III SA/Po 560/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi A. M. – P. W. "B." na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2007 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 30 listopada 2010r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego - działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), art. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 65 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) – określił A. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P. W. "D." A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc: - styczeń 2007 r. w kwocie [...] zł.; - luty 2007 r. w kwocie [...] zł.; - marzec 2007 r. w kwocie [...] zł.; - kwiecień 2007 r. w kwocie [...] zł; - maj 2007 r. w kwocie [...] zł.; - czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł.; - lipiec 2007 r. w kwocie [...] zł.; - sierpień 2007 r. w kwocie [...] zł.; - wrzesień 2007 r. w kwocie [...] zł.; - październik 2007 r. w kwocie [...] zł.; - listopad 2007 r. w kwocie [...] zł.; - grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł.; W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w okresie od dnia 27 stycznia do 4 marca 2010 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w firmie P. W. "D." A. M., udokumentowaną protokołem z kontroli podatkowej z dnia 1 marca 2010 r. Przedmiotem kontroli była prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku akcyzowego za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2007 r. z tytułu obrotu i wykorzystania wyrobów ropopochodnych: paliw silnikowych, gazu i oleju opałowego. W wyniku ustaleń przedmiotowej kontroli postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2010 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe wobec A. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. W. "D." A. M. Podczas kontroli ustalono, że w kontrolowanym okresie P. W. "D." A. M. w ramach prowadzonej działalności i udzielonej koncesji na obrót paliwami ciekłymi przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (decyzja z dnia 07.05.1999 r.) prowadziło zakup i sprzedaż hurtową i detaliczną benzyny Pb95, benzyny Pb 98, oleju napędowego, oleju opałowego oraz gazu płynnego. Firma posiadała w kontrolowanym okresie również koncesje wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (decyzja z dnia 08.11.2006r.) na wytwarzanie paliw ciekłych. W piśmie z dnia 18 lutego 2010r. A. M. poinformował, iż w okresie objętym kontrolą nie wytwarzał paliwa. W okresie objętym kontrolą podatkową firma P. W. "D." A. M. była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w Urzędzie Celnym. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono następujące nieprawidłowości: - niedobór oleju opałowego w ilości ogółem 65747 litrów (w 15°C) pomiędzy stanami wynikającymi z ewidencji, a stanami stwierdzonymi podczas przeprowadzonych inwentaryzacji; - brak kopii faktur i oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego oraz braki formalne w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze na łączną ilość 52266 litrów oleju opałowego; - dokumenty fikcyjne i nierzetelne dokumentujące transakcje sprzedaży oleju opałowego i oleju napędowego. Organ podatkowy wskazał ponadto, że w podczas kontroli podatkowej z powodu braku kopii faktur i oświadczeń oraz braków formalnych w oświadczeniach o przeznaczeniu sprzedanego oleju opałowego (brak podpisów), nie potwierdzono transakcji na łączną ilość 52266 litrów oleju opałowego wg poniższego zestawienia faktur: 1. [...] z 08.01.2007r.-fimia "L." (hurt-17126 litrów), 2. [...] z 12.01,2007r.-firma "S." (hurt-24180 litrów), 3. [...] z 27.06.2007r.- firma "T." (terminy-2448 litrów), 4. [...] z 26.06.2007r.-firmy nieustalono (paragony-20 litrów), 5. [...] z 30.06.2007r.-firmy nieustalono ( paragony-1200 litrów), 6. [...] z 30.06.2007r.-firmy nieustalono (paragony-20 litrów), 7. [...] z 21.08.2007r.- firma "W." (terminy-1000 litrów), 8. [...] z 10.09.2007r. firma "T." (terminy-142 litry), 9. [...] z 08.10.2007r.-firma "T." (terminy 1500-litrów), 10. [...] z 22.10.2007r.-firma "T." (tenniny-1500 litrów), 11. [...] z 3U0.007r.-firma "T." (terminy-1500 litrów), 12. [...] z 25.09.2007r.-firma "T." (terminy-1500 litrów), 13. [...] z 14.04.2007r. firma A. (paragony-130 litrów). Organ wyjaśnił, że pismem z dnia 22 lutego 2010r. firma T. poinformowała, iż dokonała zakupu oleju opałowego na podstawie załączonych do wezwania z dnia 9 lutego 2010r. dokumentów (łącznie 8590 litrów). Naczelnik Urzędu Celnego mimo braków formalnych na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze wystawionych na firmę T. odstąpił od opodatkowania ilości oleju opałowego sprzedanego na podstawie ww oświadczeń. W pozostałych przypadkach stwierdził brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających (odnośnie firmy L. i S.) i brak odpowiedzi na wystosowane wezwania. Wobec powyższego w związku z brakiem oświadczeń i faktur sprzedaży oleju opałowego oraz oświadczeń, które nie zawierały wszystkich elementów określonych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. organ I instancji przyjął do opodatkowania ilość oleju opałowego wykazaną w kwestionowanych oświadczeniach. Naczelnik Urzędu Celnego zauważył ponadto, iż w dokumentacji kontrolowanego przedsiębiorcy znajdują się faktury VAT na sprzedaż oleju opałowego w ilości 1374863 litrów z oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze wystawione na firmę L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. W oparciu o wskazane w uzasadnieniu decyzji dowody odnośnie spółki L. organ stwierdził, że: 14. w okresie objętym postępowaniem firma nie miała tytułu prawnego do lokalu pod adresem [...] ul. [...] (umowa najmu powyższego lokalu została wypowiedziana spółce w grudniu 2003r.). Faktu rozwiązania umowy najmu lokalu spółka L. nie zgłosiła do KRS oraz nie wskazała nowej siedziby, 15. spółka L. zgodnie z wpisem do KRS złożyła roczne sprawozdanie finansowe tylko za 2002 r., 16. brak w rejestrze KRS wpisu, że przedmiotem działalności spółki L. jest sprzedaż paliw ciekłych. Ponadto z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W. wynika, że firma L. spółka z o.o. prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia, 17. spółka L. w 2007r. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego zebrany materiał dowodowy w sprawie, wskazuje jednoznacznie, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze złożone na fakturach VAT, na których nabywcą oleju opałowego jest firma L. Sp. z o.o., choć są prawidłowe pod względem formalnym (za wyjątkiem oświadczenia z dnia 08.01.2007 r., faktura nr [...]), to jednak są dokumentami fikcyjnymi i nie potwierdzają faktu nabycia oleju opałowego przez podmiot na nich wskazany. Powyższe wynika z okoliczności, że dane firmy wymienionej na oświadczeniach są danymi firmy nieistniejącej, nieprowadzącej rzeczywistej działalności gospodarczej. Z kolei, jak zauważył organ, skoro w trakcie kontroli podatkowej zakup i sprzedaż oleju opałowego bilansuje się, a nabywcą oleju opałowego wymienionego w fakturach VAT nie była firma L. Sp. z o.o. z siedzibą w W., NIP [...], to nastąpiła sprzedaż do podmiotu, którego w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie zdołano ustalić, a sprzedaż ta nastąpiła bez wymaganych prawem oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Organ I instancji potraktował ponadto jako sprzedaż oleju opałowego bez wymaganych prawem oświadczeń stwierdzony u podatnika niedobór oleju opałowego w ilości 65747 litrów (w 15 °C), na który brakuje dokumentacji (faktur i oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze) dotyczącej rozchodu oleju opałowego, towaru akcyzowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r. w firmie P. W. "D." A. M. dokonano transakcji sprzedaży oleju opałowego bez oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze lub do dalszej odsprzedaży oraz przyjmując niepoprawne pod względem formalnym i materialnym oświadczenia, a także przyjmując oświadczenia od firmy nieistniejącej na łączną ilość 1467160 litrów. W konsekwencji organ opodatkował sprzedaż oleju opałowego na cel niezgodny z jego przeznaczeniem w oparciu o podwyższoną stawkę akcyzy na podstawie art. 65 ust. 1 a) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Wobec faktu, że w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. kontrolowany przedsiębiorca nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego, organ podatkowy określił w decyzji wysokość zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 2007 r. W odwołaniu od powyższej decyzji A. M., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie: 1) art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że braki formalne w oświadczeniu akcyzowym składanym sprzedawcy nie będącym podatnikiem przez nabywcę oleju opałowego powodują powstania u sprzedawcy obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego, od którego akcyza została zadeklarowana w prawidłowej dla oleju opałowego wysokości przez podatnika, 2) art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że braki formalne w oświadczeniu akcyzowym składanym sprzedawcy przez nabywcę oleju opałowego są przesłanką do uznania, że sprzedawca dokonał zbycia oleju opałowego na cele nieopałowe, 3) art. 2, art. 31, art. 32, art. 64 art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez bezpodstawne obciążanie sprzedawcy oleju opałowego nie wynikającym z przepisów ustawy obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego, 4) art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie wybiórczego postępowania dowodowego i pomijanie istotnego materiału dowodowego. Zdaniem odwołującego organ I instancji obciążył go konsekwencjami braków w oświadczeniach akcyzowych, które nie mają faktycznego wpływu na możliwość weryfikacji zużycia przez nabywcę oleju opałowego. Zobowiązany stwierdził, że z treści art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że czynnością opodatkowaną jest tylko zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem. W związku z tym, że zużycia oleju dokonuje nabywca, to po stronie nabywcy szukać należy podmiotów odpowiedzialnych za ewentualne nadużycia związane z obrotem olejem opałowym. Zdaniem przedsiębiorcy wskazane przepisy nie dają żadnych podstaw do uznania, że braki formalne w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego powodują, że faktycznym "zużywającym" olej opałowy w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 10 jest sprzedawca. Podatnik podniósł, że organ podatkowy kwestionuje fakt nabycia oleju opałowego na podstawie zeznań świadka, podczas gdy posiada dokument złożony przez nabywcę, na którym ten nabywca oświadcza, że olej kupował w wysokości wynikającej z dokumentu. W ocenie przedsiębiorcy organ podatkowy powinien wyjaśnić powstałe rozbieżności i w tym celu przeprowadzić dowód z opinii biegłego grafologa co do podpisów na pisemnych oświadczeniach. Zdaniem odwołującego sprzedając paliwo nie miał prawnych możliwości zweryfikowania prawdziwości składanych przez nabywców oświadczeń akcyzowych, był jedynie uprawniony do odebrania oświadczenia, nie odpowiadał za jego treść, nie miał obowiązku legitymowania odbiorcy. W konsekwencji wydane przez organ I instancji rozstrzygnięcie stanowi naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji poprzez nadanie organom możliwości nałożenia na sprzedawcę odpowiedzialności za działania osoby trzeciej, na które ten nie mógł mieć wpływu. Ponadto art. 51 Konstytucji chroniący dostęp do informacji prywatnych obywateli. W ocenie strony jedynie ustawowe uregulowanie, a takiego nie było, pozwalałoby sprzedawcy oleju mieć pełne prawo do egzekwowania prywatnych danych nabywców. W związku z powyższym odwołujący stwierdził, że dokonana przez organ I instancji wykładnia prawa narusza zasadę in dubio pro tributario, a jego działanie zasadę zaufania obywateli do państwa. Skarżący zakwestionował również ustalenia organu I instancji, że jako przedsiębiorca nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów, tj. spółki "L.". Wskazał na takie okoliczności jak posiadanie pisemnej umowy z tym podmiotem oraz dokumentów rejestrowych tej spółki (odpis