III SA/Po 654/22

Dnia 23 listopada 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Paluszyńska (spr.) Sędzia WSA Marzenna Kosewska Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2022 roku sprawy ze skargi "W" Sp. j. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2022 roku nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz strony skarżącej kwotę 1.117,- (jeden tysiąc sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania [...] sp.j. w O. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "spółka", "przewoźnik"), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 15 czerwca 2022 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 04 października 2017 r., ok. godz. 22:40, w miejscowości G., przy autostradzie A2, funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę przewozu towaru, objętego pozycją CN 1517, tj. oleju roślinnego w ilości 22.500 kg. Funkcjonariusze zweryfikowali dane zawarte w zgłoszeniu przewozu towaru oznaczonego numerem referencyjnym [...] i stwierdzili, że zgłoszenie posiada braki, obejmujące: dane przewoźnika, numer identyfikacji podatkowej przewoźnika, numery rejestracyjne środka transportu, datę faktycznego rozpoczęcia przewozu, planowaną datę zakończenia przewozu. W trakcie postępowania spółka wyjaśniła, że po przeprowadzonej rozmowie z pracownikiem odpowiedzialnym za obsługę systemu ustaliła, że powodem nieuzupełnienia danych był błąd ludzki. Po przekazaniu kierowcy numeru SENT, pracownik został poproszony o niezwłoczne wykonanie innej czynności, a po powrocie na swoje stanowisko pracy nie uzupełnił danych. Jednocześnie spółka wniosła o umorzenie postępowania oraz o nienakładanie kary, ponieważ były to pierwsze dni od wprowadzenia systemu, a ponadto dane zostały uzupełnione niezwłocznie po uzyskaniu informacji od kierowcy. W związku z powyższym, Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego, decyzją z dnia 27 marca 2018 r. nr [...], wskazując na art. 207 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej jako O.p.) oraz art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 4 ustawy z dnia 09 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 z późn. zm., dalej jako ustawa SENT) nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 5.000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia przewozu, o dane wymienione w przepisie art. 5 ust. 4 ustawy SENT tj. dane przewoźnika, numery rejestracyjne środka transportu, numer identyfikacji podatkowej przewoźnika, datę rozpoczęcia przewozu, planowaną datę zakończenia przewozu na terenie kraju. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako DIAS w P.), który decyzją z 14 listopada 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 17 kwietnia 2019 r., II SA/Po 48/19, stwierdził nieważność decyzji DIAS w P.. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że naruszono przepisy o właściwości. Organem drugiej instancji właściwym do rozpatrzenia odwołania jest bowiem, zgodnie z art. 221a § 2 O.p., dyrektor izby administracji skarbowej właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego (administracyjnego), to jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej także jako DIAS w O.). Związany prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. , pismem z 30 lipca 2019 r., przekazał odwołanie wraz z aktami DIAS w O.. Następnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., decyzją z 02 października 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 16 stycznia 2020 r., II SA/Ol 987/19, uchylił zaskarżoną decyzję. Od opisanego wyroku DIAS w O. wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił, wyrokiem z 02 lipca 2020 r., II GSK 406/20. Rozpoznając ponownie sprawę DIAS w O. decyzją z dnia 5 lutego 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, o nałożeniu na przewoźnika kary pieniężnej. Rozpoznając kolejną skargę spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 27 maja 2021 r., II SA/Ol 318/21 oddalił skargę. Rozpoznając skargę kasacyjną spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 listopada 2021 r., II GSK 1879/21 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Olsztynie. NSA wskazał, że z dniem 04 września 2019 r. - ustawą z 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1556), zostało zmienione brzmienie art. 26 ust. 2 ustawy SENT i dodany został do art. 26 ust. 4a. Według aktualnego brzmienia art. 26 ust. 2 ustawy karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy: 1) dla miejsca kontroli - w przypadku kontroli przewozu towarów, 2) ze względu na adres zamieszkania lub na adres siedziby podmiotu odbierającego albo podmiotu nabywającego - w przypadku, o którym mowa w art. 24 ust. 1b - z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 30. Natomiast dodany ust. 4a stanowi, że organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Dalej NSA wskazał, że bez wątpienia Sąd I instancji orzekał w ramach związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 16 stycznia 2020 r., II SA/Ol 987/19 oraz w wyroku NSA z 02 lipca 2020 