III SA/Po 198/16

Dnia 16 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi S. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2011 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2015 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił S. Ł. (zwanemu dalej skarżącym lub stroną) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj. od stycznia do grudnia 2011 r. Po zakończeniu postępowania kontrolnego w firmie S. Ł., organ kontrolny zakwestionował prawidłowość materialną faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez firmę J. Sp. z o. o. z G. i stwierdził wobec tego, że spółka weszła w posiadanie paliwa nieznanego pochodzenia w ilościach i wartościach opisanych na zakwestionowanych fakturach. Łączna ilość nabytego i posiadanego przez kontrolowanego oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2011 r. wyniosła [...] litrów, od których to ilości nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wobec braku wiarygodnych dowodów, na podstawie których organ mógł określić organ parametry fizykochemiczne nabytego przez kontrolowanego paliwa na podstawie faktur. Powyższy brak uniemożliwił dokonanie klasyfikacji taryfowej tego paliwa i wobec tego organ zastosował stawkę przewidzianą dla pozostałych paliw silnikowych (1.822 zł/1.000 l). Za rok 2011 organ wyliczył podatek akcyzowy w kwocie [...]zł. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ II instancji podzielił ustalenia faktyczne i prawne wyrażone w decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że podatek akcyzowy od ilości paliwa nabytego przez stronę nie został odprowadzony na wcześniejszych etapach obrotu. Organ wskazał, że faktury wystawiane przez J. sp. z o.o. miały jedynie pozorować fakt zakupu paliwa od podmiotu, w celu zalegalizowania paliwa dla potrzeb podatkowych i uniknięcia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Zdaniem organu II instancji w toku postępowania wykazano, że faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez przedsiębiorcę - J. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona nie wykazała, że od oleju napędowego uiszczono podatek na w poprzednich fazach obrotu. W ocenie organu podatkowego II instancji w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, co pozwoliło na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego w sprawie. W konsekwencji powyższego, zdaniem organu, nie zostały naruszone przepisy prawa procesowego. Organ podkreślił, że na stronie postępowania podatkowego leży obowiązek przedstawienia środków dowodowych, gdyż ciężar dowodu spoczywa na podmiocie, który z zaistnienia określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Obowiązkiem organów nie jest wskazywanie źródła nabywanego przez stronę postępowania paliwa. Organ wskazał, że przedsiębiorca - J. sp. z o.o. nie figuruje w ewidencji akcyzy krajowej i nie składał w 2011 r. deklaracji akcyzowych. Nie uiszczał też podatku akcyzowego. Jedyny udziałowiec spółki - P. J. sprzedał udziały obywatelowi [...] E. C. – osobie o nieznanym miejscu pobytu w Polsce. Spółka ta nie prowadziła w 2011 r. działalności gospodarczej jak również nie zatrudniała pracowników. Nie posiadała środków transportowych do przewozu paliw. W decyzji pokontrolnej z dnia [...] grudnia 2013 r. wskazano, że spółka ta jedynie stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej i nie dysponowała w 2011 r. olejem napędowym do sprzedaży. Organ ustalił też, że od 2010 r. spółka nie uiszczała obowiązkowej opłaty koncesyjnej. W ocenie organu II instancji wnioski dowodowe strony były bezzasadne. Do akt postępowania kontrolnego dołączono zeznania P. J.. Osoba ta wskazała podmioty, które miały dostarczać paliwo do spółki J. sp. z o.o. Organ ustalił jednak, że M. sp. z o.o., która miała dostarczać paliwo istnieje jedynie formalnie; jest wpisana do KRS, jednakże od 2010 r. nie posiada koncesji na obrót paliwami. Ponadto, w 2011 r. spółka ta nie składała deklaracji w zakresie podatku akcyzowego, nie dokonała także skutecznej rejestracji jako podatnik w zakresie podatku VAT. Spółka ta nie miała faktycznej siedziby. Ponadto, "B. " spółka jawna nie prowadziła w 2011 r. żadnej działalności gospodarczej. Nie miała siedziby, a od 2010 r. nie miała także koncesji na obrót paliwami. Organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż strona nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów. Zdaniem organu olej napędowy był dostarczany do strony w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach VAT tj. w ilości [...] litrów. Od powyższej decyzji strona wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie : 1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji, wydanej z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego; 2. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniach faktycznych oraz założeniach co do obowiązków przedsiębiorcy nie znajdujących bezpośredniego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, a także poprzez uchybienie pozostałym przepisom prawa powołanym w petitum skargi; 3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działania organu w toku postępowania wyjaśniającego oraz w momencie orzeczenia w sposób, który podważa nie tylko zaufanie do organów podatkowych państwa, ale także do Państwa jako takiego i obowiązującego w nim porządku prawnego oraz zasady państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, poprzez nadużycie zasady swobodnej oceny dowodów; 4. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wnikliwej oceny dowodów powołanych w postępowaniu przez stronę a także nie uwzględnienie składanych przez stronę wyjaśnień; 5. art. 180 § 1 i 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia dowodów wskazywanych przez stronę w toku postępowania oraz oparcie się na dowodach, które bezpośrednio nie dotyczyły strony, a zostały zgromadzone w toku postępowania, na którego przebieg strona nie miała żadnego wpływu, nie miała możliwości wypowiedzenia się i obrony własnych praw; 6. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sposób rzetelny i wyczerpujący, brak uwzględnienia dowodów wskazywanych przez stronę, brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym przesłuchań świadków w osobach pracowników strony, dostawcy oleju napędowego, brak wyjaśnienia spornych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, z których organ wyciąga negatywne konsekwencje wobec strony; 7. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia żądania strony przeprowadzenia dowodów, które mogłyby przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy; 8. art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału we wszystkich czynnościach dowodowych przeprowadzonych przez organ, oparcie orzeczenia o protokoły przesłuchań pochodzących z innych postępowań, co w konsekwencji uniemożliwiło stronie aktywne uczestnictwo w przeprowadzeniu dowodu, na którym opiera swoje twierdzenia organ; 9. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny dowodu, wysnuwanie wniosków pozostających w sprzeczności nie tylko ze zgromadzonym materiałem dowodowym ale także z zasadami logiki; 10. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w decyzji, a odpowiadającego wymogom określonym przez prawo, w tym brak rzetelnego wskazania faktów i dowodów, w oparciu o które został ustalony stan faktyczny w sposób bezsporny, jednoznaczny i niewątpliwy, brak wskazania uzasadnionych przyczyn, dla których organ nie uwzględnił wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego, a także brak wyjaśnienia podstawy prawnej i prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisów prawa; 11. art. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 i ust. 10 i art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 2 i art. 31 ust. 2 Konstytucji RP z uwagi na nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie doszło do powstania zobowiązania podatkowego; a ponadto uznanie, że bezwzględnym obowiązkiem strony było dokonywanie ustaleń w zakresie sytuacji prawnej jej kontrahenta, z wnikliwością właściwą kontroli skarbowej; 12. art.8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe powstało po stronie skarżącego podczas gdy obowiązek ten obciążał na podstawie wskazanych przepisów w pierwszej kolejności dystrybutora towaru akcyzowego; 13. art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, ust. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie w stosunku do skarżącego; 14. art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuprawnione zakwestionowanie dokumentów faktur potwierdzających dokonanie transakcji ze spółką J. sp. z o.o.; 15. art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie orzeczenia z naruszeniem zasad sprawiedliwości społecznej, obciążenie strony zobowiązaniem podatkowym, które powinno obciążać osoby, które uchybiły swojemu zobowiązaniu, wprowadzając skarżącego w błąd i wykorzystując jego niewiedzę i słabszą sytuację ekonomiczną i prawną; 16. art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami zaniedbań podatkowych innych podmiotów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury zakupu paliwa wystawione przez spółkę J. sp. z o.o. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Kolejną kwestią sporną pomiędzy stronami jest okoliczność czy posiadając paliwo pochodzące z niewiadomego źródła i następnie dokonując zużycia tego paliwa, od którego nie został naliczony i odprowadzony należny podatek akcyzowy – skarżący stał się podatnikiem tego podatku, zobowiązanym do zapłaty akcyzy od zużytych w ramach działalności gospodarczej wyrobów akcyzowych. Rozstrzygając powyższy spór Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy przedstawiony w zaskarżonej decyzji wydanej przez organ odwoławczy, który - zdaniem Sądu - został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu – z zachowaniem zasad procesowych wynikających z ustawy – Ordynacja podatkowa. Sąd po dokonaniu analizy akt administracyjnych uznał, iż organy obu instancji dokonały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i na podstawie jego prawidłowej oceny poczyniły trafne ustalenia faktyczne, będące podstawą do określenia względem skarżącego odpowiedniego zobowiązania podatkowego. Tym samym już w tym miejscu należy wskazać, iż za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organ przepisów postępowania. Punktem wyjścia dla oceny prawnej niniejszej sprawy są jednak przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3 poz.11, ze zm., określanej dalej jako "u.p.a."), albowiem to przepisy tej ustawy wyznaczały granice przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego, określając jego podmiotowy i przedmiotowy zakres. Zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. - opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W myśl zaś art. 4 ust. 5 u.p.a. w sytuacji, gdy w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Na podstawie przepisu art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Mając na uwadze powyższe unormowania wskazać należy, że cytowany art. 4 ust. 3 u.p.a. statuuje zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich i oznacza, że akcyza powinna być zapłacona na pierwszym etapie obrotu. Jeżeli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., nabywca lub posiadacz takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku. Powyższy obowiązek usprawiedliwiony jest konstrukcją systemu podatku akcyzowego, którego celem jest m.in. zapewnienie zapłaty akcyzy. Podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyroki NSA: z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt 611/11, z 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, z 21 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1706/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc nie ma obowiązku zapłaty tego podatku, jeżeli od wyrobu akcyzowego została już zapłacona akcyza. Natomiast w przypadku, gdy podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony, to obowiązek jego zapłaty będzie spoczywał na nabywcy lub posiadaczu wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Aby zatem uwolnić się od obowiązku publicznoprawnego w zakresie podatku akcyzowego podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją. Dlatego też na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Należy również zauważyć, że treść art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (por. wyroki NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13, a także z 7 października 2015 r. sygn. akt I GSK 231/14; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie przedstawiła ostatecznie żadnych dowodów, które potwierdzałyby, iż paliwo wykazane na fakturach pochodziło z legalnego źródła. Należy też wyraźnie podkreślić, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie posiada charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz że na gruncie prawa podatkowego ma również zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 1826/00, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodać przy tym należy, iż druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 Kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu istnienia tego faktu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło rzeczywistego i legalnego pochodzenia nabytego oleju napędowego. Fakt uiszczenia wymaganego podatku nie wynikał też w żaden sposób z zakwestionowanych faktur. Organy obu instancji wykazały natomiast, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, a paliwo pochodziło