcowo powtórzyć należy sformułowaną na wstępie uwagę, że Spółka uczyniła przedmiotem interpretacji tylko kwestię nadpłaty wynikającej ze sprzeczności prawa krajowego ze wspólnotowym. Konieczne wydaje się jednak odnotowanie okoliczności, o której ani Skarżąca, ani Minister nie wspomnieli w skardze i odpowiedzi na skargę, iż w dniu 19 listopada 2012 r., czyli trzy dni po wydaniu zaskarżonej interpretacji, Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. II FPS 1/12, podjął w składzie 7 sędziów uchwałę, która stanowi jasną i bezwarunkową odpowiedź na pytanie zadane przez Spółkę we wniosku wydanie interpretacji, z tym, że dotyczy ona kwestii braku obowiązku podatkowego w sprawach taka, jak niniejsza, z punktu widzenia wyłącznie prawa krajowego. Otóż NSA, odpowiadając na pytanie, "Czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.)?", podjął następującą uchwałę: "W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.).". W niniejszej sprawie podwyższenie kapitału Skarżącej, poprzez wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, miało miejsce – jak wynika z wniosku – w dniu 31 sierpnia 2006 r. Powtórzyć należy, że nowe udziały zostały pokryte aportem, a nie wkładem pieniężnym. W tej sytuacji wspomniana uchwała NSA stosuje się wprost do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, zaś rozważania prawne i argumentacja NSA, jest na tyle klarowna i jednoznaczna, że nie zachodzi potrzeba jej ponownego przytaczania. Wystarczy jedynie wskazać, że skoro na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu z dnia podwyższenia kapitału Skarżącej nie podlegały te czynności, w których co najmniej jedna strona z tytułu jej dokonania była opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo była z tego podatku zwolniona, a zwolnienie z podatku od towarów i usług wniesienia wkładu do (m.in.) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynikało z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), to o ile spółka wnosząca aport była z tego tytułu podatnikiem VAT lub przysługiwało jej zwolnienie na mocy przywołanego przepisu rozporządzenia, to podatek od czynności cywilnoprawnych od wniesienia wkładu nie występował. We wniosku Spółka nic nie oświadczyła w kwestii opodatkowania (zwolnienia z opodatkowania) podatkiem VAT wniesienia aportu w niniejszej sprawie. Ta informacja byłaby natomiast konieczna dla udzielenia kompleksowej, wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytanie Spółki, gdyby przedmiotem wniosku uczyniła zasadność opodatkowania p.c.c. opisanej operacji w ogóle, a nie tylko z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Niemniej zwolnienie aportu z opodatkowania VAT było kwestią faktu wynikającą z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.