r., II GSK 406/20. NSA przypomniał, że zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W przepisie tym zawarte są dwie odrębne normy prawne pozostające ze sobą w związku, kształtujące zakres związania nimi sądu, który je zastosował, jak i organu, do którego są one bezpośrednio skierowane. W przypadku zmiany stanu prawnego, bądź zmiany stanu faktycznego, zmianie może ulec związanie przyjętą oceną prawną. Przy czym zmiana stanu prawnego lub zmiana stanu faktycznego tylko wtedy będzie miała wpływ na przyjętą ocenę prawną, jeżeli zmiana stanu prawnego uczyni pogląd sądu administracyjnego nieaktualnym, a zmiana stanu faktycznego będąca następstwem wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, dotyczyć będzie istotnych jego elementów. Następnie NSA przyznał, że rację ma Sąd I instancji, co do zasady, że na mocy art. 153 P.p.s.a. związany jest oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego toku postępowania wyrażonymi we wcześniejszych orzeczeniach WSA w Olsztynie z 16 stycznia 2020 r. i NSA z 2 lipca 2020 r. Jednocześnie Sąd I instancji powinien mieć na uwadze, że ocena prawna zawarta we wcześniejszym orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Zawsze bowiem zmiana stanu prawnego będzie powodowała konieczność dokonania nowych, samodzielnych ocen prawnych określonego stanu faktycznego. NSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie ocena prawna w zakresie właściwości organu odwoławczego, wiążąca organy i Sąd, została wyrażona w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu z 17 kwietnia 2019 r. Mając jednak na uwadze, że z dniem 4 września 2019 r. - ustawą z 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw zostało zmienione brzmienie art. 26 ust. 2 i dodany został do art. 26 ust. 4a, zatem procedujące w tej sprawie organ administracyjny a następnie sąd powinny ocenić, czy zmiana sytuacji prawnej spowodowała, że w przedmiotowej sprawie ocena prawna zawarta w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2019 r. w zakresie właściwości organu podatkowego straciła moc wiążącą, czy też obowiązuje nadal. Dalej NSA napisał, że WSA w Olsztynie (wyrok z 16 stycznia 2020 r.) uchylił zaskarżoną decyzję DIAS z innych powodów, nie badając czy zmiana przepisów ustawy SENT miała wpływ na zmianę właściwości organu odwoławczego. Z oczywistych też względów (związanie zarzutami skargi kasacyjnej) Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 2 lipca 2020 r.), rozpoznając skargę kasacyjną, nie odnosił się do przedmiotowej kwestii. W ocenie NSA nie oznacza to jednak, że sąd I instancji, kontrolując zaskarżoną decyzję DIAS w O. z 5 lutego 2021 r. zwolniony był z oceny, czy zmiana stanu prawnego wynikająca z ustawy z 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw, spowodowała, że pogląd prawny wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z 17 kwietnia 2019 r. stał się nieaktualny. NSA podkreślił, że art. 153 P.p.s.a. zobowiązuje sąd rozpoznający sprawę ponownie do ustalenia, czy uległy zmianie przepisy rozstrzygające daną sprawę; WSA w Olsztynie wymogów tych nie spełnił, w związku z czym uchybił dyspozycji art. 153 p.p.s.a. NSA nakazał, aby rozpoznając sprawę ponownie WSA w Olsztynie poddał kontroli, czy wobec zmiany art. 26 ustawy SENT wynikającej z ustawy z 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu WSA w Poznaniu w zakresie właściwości organu odwoławczego będzie nadal obowiązywała w sprawie, czy też pozostaje w sprzeczności ze zmienionymi przepisami prawa oraz przepisami przejściowymi. Prawomocnym wyrokiem z 08 lutego 2022 r., II SA/Ol 1035/21 WSA w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję DIAS w O. z 05 lutego 2021 r. Uzasadniając Sąd napisał, że ponownie rozpoznając skargę dokonał oceny, czy zaskarżona decyzja została wydana z zachowaniem przepisów regulujących właściwość miejscową organu. Właściwość organu orzekającego, bez względu na jej rodzaj (właściwość rzeczowa czy miejscowa) nie zależy bowiem od uznania organów administracji publicznej, ale musi mieć oparcie w przepisach prawa. Wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi bowiem kwalifikowane naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.), powodujące co do zasady nieważność decyzji od samego początku jej wydania. WSA w Olsztynie wskazał, że 04 września 2019 r., na mocy ustawy z 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1556, dalej jako ustawa zmieniająca ustawę SENT), znowelizowano przepisy ustawy SENT, zmieniając brzmienie art. 26 ust. 2 i dodając art. 26 ust. 4a. Zgodnie zatem z treścią przepisów ustawy o SENT, obowiązujących od 4 września 2019 r., karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli - w przypadku kontroli przewozu towarów (art. 26 ust. 2 pkt 1 ustawy SENT), zaś organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji (art. 26 ust. 4a ustawy SENT). Przy czym stosownie do art. 14 ustawy zmieniającej ustawę SENT w postępowaniach odwoławczych w sprawach nakładania kar pieniężnych, o których mowa w art. 21-22a oraz art. 24 ustawy