III SA/Po 229/13

Dnia 17 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Małgorzata Górecka (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki jawnej w Z na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia ... r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2007r. oddala skargę Uzasadnienie. Naczelnik Urzędu Celnego w P wszczął w dniu 22.06.2011 r. postępowanie podatkowe wobec Sp. j. w Z w sprawie podatku akcyzowego należnego za miesiąc wrzesień 2007 r., na skutek ustaleń dokonanych podczas kontroli podatkowej zakończonej protokołem pokontrolnym z 14.01.2011 r. Przedmiotem kontroli był obrót i wykorzystanie wyrobów akcyzowych ze szczególnym uwzględnieniem wyrobów, do których zastosowano zwolnienie z akcyzy lub obniżoną stawkę podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie w okresie od 01.01.2007 do 31.12.2007 r. W ramach czynności kontrolnych dokonano czynności sprawdzających u kontrahentów spółki – dostawców wyrobów akcyzowych i nabywców oleju opałowego. Zanalizowano dokumentację firmy dotyczącą obrotu oleju opałowego w zakresie przestrzegania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Decyzją z dnia 10.09.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r. w kwocie 6148 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w trakcie kontroli stwierdzono brak oświadczenia przy transakcji sprzedaży oleju dla ... . Ponadto oświadczenie ... ( dot. sprzedaży 1850 l oleju ) nie miało daty wystawienia. Organ I instancji stwierdził, że to sprzedawca był zobowiązany do uzyskania w momencie sprzedaży od nabywcy oświadczenia prawidłowego formalnie w celu skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Dla wyniku sprawy nie ma znaczenia rzeczywiste przeznaczenie oleju na cele opałowe, ani uzupełnianie braków formalnych oświadczenia w późniejszym okresie. Podwyższoną stawką opodatkowano ponadto 224 litry oleju sprzedanego poza ewidencją w III kwartalne 2007 r. W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła organowi naruszenie art. 21 § 3, 120, 121, 123 § 1, 124, 125 § 1 O. p. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie okoliczności podnoszonych przez Spółkę w toku prowadzonego postępowania. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że brak daty na oświadczeniu o przeznaczeniu kupowanego oleju nie może być uznany za istotne uchybienie. Strona nie została poinformowana o sprawdzaniu zakwestionowanych oświadczeń przez organ i nie mogła ustosunkować się do materiału dowodowego. Organ nie uwzględnił tego, że wszystkie oświadczenia były załączone do faktur VAT czy paragonów fiskalnych posiadających datę sprzedaży oleju ( będącą jednocześnie datą złożenia oświadczenia ). Na fakturach są też pełne i czytelne dane kupujących. Rzeczywiste przeznaczenie oleju na cele opałowe oznacza, że nie można obciążać podatnika podwyższoną stawką podatku akcyzowego za niepełną treść oświadczenia kupującego. Sprzedający nie miał przed 1.03.2009 r. obowiązku ani możliwości sprawdzania prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach. Do odwołania załączono oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu na cele opałowe oleju zakupionego w dniu 18.09.2007 r. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia 18.12.2012 r. uchylił decyzję w części dotyczącej określenia podatku za wrzesień 2007 r. i określił jego wysokość w kwocie 2448 zł ( za 1224 l ). W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż możliwość zastosowania obniżonej stawki podatkowej ( 232 zł za 1000 l ) była uzależniona od spełnienia określonych warunków wskazanych w § 4 ust. 1 pkt. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, czyli od uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, składanych w wystawianej fakturze VAT, załączonych do faktury VAT bądź też do kopii paragonu czy innego dokumentu sprzedaży. Oświadczenie winno zawierać imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych i adresu ich lokalizacji, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia i podpis składającego oświadczenie. Organ II instancji podkreślił, że w trakcie kontroli stwierdzono brak oświadczenia przy transakcji sprzedaży oleju dla ... . To sprzedawca był zobowiązany do uzyskania w momencie sprzedaży od nabywcy oświadczenia prawidłowego formalnie w celu skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Dla wyniku sprawy nie ma znaczenia rzeczywiste przeznaczenie oleju na cele opałowe, ani uzupełnianie braków formalnych oświadczenia w późniejszym okresie. Organ I instancji zakwestionował oświadczenie ... ( dot. sprzedaży 1850 l oleju ), gdyż nie miało ono daty, jednak w ocenie organu II instancji dane nabywcy nie były kwestionowane, a data wynikała z załączonego dokumentu sprzedaży. Organ odwoławczy ostatecznie uznał to oświadczenie jako podstawę do zastosowania obniżonej stawki celnej. Podwyższona stawką opodatkowano ponadto 224 litry oleju sprzedanego poza ewidencją w III kwartalne 2007 r. Organ wskazał ponadto, że w 2007 r. podatnik mógł odbierać od nabywców ich dane osobowe za ich zgodą, na co pozwalały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. W skardze na decyzję organu II instancji wniesiono o jej uchylenie w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2007 r., ewentualnie o unieważnienie postępowania, zarzucając naruszenie art. 21 § 3, 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 125 § 1, 180, 181, 187 i 191 O. p. poprzez ich niezastosowanie lub błędne zastosowanie i nieuwzględnienie okoliczności podnoszonych przez Spółkę w toku prowadzonego postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że podatnik posiadał oświadczenia pozwalające na identyfikację podmiotów nabywających olej. Można było ustalać treść oświadczenia za pomocą zeznań świadków. W ocenie strony stwierdzenie nadwyżki w sprzedanym paliwie nie oznacza, że nie została od niego uiszczona akcyza. Nadwyżka 224 l ma wynikać z różnicy temperatur oleju napędowego przy sprzedaży i zakupie. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, powołując się generalnie na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 27.02.2013 r. podatnik podtrzymał swoje stanowisko procesowe. Na rozprawie w dniu 5.06.2013 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że oświadczenia zostały prawidłowo złożone i były w dokumentacji oddanej kontrolerom podatkowym do analizy. Kontrola podatkowa obejmowała cały 2007 rok. Z S wskazał, że rozliczając pierwszy kwartał 2007 r. organ podatkowy obciążył stronę skarżącą niedoborem – prawie 7 tys. litrów paliwa, które według faktury zostało sprzedane w marcu 2007 r., a które faktycznie z powodu awarii cysterny zostało przywiezione i wydane klientom w dniu 2 kwietnia 2007 r. ( zgodnie z wcześniejszymi fakturami ). Mimo tego organ podatkowy naliczył od tego paliwa akcyzę uznając je za pochodzące z nieujawnionego źródła. Za II kwartał 2007 r. odliczył to paliwo jako niedobór. Organ nie miałby problemu z rozliczaniem paliwa gdyby dokonywał rozliczenia paliwa w skali rocznej. Skarżący zgłosił się do organu II instancji po otrzymaniu wezwania w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, ale pracownik prowadzący sprawę był na urlopie, a organ nie zgodził się na przedłużenie terminu do wydania decyzji. Pełnomocnik organu stwierdził, że gdyby dokonano rozliczania sprzedawanego oleju w skali rocznej ( a nie kwartalnej ) to niedoboru związanego z awarią autocysterny mogło nie być. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy Sąd uznał, że skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r – O podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004, Nr 29, poz. 257 ze zm.) - wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Do czynności podlegających opodatkowaniu należą m.in. sprzedaż wyrobów na terytorium kraju –art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 w/w ustawy – za sprzedaż wyrobów na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do tych wyrobów zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Przepis § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) stanowi, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, załączonego do paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie winno zawierać imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres jego zamieszkania, ilość nabywanego oleju, ilość posiadanych urządzeń grzewczych i ich lokalizację, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Z kolei na podstawie § 4 ust. 1 pkt. 1 powyższego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby akcyzowe jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Niesporne jest w niniejszej sprawie, że w 2007 r. skarżąca spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego oraz to, że korzystała z preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Sporne natomiast jest to, czy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie oświadczeń nabywców oleju opałowego, które pozwalały organom podatkowym na przyjęcie, że wobec konkretnych transakcji sprzedaży oleju nie wystawiono wymaganego oświadczenia w prawem przepisanym terminie. W trakcie kontroli stwierdzono brak oświadczenia przy transakcji sprzedaży oleju dla... . Z tego względu w ocenie Sądu organy obu instancji zasadnie stwierdziły, że wobec przedmiotowego 1000 litrów oleju należało zastosować wyższą stawkę podatkową, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym. Obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków dotyczących uzyskania oświadczeń, które winny być przy tym prawidłowe formalnie ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli. Tylko prawdziwe oświadczenia tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych na podstawie danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. nastąpiło użycie oleju zgodnie z jego przeznaczeniem. Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest równoznaczne z przejęciem przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu na cele opałowe. To sprzedawca ma uzyskać odpowiednie oświadczenie od nabywcy oraz zapewnić, żeby to oświadczenie było prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację rzeczywistego nabywcy i brak możliwości sprawdzania, czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, że nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. m. in. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 865/09 LEX nr 744885; wyrok WSA w Białymstoku z 21.03.2012 r., I SA/Bk 29/12, lex nr 1136861; wyrok WSA w Szczecinie z 12.01.2012 r., I SA/Sz 918/11, lex nr 1120947; wyrok WSA we Wrocławiu z 24.08.2011 r., I SA/Wr 811/11, lex nr 896338). Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły w niniejszej sprawie, że to sprzedawca był zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia prawidłowego formalnie w celu skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Bez znaczenia jest fakt załączenia brakującego oświadczenia w odwołaniu, albowiem odpowiednie oświadczenie winno być uzyskane od nabywcy w momencie dokonywania transakcji kupna oleju na wystawionej fakturze czy na odrębnym druku. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka do zastosowania preferencyjnej stawki celnej ( zob. wyrok WSA w Szczecinie z 04.04.2012 r., sygn. I SA/Sz 1038/11, lex nr 1137224 ). W omawianej sprawie bez znaczenia więc było to, że w dokumentach strony było oświadczenie dotyczące P ogólnie dotyczące całego roku 2007 i to z dnia 5.01.2011r. jak już bowiem wskazano , oświadczenie winno dotyczył konkretnej transakcji i winno być złożone w jej dacie. Tak więc dla wyniku sprawy nie ma znaczenia rzeczywiste przeznaczenie oleju na cele opałowe, ani ewentualne dostarczenie wymaganego oświadczenia czy też uzupełnienie braków formalnych oświadczenia w późniejszym okresie. Z tego względu należało opodatkować sprzedaż przedmiotowego oleju opałowego z zastosowaniem wyższej stawki podatkowej. Organy podatkowe zasadnie wskazały przy tym, że w 2007 r. podatnik mógł odbierać od nabywców ich dane osobowe za ich zgodą, na co pozwalały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Wskazać należy ponadto, że wprawdzie organ I instancji zakwestionował oświadczenie ... ( dot. sprzedaży 1850 l oleju ), gdyż nie miało ono daty, jednak w ocenie Sądu organ II instancji zasadnie stwierdził, że dane nabywcy nie były kwestionowane, a data wystawienia oświadczenia wynikała z załączonego dokumentu sprzedaży. Organ odwoławczy prawidłowo zatem uznał to oświadczenie jako podstawę do zastosowania obniżonej stawki celnej. Ustosunkowując się do podnoszonego w toku postępowania administracyjnego jak i sądowego, zarzutu nieprawidłowego rozliczenia przez organ podatkowy ok. 7 tys. litrów paliwa , wskazać należy, iż zarzut ten był także przez stronę skarżącą podnoszony w postępowaniu odnoszącym się do kwestii zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za I i II kwartał 2007roku (miesiące: marzec i czerwiec 2007r.) i Sąd uwzględnił go w sprawie rozpoznawanej pod sygn. akt III SA/Po 226/13 (dotyczy miesiąca marzec 2007r.) i III SA/Po 227/13 (dotyczy miesiąca czerwiec 2007r) . W rozpoznawanych tam sprawach dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym kolejno : za miesiąc marzec 2007 i za miesiąc czerwiec 2007 Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały niewłaściwego rozliczenia spornej ilości 7.487 l oleju, albowiem winny one uwzględnić fakt, że faktura z dnia 31.03.2007 r. nie dotyczyła paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, tylko paliwa dostarczonego rzeczywiście nabywcom w dniu 2.04.2007 r., czyli w następnym kwartale rozliczeniowym. Sąd uznał wobec tego, że niezasadnie organ uznał w II kwartale rozliczeniowym za niedobór paliwa ilość 7.487 l oleju. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.