III SA/Po 232/13

Dnia 17 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2012r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego wszczął w dniu 22.06.2011 r. postępowanie podatkowe wobec Spółki A w Z. w sprawie podatku akcyzowego należnego za miesiąc grudzień 2007 r., na skutek ustaleń dokonanych podczas kontroli podatkowej zakończonej protokołem pokontrolnym z 14.01.2011 r. Przedmiotem kontroli był obrót i wykorzystanie wyrobów akcyzowych ze szczególnym uwzględnieniem wyrobów, do których zastosowano zwolnienie z akcyzy lub obniżoną stawkę podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie w okresie od 01.01.2007 do 31.12.2007 r. W ramach czynności kontrolnych dokonano czynności sprawdzających u kontrahentów spółki – dostawców wyrobów akcyzowych i nabywców oleju opałowego. Zanalizowano dokumentację firmy dotyczącą obrotu oleju opałowego przeznaczonego do celów grzewczych w zakresie przestrzegania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Decyzją z dnia 10 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że sześć sztuk oświadczeń nabywców oleju opałowego z miesiąca grudnia 2007 r. (do faktury nr [...] z 12.12.2007 r., nr [...] z 15.12.2007, nr [...] z 18.12.2007 r., nr [...] z 19.12.2007 r. oraz do paragonu nr [...] z 20.12.2007 r. i nr [...] z 27.12.2007 r. ) nie spełnia wymogów określonych w § 4 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), koniecznych do zastosowania stawki preferencyjnej podatku akcyzowego dla tego wyrobu. Brakowało bowiem daty złożenia oświadczenia, określenia rodzaju i typu urządzeń a jedno z nich zostało złożone dwa dni po dacie sprzedaży i zawierało nieczytelne nazwisko nabywcy bez numeru NIP i PESEL. Wobec tego wynikająca z tych dokumentów sprzedaż w łącznej ilości [...] litrów podlega opodatkowaniu według stawki w wysokości 2000,00 zł/1000 l, zgodnie z art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Ponadto organ podał, że rozliczenie ilościowe oleju opałowego sporządzone na podstawie dokumentacji zakupu i sprzedaży, zużycia na potrzeby własne podatnika oraz spisu z natury wykazało na koniec IV kwartału 2007 r., że [...] l zostało sprzedane poza ewidencją. Sprzedaż ta została uznana przez organ jako sprzedaż oleju opałowego na cel niezgodny z przeznaczeniem ( na cele inne niż opałowe ) i opodatkowana stawką 2000,00 zł za 1000l wg stanu na dzień 31.12.2007 r. W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła organowi naruszenie art. 21 § 3, 120, 121, 123 § 1, 124, 125 § 1 O. p. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie okoliczności podnoszonych przez Spółkę w toku prowadzonego postępowania. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że brak daty na oświadczeniu o przeznaczeniu kupowanego oleju nie może być uznany za istotne uchybienie. Strona nie została poinformowana o sprawdzaniu zakwestionowanych oświadczeń przez organ i nie mogła ustosunkować się do materiału dowodowego. Organ nie uwzględnił tego, że wszystkie oświadczenia były załączone do faktur VAT czy paragonów fiskalnych posiadających datę sprzedaży oleju (będącą jednocześnie datą złożenia oświadczenia). Na fakturach są też pełne i czytelne dane kupujących. Rzeczywiste przeznaczenie oleju na cele opałowe oznacza, że nie można obciążać podatnika podwyższoną stawką podatku akcyzowego za niepełną treść oświadczenia kupującego. Sprzedający nie miał przed 1.03.2009r. obowiązku ani możliwości sprawdzania prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 18 grudnia 2012r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 r. i określił wysokość tego zobowiązania w następujący sposób: podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym: [...] I stawka podatku akcyzowego: 2000,00 zł/1000 I wysokość podatku akcyzowego: [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż możliwość zastosowania obniżonej stawki podatkowej (232 zł za 1000 l) była uzależniona od spełnienia określonych warunków wskazanych w § 4 ust. 1 pkt. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, czyli od uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, składanych w wystawianej fakturze VAT, załączonych do faktury VAT bądź też do kopii paragonu czy innego dokumentu sprzedaży. Oświadczenie winno zawierać imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych i adresu ich lokalizacji, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia i podpis składającego oświadczenie. Organ II instancji podkreślił, że w trakcie kontroli stwierdzono uchybienia w oświadczeniach opisane w decyzji organu pierwszej instancji. Ze składanego pisemnego oświadczenia nabywcy oleju opałowego powinien wynikać zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe, bowiem dopiero w tym momencie sprzedawca może przypisać transakcji właściwą stawkę akcyzy, podstawową lub preferencyjną. Z przyjętej konstrukcji ulgi podatkowej wynika, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiadał za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosił żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej (nie obniżonej) wysokości. Zatem z uwagi na fakt, że podatnik w momencie sprzedaży [...] litrów oleju opałowego na podstawie paragonu nr [...] z dnia 20.12.2007 r. nie posiadał stosownego oświadczenia - zawierało nieczytelne, nie dające sie zidentyfikować nazwisko nabywcy - stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego uznano za słuszne. Organ odwoławczy zgodził się z poglądem, iż w konkretnym stanie faktycznym drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia można uznać za nie pozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy. Do takich zaliczył m.in. brak rodzaju i ilości urządzeń grzewczych oraz brak daty złożenia oświadczenia w sytuacji gdy oświadczenie zostało dołączone do faktury co pozwalało na ustalenie daty oświadczenia jako wynikajacej z daty faktury, zwłaszcza, że ww. oświadczenia, poza tym zawierały niezbędne elementy. Z tych wzgledów organ odwoławczy uznał, że sprzedaż wynikająca z faktur nr [...] z 12.12.2007 r., nr [...] z 15.12.2007, nr [...] z 18.12.2007 r., nr [...] z 19.12.2007 r. oraz z paragonu nr [...] z 27.12.2007 r. Nie wykluczała mozliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy i w tym zakresie zweryfikował podstawę opodatkowania przyjetą przez organ pierwszej instancji. Organ wskazał ponadto, że w 2007r. podatnik mógł odbierać od nabywców ich dane osobowe za ich zgodą, na co pozwalały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych. Za prawidłowe w świetle rozliczenia ilościowego oleju opałowego uznał organ odwoławczy obciążenie podatnika stawką podatkową w wysokości 2000 zł/1000 l i podkreślił, że podatnik nie zakwestionował tego w odwołaniu. Strona zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, wielokrotnie była informowana o prowadzonym postępowaniu oraz o przysługujących jej uprawnieniach, w tym możliwości wypowiedzenia się nt. zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, wobec czego podniesione w tym względzie zarzuty nie zostały uwzględnione. W skardze na decyzję organu II instancji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości ewentualnie o unieważnienie postępowania, zarzucając naruszenie art. 21 § 3, 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 125 § 1, 180, 181, 187 i 191 O. p. poprzez ich niezastosowanie lub błędne zastosowanie i nieuwzględnienie okoliczności podnoszonych przez Spółkę w toku prowadzonego postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przy umowie sprzedaży faktury i paragony były wystawiane w dniu złożenia zamówienia a rzeczywista dostawa towarów następowała faktycznie dopiero na drugi dzień i wtedy nabywca składał podatnikowi wymagane oświadczenia i inne dokumenty. Podatnik posiadał oświadczenia pozwalające na identyfikację podmiotów nabywających olej. Można było ustalać treść oświadczenia za pomocą zeznań świadków. Niedobór [...] l oleju opałowego skarżący uzasadnił jako wynikający z różnicy temperatur oleju opałowego przy zakupie i sprzedaży, wskazując że stanowi on 0,10 % sprzedaży. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że wymagane oświadczenie o przeznaczeniu oleju winno być uzyskane przez sprzedawcę w momencie dokonywania sprzedaży, a nie w okresie późniejszym. W zakresie niedoboru [...] l oleju dodatkowo wskazał, że zarzuty skarżącego o różnicy temperatur nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. W piśmie z dnia 27.02.2013 r. podatnik podtrzymał swoje stanowisko procesowe oraz dodatkowo podał, że rozliczając pierwszy kwartał 2007r. organ podatkowy obciążył stronę skarżącą niedoborem [...] litrów paliwa, które według faktury zostało sprzedane w marcu 2007r., a które faktycznie z powodu awarii cysterny zostało przywiezione i wydane klientom w dniu 2 kwietnia 2007 r. (zgodnie z wcześniejszymi fakturami). Mimo tego organ podatkowy naliczył od tego paliwa akcyzę uznając je za pochodzące z nieujawnionego źródła. Za II kwartał 2007r. odliczył to paliwo jako niedobór. W następstwie tego dwukrotnie obciążono spółkę podatkiem akcyzowym od tego paliwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004, Nr 29, poz. 257 ze zm.) - wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Do czynności podlegających opodatkowaniu należą m.in. sprzedaż wyrobów na terytorium kraju – art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 w/w ustawy – za sprzedaż wyrobów na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do tych wyrobów zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Przepis § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) stanowi, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, załączonego do paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie winno zawierać imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres jego zamieszkania, ilość nabywanego oleju, ilość posiadanych urządzeń grzewczych i ich lokalizację, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Z kolei na podstawie § 4 ust. 1 pkt. 1 powyższego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby akcyzowe jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Niesporne jest w niniejszej sprawie, że w 2007 r. skarżąca spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego oraz to, że korzystała z preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Sporne natomiast jest to, czy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie oświadczeń nabywców oleju opałowego, które pozwalały organom podatkowym na przyjęcie, że wobec konkretnych transakcji sprzedaży oleju nie wystawiono wymaganego oświadczenia w prawem przepisanym terminie lub też wystawione oświadczenie było wadliwe. Obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków dotyczących uzyskania oświadczeń, które winny być przy tym prawidłowe formalnie ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli. Tylko prawdziwe oświadczenia tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych na podstawie danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. nastąpiło użycie oleju zgodnie z jego przeznaczeniem. Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest równoznaczne z przejęciem przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu na cele opałowe. To sprzedawca ma uzyskać odpowiednie oświadczenie od nabywcy oraz zapewnić, żeby to oświadczenie było prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację rzeczywistego nabywcy i brak możliwości sprawdzania, czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, że nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. m. in. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 865/09 LEX nr 744885; wyrok WSA w Białymstoku z 21.03.2012 r., I SA/Bk 29/12, lex nr 1136861; wyrok WSA w Szczecinie z 12.01.2012r., I SA/Sz 918/11, lex nr 1120947; wyrok WSA we Wrocławiu z 24.08.2011r., I SA/Wr 811/11, lex nr 896338). Podkreślić należy w tym miejscu, że sprzedawca miał obowiązek zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, miał on również obowiązek dokonywania weryfikacji rzetelności oświadczeń poprzez żądanie od nabywców okazania stosownego dokumentu. Nabywca mógł odmówić okazania dokumentu potwierdzającego tożsamość, w takiej jednak sytuacji musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej – zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 24.08.2011r., I SA/Wr 811/11, lex nr 896338. Dla wyniku sprawy nie ma znaczenia rzeczywiste przeznaczenie oleju na cele opałowe, ani ewentualne dostarczenie wymaganego oświadczenia czy też uzupełnienie braków formalnych oświadczenia w późniejszym okresie. Organy podatkowe zasadnie wskazały przy tym, że w 2007 r. podatnik mógł odbierać od nabywców ich dane osobowe za ich zgodą, na co pozwalały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły w niniejszej sprawie, że to sprzedawca był zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia prawidłowego formalnie w celu skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Odpowiednie oświadczenie winno być uzyskane od nabywcy w momencie dokonywania transakcji kupna oleju na wystawionej fakturze czy na odrębnym druku co wynika z treści art. 6 ust.1 u.p.a. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka do zastosowania preferencyjnej stawki celnej (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 04.04.2012 r., sygn. I SA/Sz 1038/11, lex nr 1137224). Oznacza to w niniejszej sprawie, że oświadczenie do paragonu nr [...] z dnia 20.12.2007 r. jako zawierające nieczytelne nazwisko, brak numeru PESEL i NIP oraz spóźnione nie uprawniało do preferencyjnego opodatkowania, zwłaszcza że przy tak istotnych brakach w żaden sposób nie można zidentyfikować nabywcy. Z tego względu w ocenie Sądu organy obu instancji zasadnie stwierdziły, że wobec przedmiotowych [...] litrów oleju opałowego należało zastosować wyższą stawkę podatkową, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym. W zakresie pozostałych uchybień w treści oświadczeń organ odwoławczy uwzględnił zarzuty skarżącego i uznał uprawnienie podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Niezasadny jest zarzut dotyczący rozliczenia ilościowego oleju opałowego przez organy bez uwzględnienia ubytków wynikających z różnicy temperatur. W pierwszej kolejności należy wskazać, że twierdzenia skarżącego w tym zakresie są całkowicie gołosłowne. Skarżący nie przedłożył w postępowaniu administracyjnym żadnych dowodów potwierdzających możliwość wystąpienia takich ubytków. Zarzut taki pojawił się dopiero na etapie skargi do sądu. Ustosunkowując się do podnoszonego w toku postępowania administracyjnego jak i sądowego, zarzutu nieprawidłowego rozliczenia przez organ podatkowy ok. [...] litrów paliwa, wskazać należy, iż zarzut ten był także przez stronę skarżącą podnoszony w postępowaniu odnoszącym się do kwestii zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za I i II kwartał 2007roku (miesiące: marzec i czerwiec 2007r.) i Sąd uwzględnił go w sprawie rozpoznawanej pod sygn. akt III SA/Po 226/13 (dotyczy miesiąca marca 2007r.) i III SA/Po 227/13 (dotyczy miesiąca czerwca 2007r). Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.