SENT, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, właściwe są organy odwoławcze, które były właściwe w takich sprawach przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu. Dalej WSA w Olsztynie napisał, że mając na uwadze wskazania zawarte w wyroku NSA z 16 listopada 2021 r., nie ulega wątpliwości, że z dniem wejścia w życie znowelizowanych przepisów ustawy SENT dotyczących właściwości organów, pogląd prawny zawarty w wyroku WSA w Poznaniu z 17 kwietnia 2019 r. utracił moc wiążącą. Przy czym jeszcze w dacie wydania decyzji Dyrektora DIAS w O. z 2 października 2019 r. mógł mieć zastosowanie przepis art. 14 ustawy zmieniającej ustawę SENT, gdyż sprawa nie była jeszcze zakończona w postępowaniu odwoławczym, a tym samym należałoby przyjąć, że zachowuje ważność pogląd prawny wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu, wydany w oparciu o wcześniej obowiązujące przepisy. Nie było już jednak podstaw do zastosowania tego przepisu po uchyleniu tej decyzji wyrokiem WSA w Olsztynie z 16 stycznia 2020 r. i oddaleniu skargi kasacyjnej wyrokiem NSA z 2 lipca 2020 r., czyli po ponownym powrocie sprawy do etapu postępowania administracyjnego. W związku z tym przy wydawaniu decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie należało ustalić właściwość organu odwoławczego w oparciu o treść art. 26 ust. 4a ustawy SENT. Przepis ten zaś jest obecnie jednoznaczny i wskazuje jako właściwy organ odwoławczy dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Związany prawomocnym wyrokiem WSA w Olsztynie, DIAS w O. pismem z 10 maja 2022 r., przekazał odwołanie wraz z aktami, do DIAS w P.. Następnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z 15 czerwca 2022 r., wskazując na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., art. 5 ust. 4, art. 22 ust. 2 i 3, art. 26 ust. 3 i 5 ustawy SENT, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 27 marca 2018 r. o wymierzeniu kary pieniężnej. Uzasadniając napisał, że ustawą SENT wprowadzono obowiązek przesyłania do rejestru zgłoszeń, dotyczących przewozu określonych ustawą towarów. Obowiązek przesyłania zgłoszeń przewozu oraz ich uzupełniania został nałożony, w zależności od charakteru przewozu czy miejsca rozpoczęcia lub zakończenia tego przewozu, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający oraz przewoźnika. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli drogowej), w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Z kolei ust. 4 tego samego artykułu stanowi, że w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o: 1) dane przewoźnika obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 3) numery rejestracyjne środka transportu; 4) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru; 5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru; 6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907,1935 i 1948), o ile są wymagane; 7) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju; 8) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy SENT ustanowiona została zasada, że podmiot wysyłający, podmiot odbierający oraz przewoźnik są obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia. Ewentualne naruszenia powyższych obowiązków skutkują nałożeniem, na podmioty odpowiedzialne za ich wykonanie, kar pieniężnych wynikających z odpowiednich artykułów ustawy SENT. Kary te różnią się zatem nie tylko kwotą, ale także podstawą prawną ich nałożenia. Zgodnie z art. 22 ust. 2 SENT (w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli drogowej), w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5 000 zł. Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego DIAS stwierdził, że zgłoszenie przedmiotowego przewozu posiada braki, obejmujące dane przewoźnika, numer identyfikacji podatkowej przewoźnika, numery rejestracyjne środka transportu, datę faktycznego rozpoczęcia przewozu, planowaną datę zakończenia przewozu. Z wyjaśnień strony złożonych na piśmie wynika, że powodem nieuzupełnienia danych przez nich jako firmę transportową był błąd ludzki. Po przekazaniu kierowcy numeru SENT pracownik został poproszony o niezwłoczne wykonanie innej czynności i po powrocie na swoje stanowisko pracy nie uzupełnił danych w systemie. DIAS w P. ocenił, że organ I instancji słusznie zakwalifikował zaistniałe zdarzenie jako naruszenia art. 22 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 4 ustawy SENT. Podkreślił, przy tym, że przepisy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów, czy pomyłek. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty (nieprawidłowość = kara administracyjna albo grzywna w określonej wysokości). Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów "nieopłacalne". Nakładanie wysokich kar pieniężnych albo grzywien będzie miało również działanie odstraszające i prewencyjne. Dalej DIAS w P. napisał, że zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei ww. art. 26 ust. 3 stanowi, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. DIAS w P. ocenił, że dla oceny "ważnego interesu przewoźnika" istotne znaczenie ma kondycja finansowa przedsiębiorstwa. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wynika, że spółka nie posiada zaległości, których wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie występowała też z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, bez opóźnień reguluje zobowiązania wobec ZUS i pracowników. W przypadku zobowiązań cywilnoprawnych nie zawsze jest w stanie dotrzymać terminów zapłaty. W ocenie spółki, zarówno sytuacja finansowa z okresu nakładania kary, jak i aktualny stan, uzasadniają odstąpienie od wymierzenia kary. Przyczyny tego stanu rzeczy wynikają z czynników mikro oraz makroekonomicznych, m.in. wzrostu kosztów pracy. Wzrost kosztów nie może zostać zrekompensowany przez wzrost cen za usługi z uwagi na ogromną konkurencję. Również część kontrahentów nie płaci terminowo za usługi. Spółka stara się przetrwać trudny okres. Wynik finansowy Spółki w 2016 r. wyniósł 829 000 zł, w 2017 r. 1 106 000 zł, w 2018 r. 333 000 zł. Wynik finansowy Spółki za 10 miesięcy 2020 r. wyniósł 1 046 706,85 zł. Spółka wskazała, że część zobowiązań z tytułu rat leasingowych przesunięto na okres późniejszy. Oceniając ważny interes przewoźnika w kontekście ewentualnej decyzji o odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej, wskazane jest mieć na uwadze, że nie może tu chodzić o naturalne dążenie racjonalnie działającej jednostki do zminimalizowania wysokości obciążenia finansowego. Okolicznościami stanowiącymi ważny interes przewoźnika mogą być np. znaczne pogorszenie sytuacji ekonomicznej (w szczególności na skutek zdarzenia losowego) lub zagrożenie jego egzystencji. Na takie trudności ekonomiczne nie wskazuje dokonana analiza dokumentacji finansowej Spółki, którą przeprowadzono w oparciu o stany aktywów i pasywów oraz rachunku zysków i strat. Szczegółowa analiza zysków i strat oraz środków trwałych, uwzględniająca przesunięcie części zobowiązań na okres późniejszy, wykazała, że sytuację Spółki należało uznać za stabilną. W ocenie DIAS, spółka dysponuje środkami na zapłatę kary, niezależnie od zaciągniętych zobowiązań. Spółka nie posiada zaległości w zakresie zobowiązań publicznoprawnych, a sytuacja finansowo-ekonomiczna nie wskazuje na zagrożenie zdolności do kontynuowania działalności gospodarczej. Strona nie przedstawiła dowodów, które świadczyłyby, że niemożliwa jest regulacja nałożonej kary. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stosunek wysokości kary (5 000 zł) do zapłaty otrzymanej za skontrolowany przewóz (7 632 zł), nie narusza również zasady proporcjonalności nałożonej kary pieniężnej. Wysokie sankcje przewidziane ustawą za naruszenia warunków przewozu towarów oraz surowy mechanizm ich nakładania zostały wprowadzone w celu prewencji. Mimo, że sam zysk przewoźnika z wykonanego przewozu, był niższy niż nałożona kara, należy mieć na względzie, że na takim poziomie aby naruszanie przepisów nie było opłacalne. Wysokość ma charakter odstraszający i prewencyjny, ma na celu zniechęcić zobowiązane podmioty do kalkulowania opłacalności naruszenia, czy też do "wliczania w koszty" ewentualnych kar. Sytuacja finansowa Spółki nie ulegnie zachwianiu na skutek zapłaty zobowiązania. Następnie organ napisał, że drugą instytucją przewidzianą w ustawie SENT, która umożliwia odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, jest klauzula "interesu publicznego". Pojęcie "interesu publicznego", podobnie jak pojęcie "ważnego interesu przewoźnika", jest pojęciem niedookreślonym, które można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Każdorazowo wymaga zatem dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie kryć się mogą pod tym pojęciem, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekta jego błędnych decyzji, a także sytuacji, gdy zapłata zaległości wobec Skarbu Państwa spowoduje konieczność sięgania przez osobę do środków państwa, ponieważ nie będzie on w stanie zaspokajać swoich podstawowych potrzeb materialnych. Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego DIAS w P. ustalił, że kondycja finansowa spółki jest stabilna. Uiszczenie tej kary nie doprowadzi do utraty zdolności prowadzenia działalności gospodarczej i likwidacji podmiotu. Organ podkreślił, że każdy przedsiębiorca podejmując decyzję o prowadzeniu działalności bierze też na siebie odpowiedzialność za jej prowadzenie w każdym aspekcie jej funkcjonowania. To oznacza, że nie tylko odpowiada za jakość świadczonych usług, ale także za profesjonalne zarządzanie ludźmi, aspektami prawnymi i finansowymi, w taki sposób, aby nie podlegać sankcjom karnym. Przewoźnik, jako pracodawca, jest obciążany skutkami niewłaściwego doboru pracowników do danego zadania. Organ zaznaczył, że w badanej sprawie kara, co wyraźnie należy podkreślić, nie dotyczy błędu o charakterze omyłki, ale całkowitego braku uzupełnienia przez przewoźnika danych w systemie SENT. Przewóz towarów został rozpoczęty z niewypełnionym zgłoszeniem SENT o istotne dane przewoźnika. Bez tego wpisu przewóz nie powinien był się w ogóle rozpocząć. Numer