III SA/Po 1722/14

Dnia 16 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2010 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W dniach od [...] do [...] listopada 2012 r. funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w Kaliszu przeprowadzili kontrolę podatkową u podatnika Spółka [...] (określanego dalej jako: "skarżąca" lub "spółka") w zakresie obrotu wykorzystania wyrobów akcyzowych ze szczególnym uwzględnieniem przeznaczenia wyrobów, od którego zależy zwolnienie od akcyzy lub stawka podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. Kontrola została zakończona w dniu [...] listopada 2012 r. podpisaniem protokołu kontroli podatkowej nr [...]. Kontrolowana spółka nie wniosła do protokołu zastrzeżeń. W wyniku kontroli Urząd Celny w Kaliszu stwierdził nieprawidłowości polegające na zaniechaniu dopełnienia obowiązku uzyskania prawidłowo wypełnionych oświadczeń dotyczących zużycia oleju napędowego grzewczego, o którym mowa w art. 89 ust. 5 - 8 i ust. 9 - 10 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 8 grudnia 2008 r., w wyniku czego kontrolowana spółka utraciła prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do [...] litrów oleju napędowego grzewczego sprzedanego w kontrolowanym okresie, w związku z nieprawidłowościami w zakresie oświadczeń. W kontrolowanym okresie spółka prowadziła trzy stacje paliw: w K., w L. oraz w R.. Na stacji paliw w R. sprzedawany był ponadto olej opałowy. Oprócz sprzedaży paliw spółka prowadziła handel akcesoriami, olejami i artykułami spożywczo - przemysłowymi oraz zużywała olej opałowy na potrzeby własne. Łączna ilość sprzedanego w miesiącu wrześniu 2010 r. oleju opałowego wyniosła [...] litrów. Czynności sprawdzające przeprowadzone do chwili podpisania protokołu kontroli podatkowej nie dotyczyły nabywców, których oświadczenia dotyczące miesiąca września 2010 r. zostały zakwestionowane w toku kontroli podatkowej. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, w dniu [...] marca 2013 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2010 r. Pismem z dnia [...] marca 2013 r. skarżąca przekazała uzupełnione i poprawione oświadczenia nabywców oleju opałowego. Ponadto wskazała, że część osób dokonujących zakupu była przez osoby kontrolujące przesłuchiwana i przesłuchania te potwierdziły zasadność zwolnienia od akcyzy, a mimo to zostały ujęte na liście zakwestionowanych nabywców, od których skarżąca powinna zapłacić podatek. W związku z postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 czerwca 2011 r. (sygn.. akt I SA/Bk 99/11), kierującym pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego o treści: "czy art. 89 ust. 5 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3 poz. 11 ze zm.) jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku gdy oświadczenia o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego.", Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. zawiesił z urzędu przedmiotowe postępowanie podatkowe. Po ustaniu przyczyny zawieszenia, postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. podjęto zawieszone postępowanie. Organ - uznając, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do wydania decyzji - wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca w odpowiedzi przesłała pismo, w którym podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, podkreślając, że z przedkładanych w toku kontroli oświadczeń jak i później przedkładanych jednoznacznie wynika kto i w jakim celu nabywał olej opałowy. Zawarte w oświadczeniach błędy nie wykluczały - zdaniem skarżącej - możliwości ich uwzględnienia. Ponadto skarżąca wskazała, że część osób dokonujących zakupu oleju opałowego była przez osoby kontrolujące przesłuchiwana i przesłuchania te potwierdziły zasadność zwolnienia od obowiązku uiszczenia akcyzy, a pomimo tego osoby te zostały ujęte na liście zakwestionowanych nabywców, od których transakcji spółka winna zapłacić podatek akcyzowy. W dniu [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu wydał decyzję nr [...] i stwierdził wobec skarżącej powstanie obowiązku podatkowego i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2010 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że sprzedany przez skarżącą wyrób to olej opałowy, wskazany w art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym, dla którego określono stawkę akcyzy w wysokości 232,00 zł/1000 litrów. Warunki uprawniające do zastosowania w/w stawki podatku akcyzowego określone zostały w art. 89 ust 5 do ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 -15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, t.j. 1822,00 zł/1000 litrów. W wyniku przeprowadzonej u skarżącej kontroli organ stwierdził, że w miesiącu wrześniu 2010 r. dokonano cztrech transakcji sprzedaży łącznie [...]4130 litrów oleju opałowego, dla których nie zostały spełnione warunki wskazane w art. 89 ust. 5 -15 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na przyjęciu prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe, uprawniające do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym. Według organu złożone oświadczenia posiadały błędy formalne, w konsekwencji czego nie uprawniały do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym. Organ wskazał, że w miesiącu wrześniu 2010 r. stwierdził następujące nieprawidłowości w oświadczeniach złożonych przez kolejnych nabywców oleju opałowego: 1. z dnia [...] września 2010 r. – A. J. – kupił olej w ilości [...] litrów; stwierdzone nieprawidłowości to: brak daty oświadczenia, brak rodzaju urządzenia grzewczego, brak adresu urządzenia grzewczego; 2. z dnia [...] września 2010 r. – I. D. – kupiła olej w ilości [...] litrów, stwierdzone nieprawidłowości to: brak numeru dowodu osobistego, brak rodzaju urządzenia grzewczego; 3. z dnia [...] września 2010 r. - W. M. - kupił olej w ilości [...] litrów; stwierdzone nieprawidłowości to: różnica w datach pomiędzy oświadczeniem, a fakturą zakupu, brak rodzaju urządzenia grzewczego, brak adresu urządzenia grzewczego, nieczytelny podpis; 4. z dnia [...] września 2010 r. – P. K. - kupił olej w ilości [...] litrów, stwierdzone nieprawidłowości: brak numeru dowodu osobistego, brak ilości, brak rodzaju i adresu urządzenia grzewczego. Organ zaznaczył, że w przypadku zakwestionowanych oświadczeń, pomimo że były one niekompletne, to skarżąca nie odmówiła sprzedaży i nie zastosowała stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przyjmując na siebie odpowiedzialność za niedochowanie tego warunku. Konsekwencją niedochowania warunków określonych art. 89 ust. 5 -15 ustawy o podatku akcyzowym był brak możliwości zastosowania przez skarżącą preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i konieczność zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, która wynosi 1822,00 zł/1000 litrów. Pismem z dnia [...] lipca 2014 r. skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu odwołanie od w/w decyzji nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu z dnia [...] czerwca 2014 r. i wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci obrazy postanowień art. 121, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 w związku z art. 31 Konstytucji RP, a także prawa materialnego poprzez obrazę postanowień art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Skarżąca podniosła, że w toku postępowania organ nie uwzględnił przedłożonych wraz z pismem z [...] marca 2013 r. uzupełnionych i poprawionych oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz nie uwzględnił faktu, że czynności sprawdzające przeprowadzone przez kontrolujących z nabywcami oleju opałowego potwierdziły zarówno fakt nabycia, jak i zasadność zwolnienia od podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącej stanowisko organu, że nie można w żaden sposób skorygować złożonego oświadczenia nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa i jest nadmiernym rygoryzmem formalnym i działaniem na niekorzyść podatnika. W dniu [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] lipca 2014 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., wydał decyzję nr [...] i utrzymał w mocy w/w decyzję. Organ II instancji wskazał, że postępowanie zostało przeprowadzone wnikliwie, a stan faktyczny w niniejszej sprawie pozostawał bezsporny. Natomiast odmienna od skarżącej interpretacja przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie nie stanowiło naruszenia tych przepisów, a jedynie było wyrazem uprawnienia organu podatkowego w tej sprawie. Pismem z dnia [...] października 2014 r. skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu nr [...] z dnia [...] września 2014 r. w sprawie utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2010 r. i wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci obrazy postanowień art. 121, 122, 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 w zw. z art. 31 Konstytucji RP, a także prawa materialnego poprzez obrazę postanowień art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm.) oraz naruszenie zasady proporcjonalności. W odpowiedzi na skargę z dnia [...]listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – tzw. zakaz reformationis in peius. Dokonując analizy skarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że skarga okazała się uzasadniona. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny rzetelności i prawidłowości oświadczeń nabywców oleju opałowego, a w konsekwencji do ustalenia, czy strona skarżąca legitymowała się prawidłowymi zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym oświadczeniami nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, co stanowiło podstawowy warunek stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy, czy też przeciwnie, wobec ich nierzetelności zobowiązana była do opodatkowania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego wyższą stawką podatku. Strona stwierdziła w skardze, że kwestionowane oświadczenia zawierają jedynie uchybienia formalne pozwalające praktycznie organowi na identyfikację urządzeń grzewczych , a w związku z tym nie powinny one stanowić podstawy zastosowania stawki sankcyjnej, przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej u.p.a.). Zgodnie z dyspozycją art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Stosownie do art. 89 ust. 6 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1. dane dotyczące nabywcy; 2. określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3. wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4. datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5. czytelny podpis składającego oświadczenie. W art. 89 ust. 15 u.p.a. ustawodawca sprecyzował jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Zgodnie z tym przepisem powinno ono zawierać: imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany), lub REGON składającego oświadczenie. Dane oznaczone w art. 89 ust. 15 u.p.a. powinny być przygotowywane na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Kraje członkowskie Unii Europejskiej są legitymowane do określania w ustawodawstwie wewnętrznym przepisów umożliwiających kontrolę legalności działania podatnika. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Tym samym ustawodawca zrównuje warunki o charakterze materialnym, jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wyraził to zresztą wprost w art. 89 ust. 16 u.p.a. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1352/10). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (por. np. wyroki NSA z: dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06; dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06; dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07; dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07; dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07; dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09; dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 669/12). Oświadczenia, o których mowa w przywołanej regulacji, pozwalają na przyjęcie swoistego rodzaju domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia pełnią określoną funkcję. Mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe (por. np. wyroki NSA z: dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 555/13; dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 669/12). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, a odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050). Marginalnie zauważyć należy, że ustawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych, jak i określenie skutków zaniechania dochowania tych warunków przez podatnika, co sprowadza się w zasadzie do niemożności skorzystania z preferencji podatkowej przez takiego podatnika. Możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej jest uzależniona od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków. Utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, jednakże nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa. Zakwestionowane przez organy oświadczenia nie zawierały – ich zdaniem - w kwestionowanych miesiącach wszystkich danych wymaganych przepisami prawa (art. 89 ust. 6 u.p.a.). Z akt administracyjnych sprawy wynika, że nie we wszystkich zakwestionowanych w toku czynności kontrolnych oświadczeniach można dopatrzyć się rzekomych nieprawidłowości o charakterze formalnym. Otóż zakwestionowane w toku kontroli oświadczenia w swej treści podają, wbrew ustaleniom organu, adresy oraz rodzaje urządzenia. W przypadku oświadczeń (a) W. M. wskazane zostało miejsce położenia urządzenia (tj. w piwnicy nieruchomości wskazanej w oświadczeniu), (b) I. D. wskazany został rodzaj urządzenia grzewczego, a także numer NIP, pozwalający na identyfikację ww. osoby. Ponadto, jak wynika z oświadczeń zgromadzonych w aktach sprawy administracyjnej jako typ i rodzaj urządzenia grzewczego nabywcy wskazywali producenta urządzenia, firmującego swe produkty. Nadto w sytuacji, gdy wskazano np. w oświadczeniu nabywcy jako miejsce usytuowania urządzenia grzewczego wskazano np. kotłownię czy dom jednorodzinny to należało w ocenie Sądu przyjąć, że wskazany adres zamieszkania bądź siedziby nabywcy jest jednocześnie adresem lokalizacji danego urządzenia grzewczego. Podkreślić należy, że organ odwoławczy w ogóle nie ocenił zakwestionowanych w toku kontroli oświadczeń, jak również nie poddał tych oświadczeń swojej kontroli oraz analizie zarówno faktycznej, jak i prawnej. Kolejna nieprawidłowość w ocenie Sądu wynikała stąd, że organ nie kwestionował co do zasady posiadania paliwa przez podatnika z legalnego źródła, a zatem należało przyjąć, że na wcześniejszym etapie obrotu olejem został uiszczony podatek akcyzowy. W takiej sytuacji organ był zobowiązany ewentualnie umniejszyć naliczany w przedmiotowym postępowaniu podatkowym podatek akcyzowy o podatek już zapłacony na etapie zakupu oleju przez stronę skarżącą. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji winien uwzględnić powyższe okoliczności oraz dokonać oceny prawnej prawidłowo i wyczerpująco ustalonego stanu faktycznego sprawy w oparciu o aktualną znowelizowaną treść art. 89 ustawy o podatku akcyzowym. Należy m. in. uwzględnić okoliczności dotyczące uzupełnienia czy poprawienia zakwestionowanych oświadczeń, a także z przesłuchań i w razie konieczności przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w oparciu o inne dowody. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ II instancji w trakcie prowadzonego postępowania naruszył przepisy procesowe (art. 122, 187, 210 O.p.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd, na podstawie art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a., uchylił decyzję organu II instancji. O zwrocie kosztów postępowania (pkt II sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153). O wykonalności zaskarżonej decyzji (pkt III sentencji), Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a.