KRS, numer REGON). Wskazał dodatkowo, że istnienie ww. podmiotu potwierdził GUS. Z kolei Sąd Rejonowy potwierdził, że podmiot ten składał sprawozdania finansowe, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował, że firma "L." została wyrejestrowana z rejestru podatników podatku od towarów i usług dopiero w dniu 7 grudnia 2009 r. Podatnik uważa, że skoro kontrahent przedstawia dokumenty rejestrowe, to jest to wystarczające do uznania, że podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą. Zdaniem strony w decyzji brak jest przekonujących argumentów potwierdzających rzekomą fikcyjność transakcji. Dodatkowo strona podniosła, że skoro organ kwestionuje przebieg transakcji ze spółką "L.", a jednocześnie nie zaprzecza, że faktyczny obrót jednak miał miejsce między nieustalonymi podmiotami, to obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie, kto był faktycznym nabywcą oleju, a organ takich działań nie podjął. Skarżący podnosił również, że do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami nie jest konieczne posiadanie środków transportu, gdyż towar może być odbierany środkami nabywcy, bądź przez przewoźnika działającego na rzecz którejś ze stron. Powyższe zarzuty dotyczące przebiegu zawieranych transakcji podatnik odniósł także do transakcji z Centralą Zaopatrzenia Materiałowego "S." Sp. z o.o. W końcowej części uzasadnienia zobowiązany zarzucił organowi I instancji nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego niniejszej sprawy i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia negatywnych dla niego ustaleń faktycznych. Decyzją z dnia 6 maja 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 122, art. 187, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 1, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004 r., poz. 825 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zauważył, że warunkiem uprawniającym sprzedawcę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe przy czym oświadczenie to powinno zawierać co najmniej takie dane jak imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Przy czym powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że wymogi formalne oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Występujące na ten dzień w oświadczeniach braki formalne powodują, że oświadczenia te jako niespełniające wymogów oświadczeń określonych przepisami prawa, nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Jak wskazał organ odwoławczy część zebranych przez stronę oświadczeń nie spełnia powyższych warunków, dlatego strona nie była uprawniona do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W konsekwencji słusznie organ I instancji opodatkował ilość oleju opałowego wynikającą z zakwestionowanych oświadczeń. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega również sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a nie tylko jako twierdzi strona zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem. Przy czym, na co zwrócił uwagę organ, dla określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie nie jest wymagane udowodnienie, że doszło do zmiany przeznaczenia sprzedanego przez stronę oleju opałowego. Organ II instancji zaznaczył, że przy sprzedaży oleju opałowego o fakcie przeznaczenia tego oleju na cele opałowe przesądza oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 lub 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego stosownego oświadczenia, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co uniemożliwia skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego skoro przedsiębiorca nie zastosował się do jednoznacznie określonych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia wymogów warunkujących zastosowanie obniżonych stawek podatkowych, nie ma podstaw do domagania się od organów podatkowych, aby te prowadziły postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia sposobu wykorzystania oleju opałowego u nabywców sprzedanego przez nią oleju. Za bezzasadne organ uznał więc prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia rzeczywistego sposobu zużycia sprzedanego oleju opałowego, czy prowadzenie badania grafologicznego, co podnosiła strona w trakcie postępowania. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego słusznie zakwestionował fakt nabycia oleju opałowego na podstawie zeznań świadków, mimo posiadania przez sprzedawcę oświadczeń. W tym przypadku za wiarygodne organ II instancji uznał zeznania świadków, gdyż osoby te nie będąc stroną postępowania, zeznając pod groźbą odpowiedzialności karnej nie miały żadnego interesu w podawaniu nieprawdy. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że fakt, iż pomimo zbędności przeprowadzenia w niniejszej sprawie dodatkowego postępowania dowodowego, organ I instancji prowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające należy uznać za okoliczność korzystną dla strony i pozwalającą na odtworzenie w niekwestionowany sposób stanu faktycznego. Za bezzasadny organ uznał zarzut strony, że nie miała ona możliwości dokonania weryfikacji oświadczeń pod kątem ich autentyczności i kompletności. Organ zaznaczył, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą powinien wykazać się należytą starannością. Ponadto wskazał również, iż wybór nierzetelnego kontrahenta i skutki z tym związane obciążają wyłącznie podatnika. To na prowadzącym bowiem działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahenta. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Zdaniem organu II instancji wbrew zarzutom odwołania Naczelnik Urzędu Celnego nie naruszył zasady in dubio pro tributario. Organ odwoławczy wskazał, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. określono bowiem jednoznacznie jakie wymogi musi spełniać oświadczenie, żeby sprzedawca oleju opałowego mógł skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Stwierdził zatem, iż konsekwencje niezabezpieczenia oświadczeń spełniających te wymogi obciążają sprzedawcę. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze złożone na fakturach VAT, na których nabywcą oleju opałowego jest firma "L." są dokumentami fikcyjnymi i nie potwierdzają faktu nabycia oleju opałowego przez ten podmiot. Uzasadniając powyższe organ odwoławczy powołał się na argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej. Podkreślił dodatkowo, że sam fakt zarejestrowania danej firmy nie świadczy, iż prowadzi ona faktyczną działalność gospodarczą. Za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać bowiem nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych. Podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego należycie przeprowadził postępowanie dowodowe i wyjaśnił stan faktyczny sprawy. Tym samym nie ma podstaw do uznania, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego. Z kolei wobec twierdzeń podatnika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie, kto był faktycznym nabywcą oleju, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż to podatnik powinien udowodnić, iż określone transakcje faktycznie miały miejsce, jeżeli nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego. W dwóch skargach o jednakowej treści do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D." A. M., reprezentowany przez adwokata oraz doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego i proceduralnego: 1) art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 oraz art 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że braki formalne w oświadczeniu akcyzowym składanym sprzedawcy nie będącym podatnikiem przez nabywcę oleju opałowego powodują powstania u sprzedawcy obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego, od którego akcyza została zadeklarowana w prawidłowej dla oleju opałowego wysokości przez podatnika, 2) art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że braki formalne w oświadczeniu akcyzowym składanym sprzedawcy przez nabywcę oleju opałowego są przesłanką do uznania, że sprzedawca dokonał zbycia oleju opałowego na cele nieopałowe, 3) art. 2, art. 31, art. 32, art. 64, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez bezpodstawne obciążanie sprzedawcy oleju opałowego nie wynikającym z przepisów ustawy obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego, 4) art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie wybiórczego postępowania dowodowego i pomijaniu istotnego materiału dowodowego oraz wyciągnie negatywnych konsekwencji w stosunku do podatnika, przy braku jakichkolwiek dowodów świadczących na jego niekorzyść. Uzasadniając powyższe zarzuty strona powołała argumentację tożsamą z prezentowaną w odwołaniu. Skarżący zaznaczył, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie dają żadnych podstaw do uznania, że braki formalne w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego powodują, iż faktycznym "zużywającym" olej opałowy w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. jest sprzedawca. Zużycia oleju dokonuje jego nabywca i to po stronie nabywców należy, szukać podmiotów odpowiedzialnych za ewentualne nadużycia związane z obrotem olejem opałowym. W ocenie podatnika powołane przepisy nie dają również podstaw prawnych do nałożenia na sprzedawcę obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Skarżący zwrócił uwagę na wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2010 r., sygn. akt I GSK 899/09, w uzasadnieniu którego stwierdzono, że analiza treści przepisów art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, iż ustawodawca podatkowy nie sankcjonuje na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zachowania w postaci nieodbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W ocenie strony uzyskanie oświadczeń nawet wówczas, gdyby w zakresie części danych było ono niekompletne - daje podstawę do stwierdzenia, że nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Tymczasem organ podatkowy obciąża podatnika konsekwencjami braków w oświadczeniach akcyzowych, które nie mają faktycznego wpływu na możliwość weryfikacji zużycia przez nabywcę oleju opałowego. Skarżący zaznaczył, że skoro zeznanie nabywcy oleju opałowego w charakterze świadka jest sprzeczne z jego pisemnym oświadczeniem, to rolą organu podatkowego jest skonfrontowanie tych dowodów i podjęcie działań mających na celu rzetelne ustalenie przyczyn rozbieżności. Stwierdził zatem, że w tym celu należy przede wszystkim przeprowadzić dowód z opinii biegłego grafologa co do podpisów na pisemnych oświadczeniach. Za niezasadne skarżący uznał ustalenia organów podatkowych, iż nie dochował on należytej staranności przy doborze kontrahentów tj. "L." Sp. z o.o. Zaznaczył, że posiadał on pisemną umowę z tym podmiotem oraz dokumenty rejestrowe spółki (odpis KRS), numer REGON. Co więcej fakt, że ten podmiot istnieje, został potwierdzony przez organy państwa. GUS wskazał, że spółka "L." Sp. z o.o. jest wpisana do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej REGON pod numerem [...]. Sąd Rejonowy potwierdził, że podmiot ten składał sprawozdania finansowe. Dodatkowo dokumenty wskazane na str. 17 i 18 decyzji, w tym zwłaszcza potwierdzona za zgodność kopia odpisu pełnego KRS, potwierdzają istnienie tej spółki. Ponadto strona wskazała na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 stycznia 2010 r. dotyczące spółki "L.", w którym stwierdzono, że spółka ta została wyrejestrowana z rejestru podatników podatku od towarów i usług dopiero w dniu 7 grudnia 2009 r. Zdaniem skarżącego oznacza, to że w spornym okresie podmiot ten był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Mając powyższe na względzie w okresie objętym zakresem skarżonej decyzji wszystkie dokumenty posiadane przez skarżącego potwierdzały fakt istnienia spółki "L.", która w tym okresie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - co wynika z ewidencji prowadzonej przez organ podatkowy. W związku z tym za pozbawione podstaw faktycznych uznał podatnik twierdzenie organu odwoławczego, jakoby materiał dowodowy wskazywał na fikcyjność tego podmiotu. Skarżący zaznaczył dodatkowo, że w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że transakcje faktycznie doszły do skutku. Zobowiązany podkreślił