III SA/Po 151/13

Dnia 4 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka ( spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K z dnia .... r., nr .... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej oddala skargę Ostateczną decyzją z dnia 21 lipca 2009 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K w punkcie I uchyliło decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z 18 czerwca 2009 r. odmawiającą stwierdzenia na rzecz przedsiębiorstwa D S nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 10.200,00 zł. W punkcie II decyzji Kolegium stwierdziło nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 10.200,00 zł. wraz z oprocentowaniem od dnia 19 marca 2009 r. do dnia zapłaty. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że jego zdaniem bezsprzecznym jest, iż przepis art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a, narusza przepis art. 90 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Zatem pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, która winna być zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania, rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. Zdaniem Kolegium powyższe oznacza, że organ podatkowy dokonując poboru opłaty skarbowej, winien był uwzględnić z urzędu treść art. 90 TWE, czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, poprzez niezastosowanie przepisu art. 90 ust. 1 TWE. Od powyższej decyzji, pismem z dnia 29 kwietnia 2010 r. Prokurator Rejonowy wniósł z, powołaniem się na art. 184 § 1 k.p.a., sprzeciw. Zaskarżonej decyzji Prokurator zarzucił wydanie z rażącym naruszeniem prawa, które polegało na błędnym przyjęciu, że art. 90 TWE ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej tj. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.), a w szczególności art. 1 powołanej ustawy oraz pkt 11 w części II załącznika do tej ustawy, gdy tymczasem art. 90 ust. 1 TWE dotyczy podatku, a nie opłaty skarbowej oraz z naruszeniem art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwego rozpatrzenia sprawy i nie ustosunkowaniu się do twierdzeń organu podatkowego, a przez to pozbawienie decyzji prawidłowego uzasadnienia w tym zakresie, co uniemożliwia uznanie toku "rozumowania" SKO. Wobec powyższego Prokurator wniósł, na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi wskazano, że opłata skarbowa została zapłacona w związku z dokonanymi czynnościami administracyjnymi i nie narusza tym samym art. 90 ust. 1 TWE. Zwrócił uwagę, iż w treści regulacji art. 90 ust. 1 TWE mowa jest o podatku, którego cechy zostały wymienione w art. 6 Ordynacji podatkowej. Przy czym szczególnie podkreślił cechę nieodpłatności podatku. Zdaniem Prokuratora w świetle dyrektywy 2006/112/WE uiszczając stosowną opłatę skarbową wnioskodawca uzyskuje świadczenie wzajemne w postaci wydanego zaświadczenia, co z kolei pozwala stwierdzić, że przedmiotowa opłata skarbowa jest klasyczną opłatą, czyli daniną pieniężną o charakterze publicznoprawnym. Dla wykazania zasadności powyższego stanowiska organ skarżący powołał orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W końcowej części sprzeciwu Prokurator stwierdził, że opłata skarbowa nie została objęta zakresem art. 90 TWE i nie ma zastosowania fundamentalna zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, z której wynika, że żadne przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z Traktatu. W ocenie skarżącego przyjęcie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji odmiennego stanowiska odnośnie art. 90 TWE jest rażącym naruszeniem prawa, albowiem przepis ten jest jasny i oczywisty, dotyczy podatku, a nie opłaty skarbowej. Decyzją z dnia 11 maja 2010 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a, narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Kolegium przytoczyło poglądy prezentowane w orzecznictwie co do rażącego naruszenia prawa. Powołując się na wyrok NSA wskazało, że rażące naruszenie prawa musi wynikać z przesłanek niebudzących wątpliwości, tam natomiast, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. Wobec powyższego organ stwierdził, że problem interpretacji przepisów prawnych (art. 90 TWE) skłania do przyjęcia, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K z dnia 21 lipca 2009 r. nie jest obarczona wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że kwestia nieważności decyzji tutejszego Kolegium była już przedmiotem badania przez WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 25.11.2009 r., sygn .akt III SA/Po 656/09). Od powyższej decyzji Prokurator, powołując się na art. 127 § 3 k.p.a. w związku z art. 184 § 1 k.p.a. i art. 188 k.p.a. wniósł wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, żądając stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 maja 2010 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wniosku organ skarżący powołał argumentację prezentowaną w sprzeciwie. Wskazał ponownie, że art. 90 TWE jest jasny i oczywisty i jego interpretacja nie nasuwa problemów. Przepis ten dotyczy bowiem podatków, a nie opłaty skarbowej. Instytucje te nie są tożsame, a zatem niedopuszczalne było dosłownie "dowolne" zastosowanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art. 