III SA/Po 549/16

Dnia 8 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki Cywilnej x na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące [...] I. uchyla zaskarżoną decyzję w części, w której utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Uzasadnienie. Po dokonaniu kontroli podatkowej u x organ I instancji wszczął wobec strony postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące [...] r. W toku prowadzonej kontroli ustalono, że kontrolowany prowadzi działalność gospodarczą polegająca głównie na sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacji paliw. Przedmiotem i zakresem kontroli był obrót i wykorzystanie wyrobów akcyzowych- oleje opałowe od dnia [...] r. do dnia [...] r. Zakwestionowano 5 oświadczeń nabywców oleju na cele opałowe , w tym 3 oświadczenia bowiem zostały złożone po dacie sprzedaży oleju opałowego, więc organ przyjął, że podatnik dokonał sprzedaży wyrobu bez wymaganego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego . Kolejne 2 oświadczenia zakwestionowano wobec braku wskazania rodzaju, typu i liczby urządzenia grzewczego. Powyższe oświadczenia dotyczyły okresu [...] r. ustalenia te wynikały z kontroli i spisane zostały do protokołu kontroli z dnia [...] r. Powyższe ustalenia doprowadziły do wydania w dniu [...] r. decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego , którą stwierdził on wobec strony powstanie obowiązku podatkowego za miesiące [...] r. w kwocie [...] zł oraz umorzył postępowanie w pozostałym zakresie. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła jej naruszenie - art. 6 ust. 2 u.p.a. - art. 89 ust. 5-10 i art. 86 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. w zw. z art. 56 kc, 155 kc, 510 kc, 535 kc i 548 kc poprzez bezpodstawne uznanie, że oświadczenie nabywcy winno być wystawione w dniu wystawienia faktury - art. 121, 122, 180, 187 i 210 OP poprzez odstąpienie od przeprowadzenia wszystkich dowodów niezbędnych w sprawie i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że w przypadku 5 transakcji strona dokonała sprzedaży oleju opałowego bez prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju. W przypadku 3 oświadczeń stwierdzono brak prawidłowego oświadczenia na dzień powstania obowiązku podatkowego. Pozostałe 2 oświadczenia nie zawierały rodzaju, typu i ilości urządzeń grzewczych. Oświadczenia zostały uzyskane po dacie wystawienia faktury. Sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zobowiązany zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt. 1 i 2 u.p.a. do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane do celów opałowych z zastosowaniem preferencyjne stawki podatkowej. Oświadczenia muszą spełniać precyzyjne wymagania formalne z art. 89 ust. 1, ust. 7 i ust. 8 u.p.a. Podatnik sporządza i przekazuje je organowi celnemu do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu wskazanym w ust. 5. Miesięczne zestawienie winno zawierać obligatoryjne elementy wskazane w art. 89 ust. 15 pkt. 1 u.p.a. Niespełnienie tych wymagań oznacza konieczność zastosowania podwyższonych stawek akcyzowych – art. 89 ust. 16 u.p.a. W skardze do WSA w Poznaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji z powodu naruszenia - art. 233 OP poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji - art. 89 ust. 16, ust. 5 pkt. 1, ust. 6 pkt. 3 u.p.a. w zakresie dotyczącym uchybień w oświadczeniach firmy y - art. 8 ust. 6 u.p.a. - art. 210 OP poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powtarzając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 25 lutego 2015r. Sąd zawiesił postępowanie, zaś po wydaniu przez Trybunał sprawiedliwości UE wyroku w sprawie o sygn. C- 418/14, postanowieniem z dnia 7 lipca 2016r, podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z powszechnie obowiązującym prawem. Kontrola sądowa zaskarżonej decyzji winna zostać przeprowadzona w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Ocena legalności wydanych w postępowaniu podatkowym decyzji wymiarowych w zakresie podatku akcyzowego dokonywana jest przy tym – co do zasady - według stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę podjętego w ramach kontrolowanej sprawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: - olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów (pkt. 9) – olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1.000 kilogramów (pkt 10) – pozostałych paliw opałowych, w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/ 1.000 litrów, równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1.000 kilogramów (pkt. 15 lit. a). Jednakże zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/ 1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/ 1.000 kilogramów. Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 tego artykułu, obowiązany jest w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 (oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury i zawierać dane, o których mowa w art. 89 ust. 6 u.p.a., bądź winno być złożone na wystawionej fakturze stosownie do art. 89 ust. 7 u.p.a.); 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (oświadczenie powinno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 8 u.p.a.). Nadto, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a. sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Miesięczne zestawienie oświadczeń winno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 15 u.p.a. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, o czym stanowi już art. 89 ust. 16 u.p.a., stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu. Art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym na mocy art. 26 pkt. 15 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662) wszedł w życie dnia 1 stycznia 2015 roku (art. 41 ustawy nowelizującej), a więc po powstaniu obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie, lecz także po wydaniu zaskarżonej decyzji organu II instancji. Odnosząc się do kwestii powyższej nowelizacji wskazać należy, że za zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu znowelizowanym, nie przemawia art. 40 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Wyrażona w ostatnio przywołanej regulacji norma intertemporalna oznacza, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 roku, ma zastosowanie do postępowań znajdujących się w tym dniu w toku, a nie do postępowań, które w tym dniu zostały już zakończone wydaniem ostatecznej decyzji. Zaskarżenie tej decyzji do sądu administracyjnego pozostaje natomiast bez znaczenia dla faktu zakończenia postępowania podatkowego. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a., do którego znajduje zastosowanie wskazana norma intertemporalna, odnosi się do postępowania przed organami podatkowymi, nie zaś przed sądem administracyjny, kontrolującym prawidłowość jego zastosowania przez organ. Stosownie do tego przepisu, w brzemieniu nadanym wskazaną ustawą nowelizacyjną, w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5 – 12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt. 1. Tymczasem to nie sąd administracyjny przeprowadza postępowanie podatkowe (kontrolę podatkową), w toku której miałby zostać ustalony sposób użycia oleju opałowego zakupionego z preferencyjna stawką podatkową. Przemawia to dodatkowo za taką interpretacją art. 40 ustawy nowelizującej, zgodnie z którą w przepisie tym chodzi o niezakończone postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi, a nie postępowanie sądowe przed sądem administracyjnym (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 958/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tak określonym powyżej porządku normatywnym stwierdzić należy, że obniżona stawka na sprzedaż oleju opałowego, czy też inne wyroby akcyzowe ujęte w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a., stanowiła stawkę o charakterze warunkowym, jako że jej zastosowanie uzależnione jest od sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe. Jednocześnie takie przeznaczenie sprzedawanych wyrobów akcyzowych, czyli uzasadniające zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, niższej niż stawka przewidziana dla paliw sprzedawanych na cele napędowe, dokumentować winny oświadczenia ich nabywców, do których uzyskania zobowiązany był sprzedawca przy każdej transakcji, gdzie zamierzał on korzystać z obniżonej stawki podatkowej. Założeniem ustawodawcy polskiego było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie ewentualnej kontroli podatkowej, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka ta została określona (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1642/11, CBOSA). Na gruncie regulacji art. 89 ust. 5 oraz ust. 14 w związku z ust. 16 u.p.a., w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 stycznia 2015 r., warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy, określonej w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a., było zatem: po pierwsze, uzyskanie od nabywców wyrobów akcyzowych oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych; po drugie, przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, w wyznaczonym terminie, miesięcznego zestawienia tych oświadczeń; po trzecie, przechowywanie oryginałów powyższych oświadczeń, przez sprzedawcę, przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępnianie ich w celu kontroli. Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków implikowało konieczność zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. W ramach kontrolowanej sprawy skarżący bezsprzecznie nie spełnił, względem sprzedaży oleju opałowego, która miała miejsce w miesiącu [...] r. powyższego warunku ustawowego. Uzyskał 3 oświadczenia od nabywców oleju na cele opałowe dopiero po wystawieniu faktury, z kolei pozostałe sporne dwa oświadczenia nie zawierały danych dotyczących urządzenia grzewczego- co jest okolicznością bezsporną. W dacie wydawania decyzji ustawodawca krajowy w sposób czytelny oraz jednoznaczny językowo, celowościowo i systemowo wskazał na warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy (zob. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 35/12, CBOSA). Przedstawione rozwiązanie ustawowe było pozytywnie oceniane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zarówno w kontekście regulacji konstytucyjnych, jak i przepisów prawa wspólnotowego (zob. m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, czy też wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 704/12, z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 940/12, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1116/14, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1361/13, CBOSA). Wskazać należy jednak, że pomimo powyższych uregulowań ustawowych i orzecznictwa sądowego w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki do wznowienia przedmiotowego postępowania podatkowego, wskazane w art. 240 § 1 pkt. 11 O.p. – orzeczenie TS UE ma bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418-14 Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy 2003/96 zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. TSUE postawił tezę, że dyrektywa 2003/96 oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których, w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie zastosowano stawkę podatku akcyzowego przewidzianą dla paliw silnikowych z uwagi na braki formalnoprawne 5 oświadczeń. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela najnowsze zapatrywania orzecznicze NSA dotyczące wykładni omawianych powyżej przepisów (wyrok NSA z 31.08.2016r., I GSK 1778/14, wyrok NSA 24.08.2016r., sygn. I GSK 837/14, wyrok NSA 24.08.2016r. sygn. I GSK 1458/14, wyrok NSA 24.08.2016r., sygn. I GSK 1368/14) . Restrykcyjna językowa wykładnia treści wskazywanych powyżej postanowień ustawy o podatku akcyzowym doprowadziła do utraty przez organ podatkowy i WSA prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych (wyrok NSA 6.07.2016r., sygn. I GSK1268/14). Tym samym przyjąć należy wykładnię celowościową art. 89 ust. 5 w zw. z ust. 16 . Reasumując, wobec stwierdzenia przez TSUE, że unormowanie przewidziane w art. 89 ust. 16 u.p.a. narusza ogólną systematykę jak i cel dyrektywy 2003/96 oraz zasadę proporcjonalności, kierując się zasadą pierwszeństwa prawa unijnego należało odmówić stosowania tego przepisu jako sprzecznego z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu – zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 4.08.2016 r., sygn.. akt I SA/Rz 497/16. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe rozważania i jeżeli stwierdzi, że przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości winien rozważyć odstąpienie od zastosowania podwyższonej stawki podatkowej. W tym celu należy ponownie ocenić czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opalowe , z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego materiału dowodoweg9o, spełnia wymogi ustawowe. Biorąc pod uwagę powyżej stwierdzone naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia prawa będące podstawą do wznowienia postępowania stwierdzono konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić treść przepisu 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu ustalonym od dnia 01 stycznia 2015 roku ustawą z dnia 7 listopada 2014 roku o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Jest ona zgodna z wytycznymi powoływanego powyżej wyroku TSUE o sygn.. C-418-14. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b i c p.p.s.a., orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji . O kosztach postępowania postanowiono w punkcie II. sentencji wyroku, zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w zw. z §6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013.490).