również, że tożsame uwagi odnoszą się do transakcji z Centralą Zaopatrzenia Materiałowego "S." Sp. z o.o. Zdaniem skarżącego organ bezpodstawnie bowiem twierdzi, że transakcje zbycia oleju opałowego na rzecz tego podmiotu nie miały miejsca. W końcowej części uzasadnienia skargi strona podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego nakładających na organy podatkowe obowiązek dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. Skarżący podkreślił, że nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy zwrócił dodatkowo uwagę, że w kwestii zgodności przepisów regulujących opodatkowanie sprzedaży olejów opałowych z Konstytucją wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny. Wskazał, iż w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 Trybunał w związku z pytaniem prawnym NSA, stwierdził zgodność § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. A. M., działający przez profesjonalnych pełnomocników, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wnioski. Strona skarżąca przedłożyła do akt kserokopię protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 15 listopada 2011 r. oraz wyniki kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 września 2011 r. składając przy tym wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z powyższych dokumentów na okoliczność różnego rozstrzygania przez organy podatkowe tych samych kwestii faktycznych będących podstawą dla określenia zobowiązań podatkowych w różnych obowiązkach podatkowych. Zobowiązany podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie dotyczącej podatku VAT w oparciu o identyczne ustalenia faktyczne wywiódł odmienne wnioski końcowe, a mianowicie stwierdził brak podstaw do kwestionowania transakcji ze spółkami L. i S.. Strona podniosła ponownie, że nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Zwróciła uwagę, iż przepis art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2006 r., nie dotyczy sytuacji skarżącego w przedmiotowym postępowaniu. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 899/09 oraz wyrok WSA w Opolu o sygn. akt I SA/Po 71/11 i wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 495/10. Zdaniem strony zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja zostały wydane bez podstawy prawnej, a oświadczenia dają możliwość zweryfikowania nabywcy oleju i w związku z tym powinna mieć zastosowanie stawka w wysokości 232,- zł. na pierwszym etapie obrotu. Zobowiązany zwrócił również uwagę na potrzebę ustalenia w przedmiotowej sprawie prawidłowego stanu faktycznego. Zaznaczył, iż nie można traktować istniejącego oświadczenia, które spełnia warunki formalne, jako braku oświadczenia. Zakwestionował również zasadność nakładania dodatkowych obowiązków na podatnika, które mają w zasadzie charakter obowiązków śledczych i dotyczą niczym nie uzasadnionego sprawdzania kontrahentów. Podkreślił m.in., iż koncesja na obrót paliwem została cofnięta L. sp. z o.o., dopiero z końcem 2006 r., podatnik zaś dysponował odpisem koncesji udzielonej do końca 2010 r. Ponadto podniósł, iż część ustaleń faktycznych dokonanych przez organy dotyczy 2008 r. i 2009 r., zaś przedmiotem niniejszej sprawy jest podatek akcyzowy za 2007 r. Na rozprawie Sąd dopuścił dowody z wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 września 2011 r. w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 r. oraz protokołu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 listopada 2011 r. z badania ksiąg podatkowych za 2007 r., a na rozprawie w dniu 1 lutego 2012 r. dopuścił dowód z wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 grudnia 2011 r. w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się częściowo zasadna. Dokonana przez Sąd kontrola legalności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 maja 2011 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy choć dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego znajdującego zastosowanie w niniejszym postępowaniu, to jednak nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, czym naruszył przepisy postępowania podatkowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności interpretacji i zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 1 i art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 3 ust. 3 i § 4 ust. 1, 2, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), jako podstawy rozstrzygnięcia, a ponadto do oceny zasadności dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, co do fikcyjności kontrahentów skarżącego tj. "L." Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz Centrali Zaopatrzenia Materiałowego S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – w dalszej części u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Z kolei w art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. ustawodawca przyjął, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a. Od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341 dalej : ustawa zmieniająca ), podstawowa stawka akcyzy, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł. od 1000 litrów gotowego wyrobu, zamiast dotychczas obowiązującej ustawowej stawki podstawowej 2000 zł. od 1000 litrów gotowego wyrobu. Na mocy ustawy zmieniającej dodano art. 65 ust.1a pkt.1 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł. od 1.000 litrów gotowego wyrobu (...). W wykonaniu zawartego w art. 65 ust. 2 u.p.a. upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających wskazane w tym przepisie cechy fizyczne, zastosowanie miały stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia. Przy czym stosownie do § 4 rozporządzenia podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy określonego w rozporządzeniu oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie to w przypadku, gdy nabywcą jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia – może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Z kolei w sytuacji, gdy nabywcą oleju opałowego jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej - oświadczenia nabywcy stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, należało dołączyć do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Dodatkowo stosownie do § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. W świetle powyższej regulacji organy podatkowe zasadnie uznały, że tylko prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia nabywców, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, uprawniają do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przewidzianej w tym rozporządzeniu. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej należy przy tym podkreślić, że takie stanowisko w powyższym zakresie jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przyjmuje się bowiem zgodnie, iż z woli ustawodawcy zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od złożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe prawidłowego nie tylko pod względem formalnym (kompletnego, zawierającego wszystkie wymagane dane), ale również materialnym (zawierające wiarygodne, rzeczywiste dane). Natomiast oświadczenia niekompletne bądź zawierające nieprawdziwe dane są traktowane na równi z ich brakiem, uniemożliwiając tym samym zastosowanie preferencyjnej stawki podatku (zob. m. in. wyrok NSA z dnia 10.05.2011 r. o sygn. akt 194/10, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 778/09, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 856/09). To na prowadzącym działalność gospodarcza ciąży zatem ryzyko doboru kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża zatem podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (zob. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2011 r., o sygn. akt I GSK 416/10). Nadto z uwagi na to, że uzyskanie stosownego oświadczenia stanowi dopełnienie warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, oświadczenie to musi zostać złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, co oznacza, że nie może być ono uzupełnione w późniejszym terminie, np. przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub też przez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07). Wobec powyższego warunkiem koniecznym dla zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej sprzedawcy jest rzetelne wypełnienie przez niego obowiązków wynikających z § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, gwarantujących domniemanie, że nabywany przez nabywców olej opałowy zostanie przeznaczony na cele opałowe. Prawidłowe oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia rodzi bowiem domniemanie, iż nabyty olej opałowy zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe bądź niepełne dane nabywcy w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe. Tym samym staje się on podatnikiem podatku akcyzowego (zob. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010 r. o sygn. akt I GSK 906/09). W konsekwencji brak było również podstaw do prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy sprzedawany przez skarżącego olej opałowy został rzeczywiście użyty niezgodnie z przeznaczeniem. Tylko bowiem przy zachowaniu wymogów sprzedaży wynikających z § 4 ust. 1 (a więc uzyskaniu prawidłowych oświadczeń nabywców) sprzedawca mógłby się zwolnić z odpowiedzialności podatkowej. W takiej sytuacji, w przypadku ewentualnego ustalenia, że nabywca oleju opałowego złożył sprzedawcy prawidłowe oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a następnie wbrew tej deklaracji zużył go na inne cele, to nie skarżący jako sprzedawca, ale nabywca byłby podatnikiem na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (zob. wyrok WSA w Poznaniu o sygn. akt III SA/Po 416/11). Zatem w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 i art. 11 ust. 1u. p. a. oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Za niezasadny Sądu uznał również zarzut naruszenia art. 65 ust. 1 a u.p.a. oraz § 3 ust. 3 i § 4 ust. 1, 2, 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zdaniem skarżącego błędna wykładnia powołanych przepisów polegała na przyjęciu, że braki formalne w oświadczeniu akcyzowym składanym sprzedawcy przez nabywcę oleju opałowego są przesłanką do uznania, iż sprzedawca dokonał zbycia oleju opałowego na cele nieopałowe. W pierwszej kolejności wymaga zaznaczyć, że analiza decyzji organów obu instancji prowadzi do wniosku, iż nie stosowały one § 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Dodać także należy, że § 3 ust. 3 rozporządzenia obowiązywał do 14 września 2005 r. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Z dniem 15 września 2005 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), § 3 ust. 3 rozporządzenia został skreślony, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z powołanym, przepisem w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych na cele opałowe, które nie spełniając warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł. od 1.000 litrów gotowego wyrobu (...). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest już pogląd, zgodnie z którym w zmienionym stanie prawnym w przypadku korzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki podatku akcyzowego, a niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie wyższa stawka podatku określona w przepisie art. 65 ust. 1a pkt. 1 u.p.a. (por. np. wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09, wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt 243/10, wyrok z dnia 28 czerwca sygn. akt 811/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. sygn.akt I GSK 906/09, wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I GSK 701/10). Należy podkreślić, że wykładnia językowa przepisu art. 65 ust.1a pkt.1 u.p.a. wskazuje, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, z dnia 21 września 2010r. sygn. akt I GSK 869/09 i z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1019/09 - co do rozumienia przywołanego zapisu ustawy stwierdzający, że zastosowane przez ustawodawcę w przepisie art. 65 ust.1a pkt.1 u.p.a. pojęcie "użycia" oleju ma szeroki zakres znaczeniowy, obejmujący także sprzedaż, co znajduje oparcie w powołanym przepisie i przepisie art. 4 ust.1 pkt 5, ust.2 i ust.3 u.p.a. Zużycie