90 TWE do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej. Zdaniem Prokuratora to dowolne zastosowanie art. 90 TWE, które stoi w oczywistej sprzeczności z treścią tegoż przepisu, stanowi rażące naruszenie prawa z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Decyzją z dnia 14 czerwca 2010 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że problem interpretacji przepisów prawnych – art. 90 TWE- skłania do przyjęcia, iż decyzja SKO nie jest obarczona wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Kolegium nie można zgodzić się z Prokuratorem, że art. 90 TWE jest jasny i oczywisty i jego interpretacja nie nasuwa wątpliwości oraz że przepis ten dotyczy podatku, a nie opłaty skarbowej. W ocenie organu jest wręcz odwrotnie, bowiem przepis art. 90 TWE budzi szereg problemów interpretacyjnych, o czym świadczą sprawy o zwrot opłaty za kartę pojazdu, do których znalazł on zastosowanie oraz niejednolitość w orzekaniu w sprawach o zwrot opłaty skarbowej. Tak więc nie można powiedzieć, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ostatecznej decyzji z dnia 2 marca 2010r. dowolnie zastosowało art. 90 TWE. W skardze na powyższą decyzję Prokurator zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji art. 90 ust. 1 TWE przez przyjęcie, że opłata skarbowa od zaświadczenia VAT-25 stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez ww. przepis oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na nieodniesieniu się w zaskarżonej decyzji do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności do twierdzeń organu I instancji, że pobrana opłata stanowi zapłatę za dokonane czynności administracyjne związane z wydaniem zaświadczenia VAT-25 oraz niewskazaniu przesłanek zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej. W powołaniu na powyższe zarzuty Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Prokurator przytoczył argumenty powołane w sprzeciwie oraz wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r. WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję SKO w K z dnia 11 maja 2010 r. ( sygn. akt III SA/Po 514/10 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 maja 2010 r. prowadzi do wniosku, iż zostały one wydane z naruszeniem prawa procesowego – art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, stwierdzając, iż przepis art. 90 TWE nastręcza szereg problemów interpretacyjnych, o czym świadczą sprawy o zwrot nadpłaty za kartę pojazdu oraz niejednolitość w orzekaniu w sprawach o zwrot nadpłaty. Sąd zaakcentował, że w jego ocenie art. 90 TWE jest przepisem niejednoznacznym i niewątpliwie jako przepis prawa wspólnotowego do jego zastosowania wymaga interpretacji. Sąd podzielił powołane w decyzjach obu instancji stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż tam, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa, z tym jednak oczywistym zastrzeżeniem, że podmiot stosujący ten przepis prawa dokonał jego interpretacji stosując w prawidłowy sposób dyrektywy wykładni. Zdaniem Sądu ocena ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 lipca 2009 r. prowadzi do wniosku, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, albowiem organ stosując art. 90 TWE pominął istotną fazę w procesie stosowania niejednoznacznego przepisu prawnego – fazę wykładni tego przepisu. Zgodnie z cytowanym przez Kolegium w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji z dnia 11 maja 2010 r. poglądem doktryny i Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok NSA z dnia 13.10.2005 r., FSK 2294/04) z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji administracyjnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą, a nadto że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Sąd uznał, iż treść ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 lipca 2009r. pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 90 TWE, bowiem proste ich zestawienie ze sobą wskazuje, że organ zastosował przepis, w którym jest mowa o podatkach do opłaty skarbowej, która na gruncie polskiego ustawodawstwa nie jest podatkiem. Sąd wskazał, że zgodnie z definicją podatku zawartą w art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Z kolei art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej stwierdza, iż opłata jest ekwiwalentem za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej (wykonanie świadczenia na rzecz występującego o wydanie zaświadczenia). Zatem przymiot nieodpłatności podatku i jego przymusowy charakter stoi w oczywistej sprzeczności z ekwiwalentnością opłaty skarbowej pobieranej w związku ze złożeniem wniosku o wydanie zaświadczenia VAT-25. Dodatkowo podkreślono, że powyższe stanowisko prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 674/10, stwierdził, iż opłata skarbowa pobrana w związku z wydaniem zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE. Skoro opłata skarbowa jest ponoszona z racji dokonania konkretnej czynności administracyjnej (wykonania świadczenia na rzecz występującego o wydanie zaświadczenia), a nie jest podatkiem nakładanym na towar pochodzący z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, nie sposób mówić o naruszeniu art. 90 TWE. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd nakazał organowi podatkowemu dokonać powtórnej oceny, z punktu widzenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 lipca 2009 r., z uwzględnieniem powyższych rozważań. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł uczestnik postępowania D S Wyrok zaskarżył w całości zarzucając mu na podstawie art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest : 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi w sytuacji kiedy postępowanie podatkowe nie było dotknięte wadą naruszenia prawa procesowego tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez to, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu faktu, iż była to decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, lecz w istocie zajął stanowisko w sprawie wykładni art. 90 TWE sugerując tym samym, że organy podatkowe powinny w spornym postępowaniu ponownie rozpoznać sprawę podatkową merytorycznie, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia w którym skład orzekający uchylając decyzję z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy przepisów proceduralnych podając w podstawie prawnej wyroku wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeka jednocześnie o naruszeniu prawa materialnego przez SKO, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sprawowanie funkcji kontrolnej, która powinna polegać na rozstrzygnięciu zasadniczej kwestii będącej przedmiotem skargi tj. na dokonaniu oceny czy w sprawie wystąpiła przesłanka nieważności, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a. przez dokonanie takiej oceny prawnej, która przy ponownym rozpoznaniu sprawy determinuje organ podatkowy do wydania decyzji pogarszającej sytuację materialnoprawną podatnika w porównaniu z sytuacją, która wynikała z uchylonych decyzji, Na podstawie art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono również naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów, to jest: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 90 zdanie pierwsze TWE (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie sprzeciwia się pobieraniu opłaty skarbowej wyłącznie od samochodów sprowadzanych z krajów UE, w przeciwieństwie do braku takiego obowiązku w przypadku samochodów już zarejestrowanych na terytorium kraju. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012 r. uchylił powyższy wyrok WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2010 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia ( sygn. akt II FSK 732/11 ). W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sposób poprawny wykazał, że ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wad, które można kwalifikować jako rażące naruszenie prawa należało zatem doszukiwać się właśnie w tej decyzji z dnia 21 lipca 2009 r. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, która eliminuje z obiegu prawnego rozstrzygnięcie organu, ale tylko w przypadku, gdy decyzja taka zawiera jedną z wad wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, podstawę prawną uchylenia przez Sąd pierwszej instancji ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego stanowił art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy, a więc wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Tak więc ocena sądów administracyjnych dotyczy tylko wystąpienia lub nie tejże właśnie wady. NSA podkreślił, że w orzecznictwie oraz w doktrynie przyjmuje się, iż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji administracyjnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą, a nadto że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W stanie prawnym obowiązującym Polskę, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej, rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zachodzi nie tylko, gdy istnieje oczywista niezgodność pomiędzy treścią przepisu, a decyzją organu, ale także wtedy, gdy organ wydał decyzje ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, który poprzez proste zestawienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 449/09). Zaaprobowano przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA 1506/00, że zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości. Tam natomiast, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2002r. I SA 1506/00 ). NSA stwierdził wobec tego, że przyczyną wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji opatrzonej przymiotem ostateczności, w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, może być tylko kwalifikowana, a nie zwykła wada prawna aktu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istnienia kwalifikowanej wady ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz wskazanych powyżej sprzeczności Sąd pierwszej instancji nie wykazał. Problem charakteru prawnego opłaty skarbowej, w kontekście treści art. 90 TWE nie był jednolicie oceniany w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. W prawomocnym wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 164/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że sporna opłata objęta jest zakazem z art. 90 TWE. Z kolei w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 674/10, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że opłata skarbowa stanowi daninę publicznoprawną niebędącą podatkiem. W ocenie NSA nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanym przypadku zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego. W takim przypadku – jak już uprzednio zaznaczono – nie można z góry przesądzać o rażącym naruszeniu prawa. Co do zasady o rażącym naruszeniu prawa można mówić nie wtedy, kiedy dokonano błędnej wykładni prawa, ale o przekroczeniu prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 761/10). Nie wykazując zatem istnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem pominął w rozważaniach swoich, to co w niniejszej sprawie stanowiło istotę problemu – wykazanie, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K, w decyzji z dnia 21 lipca 2009 r. dopuściło się rażącego naruszenia prawa. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji winien dokonać dogłębnej analizy, czy skarżoną decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje : Zgodnie z art. 190 p. p. s. a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. W wyroku NSA z 13 grudnia 2012 r. stwierdzono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu winien rozważyć, czy ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 lipca 2009 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. NSA wskazał, że stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, która eliminuje z obiegu prawnego rozstrzygnięcie organu, ale tylko w przypadku, gdy decyzja taka zawiera jedną z wad wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej ( w tym wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa ). W stanie prawnym obowiązującym Polskę, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej, rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista niezgodność pomiędzy treścią przepisu, a decyzją organu, oraz wtedy, gdy organ wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, który poprzez proste zestawienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym. Zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości. W wyroku NSA podkreślono, że tam, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. Wskazać należy ponadto, że rażące naruszenie prawa zachodzi w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości ( zob. wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00, niepubl., S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 753-754 ). Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, jeżeli na gruncie danego przepisu jest możliwy wybór jego różnych interpretacji, z których każda daje się uzasadnić. Jako "rażącego naruszenia prawa" nie można zatem traktować takiego rozstrzygnięcia, które wynika z odmiennej i dopuszczalnej interpretacji danej normy ( zob. M. Jaśkowska, komentarz do art. 156, lex 2013; wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 9 ). NSA stwierdził w swoim wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r., że problem charakteru prawnego opłaty skarbowej, w kontekście treści art. 90 TWE nie był jednolicie oceniany w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Interpretacja tego przepisu była niejednorodna. Wskazano, że, w prawomocnym wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 164/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że sporna opłata objęta jest zakazem z art. 90 TWE. W wyroku tym WSA w Łodzi stwierdził m.in., że ustawodawca krajowy niejednakowo traktuje samochody używane nabywane w kraju i w innych krajach Unii Europejskiej. Tylko bowiem ten podatnik, który dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia, aby dokonać rejestracji w kraju pojazdu nabytego w Unii Europejskiej, w odróżnieniu od podatnika kupującego auto w kraju, jest obowiązany do spełnienia wymogów wynikających z cytowanych wyżej przepisów i uiszczenia opłaty skarbowej w kwocie 150 zł. Z kolei w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 674/10, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że opłata skarbowa stanowi daninę publicznoprawną niebędącą podatkiem. Pogląd ten został wyrażony również m. in. w wyroku NSA z 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2498/10, lex nr 1216640. Stwierdzić należało wobec tego, że w niniejszej sprawie zastosowanie przepisu prawa wymagało niewątpliwie jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego. W takim przypadku – jak już zaznaczono w wyroku NSA z 15 grudnia 2010 r. – nie można przesądzać o rażącym naruszeniu prawa przez SKO w K, polegającym na jego przekroczeniu w jasny, niedwuznaczny sposób. Organ ten mógł bowiem w swojej decyzji z 21 lipca 2009 r. stwierdzić nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 10.200,00 zł, powołując się na pogląd wyrażany w części orzecznictwa i wiążący uiszczenie spornej opłaty z naruszeniem zakazu wynikającego z art. 90 TWE. Zdaniem Sądu przy wydawaniu decyzji SKO w K z dnia 21 lipca 2009 r. nie doszło do rażącego naruszenia prawa, wobec czego organ ten zasadnie w swoich decyzjach z 11 maja 2010 r. i 14 czerwca 2010 r. odmówił stwierdzenia nieważności tego orzeczenia, powołując się na brak przesłanki z art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, wobec czego orzeczono na podstawie art. 151 p. p. s. a. jak w sentencji wyroku.