rejestracyjny pojazdu oraz numer identyfikacji podatkowej są kluczowe, dla procesu monitorowania. Brak tych informacji powoduje, że zgłoszenie SENT nie zawiera danych pozwalających na zidentyfikowanie firmy, która dokonuje przewozu towaru. Przewóz taki jest niewidoczny w systemie, a cel ustawy jakim jest monitorowanie przewozu, nie jest realizowany. Niewykonywanie przepisów dotyczących zgłaszania przewozu towaru uznanych za wrażliwe uniemożliwia organom prawidłowe monitorowanie tego systemu. Tego rodzaju zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym. Dalej DIAS w P. napisał, że z treści przepisów ustawy SENT, obowiązujących w dniu kontroli nie wynika, aby nakładanie kar pieniężnych w przypadkach wymienionych w ustawie uzależnione było od powstania uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów tej ustawy. Wprawdzie w wyniku nowelizacji ustawy, dokonanej ustawą zmieniającą z 10 maja 2018 r. (Dz. U. z 2018, poz. 1039), od 14 czerwca 2018 r. obowiązuje regulacja, że gdy w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, stwierdzono naruszenie przepisów ustawy, które nie spowodowało uszczupleń podatku VAT oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej (art. 30 ust. 1 i 4 znowelizowanej ustawy), ale rozwiązania tego nie stosuje się do przewoźników oraz nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli na drodze. Na opisaną decyzję skargę do WSA w Poznaniu wniosła [...] sp.j. w O., zastępowana przez zawodowego pełnomocnika, domagając się uchylenia obu decyzji w całości oraz zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 127 i art. 233 § 2 O.p., tj. zasady dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego (podatkowego), art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, a w konsekwencji art. 122 i art. 124 O.p., poprzez nieustalenie okoliczności mających znaczenie w sprawie, tj. przyczyn, z powodu których doszło do naruszenia, okoliczności towarzyszących, czy w wyniku naruszenia doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych, czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, a także stopnia zawinienia strony, a także brak oceny wagi tych okoliczności, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez nałożenie kary pieniężnej w okolicznościach sprawy, która nie realizuje celu ustawy SENT, a wymierzona stronie kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu oraz poprzez uznanie, iż zgodne z zasadami wyrażonymi w tych przepisach jest nakładanie dotkliwej kary pieniężnej niezależnie od przyczyn powstania naruszenia, które strona usunęła w możliwie najkrótszym czasie. Pełnomocnik zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię, nie uwzględniającą zasad: proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, a w konsekwencji niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na sposób powstania uchybienia oraz brak uszczuplenia należności publicznoprawnych, nieproporcjonalną wysokość kary zarówno w stosunku do okoliczności i przyczyn uchybień, jak i rentowności przewozów, a tym samym z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Na wstępie należy wyjaśnić, że Sąd, na wniosek strony skarżącej (k. 34) wobec milczenia organu, prawidłowo zawiadomionego o wniosku (k. 38), rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 dalej: P.p.s.a.). Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma okoliczność, iż zaskarżoną decyzję wydano na skutek prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z 08 lutego 2022 r., II SA/Ol 1035/21, przy czym wskazany wyrok jest szóstym w kolejności wyrokiem sądu administracyjnego w sprawie. Zastosowanie znajduje art. 153 P.p.s.a., który określa, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu (tutaj: w poszczególnych prawomocnych orzeczeniach wydanych w niniejszej sprawie, analizowanych w kolejności od najnowszego z nich) wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia. Przywołany wyrok II SA/Ol 1035/21 dotyczy wyłącznie oceny, że zaskarżona do WSA w Olsztynie decyzja DIAS w O. z 05 lutego 2021 r. została wydana z naruszeniem przepisów regulujących właściwość miejscową organu. Sąd w sprawie II SA/Ol 1035/21 przesądził, że w związku z nowelizacją ustawy SENT - na mocy ustawy z 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1556, dalej jako ustawa zmieniająca ustawę SENT), z dniem wejścia w życie znowelizowanych przepisów ustawy SENT dotyczących właściwości organów, utracił moc wiążącą pogląd prawny zawarty w wyroku WSA w Poznaniu z 17 kwietnia 2019 r. III SA/Po 48/19 (najstarszy wyrok w sprawie), zaś organem odwoławczym w sprawie stał się dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Czyli DIAS w P., który wydał zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzję z 15 czerwca 2022 r., utrzymując w mocy decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 27 marca 2018 r. o nałożeniu kary pieniężnej na skarżącą spółkę. Stwierdzić należy, że DIAS w O. zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku II SA/Ol 1035/21, skoro sprawa została przekazana, zgodnie z właściwością miejscową, do rozpoznania przez DIAS w P.. Ww. prawomocny wyrok WSA w Olsztynie II SA/Ol 1035/21 zapadł w konsekwencji uwzględnienia, przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 16 listopada 2021 r., II GSK 1879/21 (piąty wyrok wydany w sprawie), skargi kasacyjnej skarżącej spółki, od wyroku WSA w Olsztynie z 27 maja 2021 r., II SA/Ol 318/21 (czwarty wyrok wydany w sprawie), bowiem NSA, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, zobowiązał Sąd I instancji do skontrolowania właściwości miejscowej organu odwoławczego. Kolejnymi elementami wiążącymi Sąd obecnie orzekający w sprawie na podstawie art. 153 P.p.s.a. są oceny prawne i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 16 stycznia 2020 r., II SA/Ol 987/19 (drugi wyrok wydany w sprawie) z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez NSA w wyroku z 02 lipca 2020 r., II GSK 406/20 (trzeci wyrok wydany w sprawie). Przywołanym wyrokiem II SA/Ol 987/19 WSA w Olsztynie uwzględnił skargę spółki i uchylił decyzję DIAS w O. z 02 października 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję organu instancji z 27 marca 2018 r. o nałożeniu kary pieniężnej na skarżącą spółkę, zaś NSA wyrokiem II GSK 406/20 oddalił skargę kasacyjną organu. WSA w Olsztynie ocenił i przesądził, że: 1. przedmiotem sporu jest to, czy wobec skarżącego można było zastosować przepis ustawy SENT, pozwalający na odstąpienie w uzasadnionych przypadkach od nałożenia kary, bowiem poza sporem jest to, że skarżący dopuścił się uchybień wskazanych w protokole z kontroli, 2. rozważając przedmiot sporu należy w pierwszej kolejności odwołać się do celów jakie przyświecały ustawodawcy, konstruującemu ten akt prawny (ustawa ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów); 3. organ powinien wykazać istnienie prawnie doniosłych przesłanek lub okoliczności świadczących o tym, że w realiach sprawy w interesie publicznym jest nakładanie na przewoźnika (podmiot wysyłający) dolegliwych kar pieniężnych za uchybienia formalne dokonanych przez skarżącą zgłoszeń w systemie SENT, usunięte w trakcie kontroli, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w toku kontroli; 4. wątpliwości dotyczące wykładni, a w konsekwencji zastosowania przepisów ustawy o SENT regulujących nakładanie kar, należy rozstrzygać na korzyść podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika (art. 2a O.p. w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT), uwzględniając cel wprowadzenia tej ustawy do obrotu prawnego; 5. w interesie publicznym nie leży nakładanie wielotysięcznych kar pieniężnych na podmioty, które dopuściły się wyłącznie uchybień formalnych (oczywistych omyłek) związanych z realizacją obowiązków przewidzianych w ustawie o SENT, jeżeli uchybienia te nie stwarzają realnego zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa; 6. ustawa SENT nie ma charakteru fiskalnego ale przede wszystkim prewencyjny; charakter represyjny przepisów tej ustawy skierowany był do osób i podmiotów działających wbrew przepisom prawa, dokonujących przestępstw gospodarczych; 7. uchybienia, których dopuściła się skarżąca miały jedynie charakter formalny i zostały szybko uzupełnione; 8. podmioty zobowiązane muszą mieć czas na przygotowanie się do nowych obowiązków i szczególnie w początkowym okresie obowiązywania przepisów nie powinny być restrykcyjnie karane, zwłaszcza za drobne uchybienia o charakterze formalnym – WSA w Olsztynie podkreślił, że ustawa o SENT weszła w życie w dniu 18 kwietnia 2017 r., za wyjątkiem przepisów dotyczących nakładania na podmioty kar pieniężnych i mandatów, które zaczęły obowiązywać z dniem 1 maja 2017 r., ale towar który był przewożony, został dodany jako podlegający obowiązkowemu zgłoszeniu dopiero we wrześniu 2017 r., zaś transport, miał miejsce 04 października 2017 r.; 9. rozważając zaistnienie "ważnego interesu przewoźnika" organ powinien ważyć wysokość potencjalnej kary przede wszystkim w stosunku do konkretnego przejazdu, a nie przychodu spółki czy też ogólnych kosztów operacyjnych przedsiębiorstwa, zdecydowanie bardziej racjonalnym postępowaniem byłoby odnoszenie wysokości takiej kary do konkretnego przejawu działania spółki; 10. nakładanie kar pieniężnych na podmioty wymienione w ustawie SENT powinno zostać każdorazowo powiązane z koniecznością uprawdopodobnienia, że wykazane uchybienie może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. 11. organy stosujące przepisy ustawy o SENT mają obowiązek wykazania nie tylko uchybień podmiotów, do których przepisy te mają zastosowanie, ale także wykazania z urzędu, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej; 12. nakładanie znacznych kar pieniężnych (w niniejszej sprawie 5 000 zł) na podstawie przepisów ustawy o SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. WSA w Olsztynie nakazał poczynienie niezbędnych ustaleń dotyczące istnienia lub nieistnienia ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną DIAS w O. wyrokiem II GSK 406/20 ocenił i przesądził, że: 1. skarżący kasacyjne organ ma rację tylko w tej kwestii, że w sytuacji gdy WSA jako materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji uznał przepis art. 22 ust. 2 ustawy SENT, to wadliwie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do przepisu art. 24 ust. 3 ustawy SENT, wskazującego na możliwość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, w sytuacji gdy przepis art. 22 ustawy SENT w treści ustępu 3 wskazuje własną podstawę prawną zastosowania tej instytucji, w sytuacji zaistnienia obiektywnych okoliczności do nałożenia kary pieniężnej, o których mowa w ust. 1 lub 2 tego przepisu; zarazem NSA ocenił, że ww. bezzasadna zmiana nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku; 2. pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67 a § 1 Op., przy czym pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu, ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp.; 3. interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy; 4. ważny interes przewoźnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów, ale także posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań; 5. ma rację Sąd I instancji, że porównywanie wysokości nałożonej kary do przychodów, czy też do ogólnych kosztów operacyjnych przedsiębiorstwa nie daje podstawy do oceny faktycznej dolegliwości nałożonej kary, bowiem oparcie się tylko na takim kryterium, przy ocenie ważnego interesu przewoźnika, doprowadziłoby de facto do sytuacji, że w odniesieniu do przesłanki interesu publicznego z art. 22 ust. 3 ustawy SENT (a także art. 24 ust. 3 ustawy SENT) mielibyśmy do czynienia z przepisem niedziałającym w praktyce (tzw. martwe prawo) – co byłoby sprzeczne z ratio legis zamieszczenia takiego przepisu w ustawie SENT. Przechodząc do oceny zaskarżonej obecnie do Sądu decyzji DIAS w P. z 15 czerwca 2022 r. Sąd stwierdza, że organ nie wykonał wytycznych i nie zastosował się do oceny prawnej, pomimo związania nimi na podstawie art. 153 P.p.s.a., zatem zaskarżona decyzja musiała zostać uchylona. Sąd zaznacza, że organ w zaskarżonej decyzji nawet nie odnotował oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, poświęcając w uzasadnieniu swojej decyzji po jednym zdaniu każdemu z wyroków. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji Sąd ocenia, że organ, zamiast skoncentrować się na celach, jakie przyświecały ustawodawcy, konstruującemu ustawę SENT oraz skoncentrować się na wykazaniu prawnie doniosłych przesłanek lub okoliczności świadczących o tym, że w realiach sprawy w interesie publicznym jest nakładanie na przewoźnika (podmiot wysyłający) dolegliwych kar pieniężnych za uchybienia formalne dokonanych przez skarżącą zgłoszeń w systemie SENT, usunięte w trakcie kontroli, ograniczył się do stwierdzenia, że kondycja finansowa spółki jest stabilna, zaś uiszczenie przedmiotowej kary nie doprowadzi do utraty zdolności prowadzenia działalności gospodarczej i likwidacji podmiotu. Organ w niniejszej sprawie był związany oceną prawną, że celem ustawy SENT była i jest walka z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Tymczasem organ, pomijając ww. cele ustawy SENT, mimo obowiązku ich rozważenia w trybie art. 153 P.p.s.a., podkreślił odstraszające i prewencyjne działanie kary, czytelność, przejrzystość i łatwość w stosowaniu systemu kar. Z całą pewnością sądy administracyjne obu instancji: WSA w Olsztynie w wyroku z 16 stycznia 2020 r., II SA/Ol 987/19 jak i NSA w wyroku z 02 lipca 2020 r., II GSK 406/20 zobowiązały organ do rozważenia kwestii innych, niż te, które organ wziął pod uwagę, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Dalej Sąd ocenia, że do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w niniejszej sprawie nie przystają argumenty organu, że każdy przedsiębiorca, podejmując decyzję o prowadzeniu działalności bierze też na siebie odpowiedzialność za jej prowadzenie w każdym aspekcie jej funkcjonowania, co ma oznaczać nie tylko odpowiedzialność za jakość świadczonych usług, ale także za profesjonalne zarządzanie ludźmi, aspektami prawnymi i finansowymi, w taki sposób, aby nie podlegać sankcjom karnym. Nie są to bowiem prawnie doniosłe przesłanki lub okoliczności świadczące o tym, że w realiach sprawy w interesie publicznym jest nakładanie na przewoźnika (podmiot wysyłający) dolegliwych kar pieniężnych za uchybienia formalne dokonanych przez skarżącą zgłoszeń w systemie SENT, usunięte w trakcie kontroli. A takie przesłanki lub okoliczności organ miał obowiązek wykazać, jeżeli chciał utrzymać w mocy decyzję organu I instancji. Następnie Sąd stwierdza, że organ w zaskarżonej decyzji, mimo związania w trybie art. 153 P.p.s.a., nie przeanalizował, czy uchybienia skarżącej spółki stanowiły realne zagrożenie interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych. Jak również nie napisał, dlaczego odstąpił od analizy tej kwestii. Jako niezrozumiały Sąd ocenia argument organu, że wysokość kary ma zniechęcić zobowiązane podmioty do kalkulowania opłacalności naruszenia czy też do "wliczenia w koszty" ewentualnych kar, skoro organ dał wiarę skarżącej spółce, że powodem nieuzupełnienia danych był błąd pracownika i argumentował, że pracodawca jest obciążany skutkami niewłaściwego doboru pracowników do danego zadania (s. 12 decyzji). Nie dość, że jest to wzajem sprzeczne, to jeszcze organ nie zastosował się do oceny prawnej, mimo związania w trybie art. 153 P.p.s.a., że ustawa SENT nie ma charakteru fiskalnego ale przede wszystkim prewencyjny; charakter represyjny przepisów tej ustawy skierowany był do osób i podmiotów działających wbrew przepisom prawa, dokonujących przestępstw gospodarczych. Dalej Sąd ocenia, że wywody organu dotyczące ważnego interesu przewoźnika (s. 9-10 uzasadnienia decyzji) oraz dotyczące interesu publicznego (s. 11-14) są sztampowe, ze zminimalizowaną ilością odniesień do stanu faktycznego sprawy, napisane w sposób pozwalający na powielane w uzasadnieniach kolejnych decyzji, bez większego zaangażowania w stan faktyczny. Tymczasem organ w niniejszej sprawie pozostaje związany oceną prawną, że w interesie publicznym nie leży nakładanie wielotysięcznych kar pieniężnych na podmioty, które dopuściły się wyłącznie uchybień formalnych (oczywistych omyłek) związanych z realizacją obowiązków przewidzianych w ustawie o SENT, jeżeli uchybienia te nie stwarzają realnego zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa. Sąd w pełni podziela argument organu, że skarżąca spółka, jako przedsiębiorca zajmujący się transportem takich towarów powinna tak zorganizować ich transport, aby wypełniać obowiązki przewidziane w przepisach prawa (s. 13 decyzji). Umknęło jednak organowi to, że pozostaje związany w trybie art. 153 P.p.s.a. obowiązkiem uprawdopodobnienia, że wykazane uchybienie może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. W związku z tym, jako będące w opozycji do wiążącej organ oceny prawnej i wskazań, a więc zbędne w sprawie, Sąd ocenia wywody organu, że odstąpienie organu od nałożenia kary z uwagi na brak rzetelności i staranności w wypełnieniu obowiązków, byłoby jawnie sprzeczne z interesem publicznym (s. 13-14 decyzji), że z treści przepisów ustawy SENT, która obowiązywała w dniu kontroli, nie wynika aby nakładanie kar pieniężnych w przypadkach wymienionych w ustawie uzależnione było od powstania uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów tej ustawy (s. 14 decyzji). Dalej Sąd zarzuca, że organ, analizując datę wejścia w życie ustawy SENT (18 kwietnia 2017 r.) i podkreślając cel okresu przejściowy do 01 maja 2017 r. dla przepisów dotyczących nakładania kar pieniężnych i mandatów, nie odniósł się, mimo związania w trybie at. 153 P.p.s.a. do okoliczności, że objęcie ustawą SENT przewożonego towaru o kodzie CN 1517 nastąpiło dopiero z dniem 22 września 2022 r., a to na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 1178), zaś kontrola miała miejsce 04 października 2017 r. Tymczasem organ został zobowiązany do wzięcia pod uwagę, że podmioty zobowiązane, szczególnie w początkowym okresie obowiązywania przepisów nie powinny być restrykcyjnie karane, zwłaszcza za drobne uchybienia o charakterze formalnym. W nawiązaniu do dotychczasowych uwag Sąd podkreśla, że związanie oceną prawną w trybie art. 153 P.p.s.a. oznacza, że organ (jak i sąd) nie mogą formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz są zobowiązane do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Z kolei wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej, ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach. Na koniec Sąd wskazuje, że drugim błędem organu, oprócz braku wykonania wskazań co do dalszego postępowania i niezastosowania się do oceny prawnej, pomimo związania nimi na podstawie art. 153 P.p.s.a., jest oparcie zaskarżonej decyzji na nieaktualnej kondycji finansowej skarżącej spółki, w dacie wydania decyzji. Zaskarżona decyzja została wydana w połowie czerwca 2022 roku, ale organ, analizując sytuację finansową skarżącej spółki, wziął pod uwagę wynik finansowy spółki za rok 2016 r., za rok 2017, za rok w 2018 r. oraz za 10 miesięcy roku 2020. Nie można wywodzić braku trudności ekonomicznych adresata decyzji dotyczącej kary pieniężnej na podstawie nieaktualnych ustaleń, przy czym organ nie wyjaśnił, dlaczego zrezygnował z przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, DIAS w P., po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy od DIAS w O., poprzestał na wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po czym wydał zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ drobiazgowo przeanalizuje oceny prawne i wskazania co do dalszego postępowania, wynikające z wydanych w sprawie prawomocnych orzeczeń. Jeżeli organ uzna, że realizacja ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania skutkowałaby kolizją z decyzją organu I instancji nakładającą karę pieniężną, to uchyli decyzję organu I instancji i umorzy postępowanie w sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 poz. 265) uwzględniając wpis (200 zł), opłatę od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (900 zł), razem 1 117 zł.