zatem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających go do zastosowania stawki preferencyjnej. Wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, stanowi jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10). Podsumowując powyższe należy przyjąć, że obecnie obowiązują dwie stawki na oleje opałowe: obniżona w wysokości 232 zł. na 1000 l wyrobu gotowego, której zastosowanie wiąże się z koniecznością gromadzenia prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu na cele opałowe i stawka sankcyjna przewidziana w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. W konsekwencji, zdaniem Sądu, przyjęta przez organy celne wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. nie narusza prawa. Organy celne właściwie bowiem uznały, że w przypadku użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem zastosowanie znajduje wyższa stawka podatku akcyzowego określona w przepisie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela odmiennego od powyżej prezentowanego poglądu zawartego w powołanym przez stronę w skardze oraz na rozprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011r., o sygn. akt I GSK 899/09. Należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10 stwierdził, że wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. jest poglądem odosobnionym, odbiegającym od przyjętej w tej kwestii linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty skarżącego, iż nie był on jako sprzedawca uprawniony do wylegitymowania nabywcy ani weryfikacji złożonego przez niego oświadczenia w zakresie podanych w nim danych osobowych. W tym zakresie również wykształciło się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednoznaczne stanowisko, które Sąd w niniejszym składzie podziela, że sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe chcąc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe ma nie tylko prawo, ale również obowiązek weryfikowania zawartych w oświadczeniach danych osobowych nabywców tego oleju. Wprawdzie od dnia 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie ustawy o podatku akcyzowym, przestał obowiązywać art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiący podstawę do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu, to jednak nie można uznać, iż sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju opałowego na cele opałowe. Jak wykazano powyżej sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy był zobowiązany dołączyć oryginał oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży, a następnie przekazać jego kopię (jako załącznik do miesięcznego zestawienia oświadczeń) do właściwego urzędu celnego. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musiał więc zbierać i przechowywać oświadczenia zawierające dane osobowe nabywców oleju opałowego, co w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) stanowi przetwarzanie danych osobowych. Zgodnie bowiem z art. 7 pkt 2 ustawy przetwarzaniem danych są jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych (za które ustawodawca uważa wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej – art. 6 ust. 1 ustawy) takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Przepisy ustawy stosuje się m.in. do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych (art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy). Przetwarzanie danych dopuszczalne jest wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy) albo wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy). Skoro sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.), czy też odpisu Krajowego Rejestru Sądowego, gdyby natomiast nabywca odmówił jego okazania odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2011 r. o sygn. akt 194/10). W konsekwencji pozbawiony podstaw prawnych jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej tj. art. 2, art. 31, art. 32, art. 64, art. 84 i art. 217 poprzez bezpodstawne obciążanie sprzedawcy oleju opałowego niewynikającym z przepisów ustawy obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają więc gwarantowanych w Konstytucji wolności i prawa do ochrony danych osobowych, bowiem skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011 r. o sygn. akt I GSK 47/10). Za zasadne z kolei Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego odnośnie kontrahentów skarżącego tj. "L." Sp. z o.o. oraz C.Z.M. S. Sp. z o.o. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze złożone na fakturach VAT, na których nabywcą oleju opałowego jest firma "L." są dokumentami fikcyjnymi i nie potwierdzają faktu nabycia oleju opałowego przed ten podmiot. W ich ocenie sam fakt zarejestrowania danej firmy nie świadczy, że prowadzi ona faktyczną działalność gospodarczą. Zdaniem organów oświadczenia firmy "L." należy zakwestionować nie ze względu na braki formalne, lecz z uwagi na to, że zostały one wystawione przez podmiot faktycznie nieistniejący, o czym świadczą takie okoliczności jak: - w okresie objętym postępowaniem firma nie miała tytułu prawnego do lokalu pod adresem [...], ul. [...] (umowa najmu przedmiotowego lokalu została wypowiedziana spółce w grudniu 2003 r.); - spółka "L." zgodnie z wpisem KRS złożyła roczne sprawozdanie finansowe tylko za 2002 r.; brak w KRS wpisu, że przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż paliw ciekłych; spółka "L." w 2007 r. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Analiza dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym, jak i dowodów przeprowadzonych przez Sąd prowadzi do wniosku, iż organy podatkowe ustalając fikcyjność "L." Sp. z o.o. dokonały dowolnej ich oceny, czym naruszyły wyrażoną w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części O.p. – zasadę swobodnej oceny dowodów. Za błędne Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego, że fakt zarejestrowania danej firmy nie świadczy, iż prowadzi ona faktyczną działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu już sam fakt wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego potwierdza rzeczywiste istnienie spółki jako osoby prawnej. W art. 37 Kodeksu cywilnego wyrażono bowiem zasadę, że jednostka organizacyjna nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do właściwego rejestru, jeśli nic innego nie wynika z przepisów szczególnych. Należy ponadto zauważyć, iż z treści art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2007r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.) wynika, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Z systemu domniemania prawdziwości wpisu w rejestrze, uregulowanego w art. 17 ustawy o KRS wynikają pewne rygory i domniemania prawne, służące zapewnieniu pewności i bezpieczeństwa obrotu, a składające się na domniemanie wiary publicznej rejestru (zob. wyrok NSA z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt II FSK 385/08, Lex nr 653467). Z kole wydane przez Centralną Informację Krajowego Rejestru Sądowego odpisy, wyciągi i zaświadczenia z Rejestru mają moc dokumentów wydanych przez sąd (art. 4 ust. 3). Dokument w postaci odpisu aktualnego z rejestru przedsiębiorców ma szczególny charakter, oparty jest bowiem na orzeczeniu sądowym, a ponadto zawiera potwierdzenie stanu prawnego w odniesieniu do określonego przedsiębiorcy, a więc w istocie potwierdzenie jego praw podmiotowych. Organ podatkowy w ramach swoich uprawnień nie może więc badać prawdziwości danych wpisanych do rejestru. Dopóki zatem nie zostanie wzruszona prawdziwość wpisu w rejestrze, organ administracji nie może wywodzić, że spółka nie istnieje. W tym zakresie osobę trzecią wiąże domniemanie zawarte w art. 17 ust. 1 ustawy o KRS i wbrew wpisowi nie może ona wykazywać, że wpis do rejestru nie jest prawdziwy (zob. uchwała SN z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt III CZP 124/08). Należy ponadto zauważyć, iż ocena dowodów przeprowadzonych przez Sąd w postaci: wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 września 2011 r. w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 r., protokołu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 listopada 2011 r. z badania ksiąg podatkowych za 2007 r., wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 grudnia 2011 r. w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. poddaje w wątpliwość prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie co do fikcyjności kontrahentów skarżącego tj. "L." Sp. z o.o. i "S." Sp. z o.o. Wprawdzie powołane dokumenty dotyczą podatku od towarów i usług, a ponadto nie istniały w dniu, w którym wydana została zarówno decyzja organu I, jak i II instancji, treść tych dokumentów nie mogła mieć zatem bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcia organów obu instancji. Jednakże, w ocenie Sądu, protokół Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 listopada 2011 r. z badania ksiąg podatkowych za 2007 r. i wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 grudnia 2011 r. w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. mogą mieć znaczenie w niniejszej sprawie, z uwagi na okres, których dotyczą i wypływające z nich wnioski. Jak wynika z wyniku kontroli z dnia 29 grudnia 2011 r. kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. dotyczyła okresu od stycznia do listopada 2007 r. (w zakresie podatku VAT za miesiąc grudzień 2007 r. wydano odrębną decyzję), a więc czasu, za który w rozpatrywanej sprawie określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym (od stycznia do grudnia 2007 r.). W raporcie z kontroli z dnia 29 grudnia 2011 r. oraz w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 15 listopada 2011 r. Dyrektor UKS wskazał, że w badanym okresie (od stycznia do listopada 2007 r.) skarżący dokonywał obrotu paliwami m.in. ze spółkami "L." Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz C.Z.M. "S." Sp. z o.o z siedzibą w S. We wnioskach końcowych zawartych w obu dokumentach Dyrektor UKS stwierdził, że w wyniku analizy zgromadzonych dokumentów ustalono, iż brak jest podstaw do kwestionowania transakcji sprzedaży paliw do "L." Sp. z o.o. oraz C. Z. M. "S." Sp. z o.o. W ocenie Sądu powyższe wnioski Dyrektora UKS czynią wątpliwym prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych w przedmiotowym postępowaniu przez organy podatkowe, które przyjęły, że "L." Sp. z o.o. oraz C. Z.M. "S." Sp. z o.o. w rzeczywistości nie istniały, stąd składane przez nich oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe były fikcyjne. W ocenie Sądu, rację ma strona skarżącą, iż sprzeczność ustaleń faktycznych dokonanych w oparciu o te same dowody przez organy podatkowe dla potrzeb różnych postępowań, stanowi naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Reasumując powyższe należy uznać, iż organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Dokonując natomiast niewłaściwej oceny zebranych w postępowaniu dowodów, częściowo nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, czym naruszyły przepisy postępowania, w sposób mogący mieć istoty wpływ na wynik sprawy. Częściowo błędne ustalenia faktyczne czynią z kolei niemożliwym dokonanie przez Sąd kontroli prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej, uwzględniając powyższe wskazania Sądu, zobowiązany jest dokonać ponownej oceny prawidłowości formalnej i materialnej oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze złożonych na fakturach VAT, na których nabywcą oleju opałowego są "L." Sp. z o.o. albo C. Z. M. "S." Sp. z o.o. Organ winien zatem, mając na uwadze wnioski zawarte w protokole Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 listopada 2011 r. z badania ksiąg podatkowych za 2007 r. oraz wynikach kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 grudnia 2011 r. w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r., ustalić, czy oświadczenia złożone przez wskazane spółki spełniają wymogi sformułowane w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i czy w związku z tym objęte są domniemaniem, iż nabyty olej opałowy został użyty zgodnie z przeznaczeniem. W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach sądowych i o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł odpowiednio na podstawie art. 200 i art. 152 powołanej ustawy.