faktycznie z nieudokumentowanego źródła. W prowadzonym postępowaniu dowodowym skarżący skupiał się zasadniczo na próbie wykazania, iż transakcje handlowe z firmą J. sp. z o.o. rzeczywiście były dokonywane. Należy jednak wyjaśnić, że okoliczność taka, nawet w przypadku jej jednoznacznego wykazania i udowodnienia, nie mogłaby przesądzać automatycznie o konieczności przyjęcia tezy o uprzednim rzeczywistym uiszczeniu podatku akcyzowego za paliwo nabywane przez stronę skarżącą. Należy bowiem w sposób wyraźny podkreślić, że skarżący jako profesjonalny przedsiębiorca winien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego i wszelkiego innego rodzaju wyrobów akcyzowych, by zyskać pewność, iż za towary te uiszczono już wymagane zobowiązanie akcyzowe na rzecz Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku przedsiębiorca ponosi ryzyko obciążenia go obowiązkiem podatkowym w sytuacji braku możliwości udowodnienia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu handlowego. Skarżący był też zobowiązany do takiego przeprowadzenia samych transakcji handlowych, aby możliwe było ich późniejsze wykazanie – w kategoriach dowodowych - za pomocą odpowiedniej dokumentacji. W przypadku odstąpienia od tego rodzaju zabezpieczeń formalnych skarżący może ponieść negatywne konsekwencje wynikające z niemożności skutecznego udokumentowania konkretnych transakcji. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy wykazały fikcyjność transakcji handlowych wykazanych spornymi fakturami. Organy ustaliły m. in., że spółka J. sp. z o.o. nie figuruje w ewidencji akcyzy krajowej i nie składała w 2011 r. deklaracji akcyzowych. Nie uiszczała też podatku akcyzowego. Jedyny udziałowiec spółki P. J. sprzedał 100 % udziałów w ww. spółce obywatelowi [...] - E. C., osobie o nieznanym miejscu pobytu w Polsce. Spółka nie prowadziła w 2011 r. działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników. Nie posiadała także środków transportowych przeznaczonych do przewozu paliw. Ponadto, od 2010 r. spółka nie uiszczała obowiązkowej opłaty koncesyjnej. W ocenie Sądu organ II instancji prawidłowo stwierdził, że wnioski dowodowe przedłożone przez stronę okazały się zbędne dla ustalenia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że organy przeprowadziły liczne czynności dowodowe, których skutkiem było ustalenie stanu faktycznego zawartego w uzasadnieniach decyzji. Do akt postępowania kontrolnego dołączono zeznania P. J. – byłego udziałowca J. sp. z o.o. W zeznaniach ww. osoba wskazała podmioty dostarczające paliw do spółki w której był udziałowcem. Organ ustalił jednak, że przedsiębiorcy, którzy mieli dostarczać paliwo do J. sp. z o.o. nie prowadziły działalności w przedmiotowym i czasowym zakresie. Organ wskazał, że M. Z. sp. z o.o., która miała dostarczać paliwo istnieje jedynie formalnie; jest wpisana do KRS, jednakże od 2010 r. nie posiada koncesji na obrót paliwami. Ponadto, w 2011 r. spółka ta nie składała deklaracji w zakresie podatku akcyzowego, nie dokonała także skutecznej rejestracji jako podatnik w zakresie podatku VAT. Spółka ta nie posiadała faktycznej siedziby. Ponadto, także "B. " spółka jawna nie prowadziła w 2011 r. żadnej działalności gospodarczej. Nie miała siedziby, a od 2010 r. nie miała także koncesji na obrót paliwami. Należy dodać, że sądy administracyjne stwierdzały fikcyjny charakter działalności gospodarczej przedsiębiorcy J. Spółka z o. o. w zakresie obrotu paliwami (por. m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Łd 290/16, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 lutego 2016 r., III SA/Po 1271/15 ). Stwierdzenie czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także wskazanie zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy danego towaru. Z tego punktu widzenia istotne jest – poza ustaleniem faktu nabycia oleju napędowego – również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca. Biorąc powyższe pod uwagę należy podkreślić, że organy obu instancji nie kwestionowały faktu posiadania oleju napędowego przez skarżącego. Jednak z ustalonego stanu faktycznego wynika, że spółka J. sp. z o.o. nie miała obiektywnych możliwości dostawy oleju napędowego skarżącemu. W takiej sytuacji należy zgodzić się z organami obu instancji, że faktury wystawione przez tego przedsiębiorcę nie odzwierciedlały stanu faktycznego, ponieważ nie dokumentowały dostawy paliwa od jej faktycznych sprzedawców. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120, 121 § 1, art. 125, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i na ich podstawie uznały, że skarżący nie przedstawił - w kategoriach dowodowych - środków dowodowych wskazujących, że został uiszczony należny podatek akcyzowy, dlatego też zobowiązane były do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2011r., której adresatem jest skarżący. Uzasadnienia decyzji organów spełniają normatywne wymogi, wskazane w art. 210 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji są szczegółowe i odnoszą się do argumentów oraz wniosków dowodowych przedstawionych przez skarżącego. Zawierają więc wszystkie elementy unormowane w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że - wbrew twierdzeniom skarżącego - nie był pozbawiony prawa czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący miał wgląd do akt postępowania i mógł wypowiedzieć się co do materiału dowodowego w nich zgromadzonego. Podkreślić należy, że zasada bezpośredniości doznaje ograniczeń w postępowaniu podatkowym wobec treści art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przyjęcie dowodów z innych postępowań i zaliczenie ich w poczet materiału dowodowego nie narusza wskazanego przepisu. Nie może być również mowy o naruszeniu przez organ przepisów postępowania poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony. Wskazać bowiem należy, że organ może odmówić uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu w przypadku ustalenia danych okoliczności za pomocą przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Sąd uznał, że organ II instancji prawidłowo wskazał, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów było bezcelowe, w sytuacji, gdy nie był kwestionowany sam fakt nabycia paliwa, a okoliczność zachowania należytej staranności została stwierdzona innymi środkami dowodowymi, np. zeznaniami strony. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką J., gdyż powinien był chociażby przypuszczać, iż nabywał towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmowały ten obrót. Faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele podmiotów, które firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia jest nieznane. To nakłada na odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców. Skarżący mógł skorzystać z uprawnienia do sprawdzenia kontrahenta w zakresie rejestracji – na podstawie art. 18 ust. 2 u.p.a., czego jednak skarżący nie uczynił. Analizę zachowania skarżącego, także w zakresie braku dochowania należytej staranności (poprzez m.in. zaniechanie sprawdzania czy akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, zaniechanie badania czy dostarczający posiadał certyfikaty jakości paliwa czy też dokumenty potwierdzające źródło pochodzenia, dokonywanie płatności w formie gotówkowej) szczegółowo przeprowadził, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, organ I instancji (por. k. 711 i nast. akt administracyjnych). Zdaniem Sądu nie było podstaw do kwestionowania zastosowanej przez organ stawki akcyzy w wysokości 1822 zł/1000 l wyrobów. Organ prawidłowo wskazał, że brak było wiarygodnych dowodów, na podstawie których możliwym byłoby określenie parametrów fizykochemicznych nabytego przez skarżącego paliwa na podstawie firmowanych przez Spółkę J. faktur. Ta okoliczność uniemożliwiała organowi klasyfikację taryfową przedmiotowego paliwa i wobec tego, zdaniem Sądu, prawidłowo użyto do obliczenia należnego podatku akcyzowego stawkę akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych. Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP. Procedura w będącej przedmiotem kontroli sprawie została przeprowadzona zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej. Brak jest jakichkolwiek podstaw by twierdzić, że decyzje organów administracji publicznej zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania w sposób sprzeczny z zasadami sprawiedliwości społecznej. Podkreślić należy, że organy administracji publicznej obu instancji w sposób prawidłowy zastosowały przepisy ustawy o podatku akcyzowym; dlatego też zarzuty strony w tym zakresie nie znajdują uzasadnionych podstaw. Konkludując należy uznać, że w kontrolowanej sprawie nie doszło do istotnych naruszeń przepisów postępowania ani też do zarzucanych naruszeń prawa materialnego, a organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 roku, a organ odwoławczy wywiązał się z normatywnych obowiązków w zakresie kontroli działania organu I instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku .