II SA/Ol 318/21

SSygn. akt II SA/Ol 318/21 [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 maja 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora Sędziowie sędzia WSA Ewa Osipuk (spr.) sędzia WSA Piotr Chybicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 maja 2021 roku sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie kary za nieuzupełnienie wymaganych danych w zgłoszeniu SENT oddala skargę. Spółka A (dalej jako: "strona", "skarżąca", "Spółka", "przewoźnik"), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie kary za nieuzupełnienie wymaganych danych w zgłoszeniu SENT. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że w dniu 4 października 2017 r., ok. godz. 22:40, w miejscowości G., przy autostradzie, funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę przewozu towaru objętego pozycją CN 1517, tj. oleju roślinnego w ilości 22.500 kg, przewożonego zespołem pojazdów o numerach rejestracyjnych "[...]" Funkcjonariusze zweryfikowali dane zawarte w zgłoszeniu przewozu towaru oznaczonego numerem referencyjnym "[...]"i stwierdzili, że zgłoszenie posiada braki, obejmujące dane przewoźnika, numer identyfikacji podatkowej przewoźnika, numery rejestracyjne środka transportu, datę faktycznego rozpoczęcia przewozu, planowaną datę zakończenia przewozu. W trakcie postępowania Spółka wyjaśniła, że po przeprowadzonej rozmowie z pracownikiem odpowiedzialnym za obsługę systemu ustaliła, że powodem nieuzupełnienia danych był błąd ludzki. Po przekazaniu kierowcy numeru SENT, pracownik został poproszony o niezwłoczne wykonanie innej czynności, a po powrocie na swoje stanowisko pracy nie uzupełnił danych. Jednocześnie Spółka wniosła o umorzenie postępowania oraz o nienakładanie kary, ponieważ były to pierwsze dni od wprowadzenia systemu, a ponadto dane zostały uzupełnione niezwłocznie po uzyskaniu informacji od kierowcy. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, decyzją z dnia "[...]"r., nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 5.000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia przewozu, określonego numerem referencyjnym "[...]" o dane wymienione w przepisie art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 z późn. zm.), dalej: "ustawa SENT", tj. dane przewoźnika, numery rejestracyjne środka transportu, numer identyfikacji podatkowej przewoźnika, datę rozpoczęcia przewozu, planowaną datę zakończenia przewozu na terenie kraju. Na powyższą decyzję strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o zmianę decyzji i umorzenie postępowania. Zarzuciła przy tym zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 6 ust. 3 pkt 6 oraz art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, a także art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. – dalej jako "O.p."). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia "[...]"r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po rozpoznaniu złożonej przez przewoźnika skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt II SA/Po 48/19, stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . W uzasadnieniu wyroku wskazano, że naruszono przepisy o właściwości. Organem drugiej instancji właściwym do rozpatrzenia odwołania jest bowiem, zgodnie z art. 221a § 2 O.p., dyrektor izby administracji skarbowej właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego (administracyjnego), to jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Związany prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, pismem z dnia 30 lipca 2019 r., przekazał odwołanie wraz z aktami Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej. Następnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "organ odwoławczy", "DIAS"), decyzją z dnia "[...]"r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II SA/Ol 987/19 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu WSA wskazał, że organy podatkowe nie przedstawiły stosownej argumentacji dotyczącej przesłanek przewidzianych w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. W szczególności nie wykazały istnienia prawnie doniosłych przesłanek lub okoliczności świadczących, że w interesie publicznym jest nakładanie na przewoźnika dolegliwych kar pieniężnych za uchybienia formalne dokonanych przez skarżącą zgłoszeń w systemie SENT, usuniętych w trakcie kontroli. Organy orzekające w sprawie winny w szczególny sposób odnieść się do przesłanki ważnego interesu publicznego, z uwzględnieniem okoliczności danej sprawy. Należało zatem rozważyć czy w interesie publicznym leży karanie legalnie działających podmiotów (przedsiębiorców) za ich formalne (techniczne) uchybienia. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy mając na uwadze cele wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy SENT oraz cele nowelizacji przepisów tej ustawy, mając przy tym na uwadze zasadę proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną, tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte (w całości lub w znacznej części) w toku kontroli. Rozważając zaś zaistnienie "ważnego interesu przewoźnika" organ powinien ważyć wysokość potencjalnej kary przede wszystkim w stosunku do konkretnego przejazdu, a nie przychodu Spółki czy też ogólnych kosztów operacyjnych przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu, organy stosujące przepisy ustawy SENT mają obowiązek wykazania nie tylko uchybień podmiotów, do których przepisy te mają zastosowanie, ale także wykazania z urzędu, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 406/20 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od ww. wyroku. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że należy zaaprobować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy wzięły pod uwagę właściwie tylko interes fiskalny państwa. Organy orzekające w sprawie winny w szczególny sposób odnieść się do przesłanki ważnego interesu publicznego, z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy. Winny rozważyć, czy w interesie publicznym leży karanie legalnie działających podmiotów (przedsiębiorców) za ich formalne (techniczne) uchybienia. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy mając na uwadze cele wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy o SENT oraz cele nowelizacji przepisów tej ustawy, mając przy tym na uwadze zasadę proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte (w całości lub w znacznej części) w toku kontroli. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia "[...]"r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ewentualne naruszenia ustawowych obowiązków skutkują nałożeniem, na podmioty odpowiedzialne za ich wykonanie, kar pieniężnych, wynikających z odpowiednich artykułów ustawy SENT. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli drogowej), w przypadku, gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5.000 zł. W trakcie kontroli stwierdzono, że zgłoszenie jest niekompletne, a brakujące wpisy zostały uzupełnione przez przewoźnika po uzyskaniu od kierowcy informacji o ustaleniach kontrolujących. Za okoliczność uwalniającą od odpowiedzialności nie można uznać przeoczenia pracownika, który nie dokończył procedury uzupełniania dokumentu. Przepisy prawa ustanawiają odpowiedzialność administracyjną, a nie karno-administracyjną podmiotów uczestniczących w obrocie towarów wrażliwych, a ta ma charakter obiektywny. Znajduje ona zastosowanie w przypadku wystąpienia zakazanego ustawą skutku i to niezależnie, kto przyczynił się do powstania naruszenia. W przypadku powstania naruszenia, po stronie organu powstaje obowiązek nałożenia stosownej kary pieniężnej i od obowiązku tego organ odstąpić nie może, chyba, że zostaną spełnione przesłanki określone w art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Zgodnie z tym przepisem – w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Pojęcie "ważnego interesu przewoźnika" jest pojęciem niedookreślonym, którego treść jest oceniana w świetle okoliczności danej sprawy. W ocenie DIAS, dla oceny "ważnego interesu przewoźnika" istotne znaczenia ma kondycja finansowa przedsiębiorstwa. Wskazano, że Spółka przedstawiła bilanse wraz z rachunkami wyników za lata 2016-2018, kwartały l-V 2019 r., zestawienie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zestawienie podatków od wynagrodzeń pracowników za lata 2016-2018, zestawienie podatków od nieruchomości za lata 2016-2018, zestawienie podatków od środków transportowych za lata 2016-2018, kopie PIT-36L wspólników za lata 2016-2018. Za pismem z dnia 14.12.2020 r. przekazała dokumentację przedstawiającą aktualną sytuację finansową. W ocenie Spółki, zarówno sytuacja finansowa z okresu nakładania kary, jak i aktualny stan, uzasadniają odstąpienie od wymierzenia kary. Przyczyny tego stanu rzeczy wynikają z czynników mikro oraz makroekonomicznych, m.in. wzrostu kosztów pracy. Wzrost kosztów nie może zostać zrekompensowany przez wzrost cen za usługi z uwagi na ogromną konkurencję. Również część kontrahentów nie płaci terminowo za usługi. Spółka stara się przetrwać trudny okres. Wynik finansowy Spółki w 2016 r. wyniósł 829 000 zł, w 2017 r. 1 106 000 zł, w 2018 r. 333 000 zł. Wynik finansowy Spółki za 10 miesięcy 2020 r. wyniósł 1 046 706,85 zł. Spółka wskazała, że część zobowiązań z tytułu rat leasingowych przesunięto na okres późniejszy. Oceniając ważny interes przewoźnika w kontekście ewentualnej decyzji o odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej, zdaniem DIAS, należy mieć na uwadze, że nie może tu chodzić o naturalne dążenie racjonalnie działającej jednostki do zminimalizowania wysokości obciążenia finansowego. Okolicznościami stanowiącymi ważny interes przewoźnika mogą być np. znaczne pogorszenie sytuacji ekonomicznej (w szczególności na skutek zdarzenia losowego) lub zagrożenie jego egzystencji. Na takie trudności ekonomiczne nie wskazuje dokonana analiza dokumentacji finansowej Spółki, którą przeprowadzono w oparciu o stany aktywów i pasywów oraz rachunku zysków i strat. Spółka osiągnęła zysk netto w wysokości 1 046 706,85 zł za 10 miesięcy 2020 roku. Szczegółowo dokonana analiza zysków i strat oraz środków trwałych, uwzględniająca przesunięcie części zobowiązań na okres późniejszy, wykazała, że sytuację Spółki należało uznać za stabilną. Spółka dysponuje środkami na zapłatę kary, niezależnie od zaciągniętych zobowiązań. Spółka nie posiada zaległości w zakresie zobowiązań publicznoprawnych, a sytuacja finansowo-ekonomiczna nie wskazuje na zagrożenie zdolności do kontynuowania działalności gospodarczej. Strona nie przedstawiła dowodów, które świadczyłyby, że niemożliwa jest regulacja nałożonej kary. Tym samym, w ocenie DIAS nie można przyjąć, że nałożenie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT doprowadzi do sytuacji, w której zapłata należności będzie skutkować obciążeniem Skarbu Państwa kosztami pomocy. Zdaniem DIAS, stosunek wysokości kary (5.000 zł) do zapłaty otrzymanej za skontrolowany przewóz (7.632 zł), nie narusza także zasady proporcjonalności nałożonej kary pieniężnej. W ocenie organu odwoławczego, zapłata kary w wysokości 5.000 zł nie doprowadzi do zagrożenia egzystencji firmy, nie wystąpi też groźba, że osoby związane z przedsiębiorstwem będą sięgały do środków Państwa ze względu na brak możliwości zaspokajania swoich potrzeb. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. DIAS wskazał, że nie każde trudności finansowe mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary, lecz tylko takie, które wiązałyby się z zagrożeniem realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, lub z koniecznością sięgania po pomoc społeczną. Trwająca pandemia COVID-19 nie uczyniła przepisów ustawy SENT nieobowiązującymi, a spowolnienie na rynku usług transportowych wywołane pandemią dotknął większość podmiotów działających nie tylko w tym obszarze aktywności biznesowej, ale w szeroko rozumianej działalności gospodarczej. W ocenie DIAS, na płaszczyźnie pozaekonomicznej "interesu publicznego" nie występują przesłanki do odstąpienia od nałożenia na Spółkę kary pieniężnej, która w niniejszej sprawie występowała właśnie w roli przewoźnika. Wskazano, że w przedmiotowej sprawie naruszenie prawa powstało w wyniku zawinionego działania pracownika - nie dokonał on zleconej rejestracji danych przewoźnika w systemie SENT, ponieważ wykonując inne czynności zawodowe zapomniał dokończyć rejestracji przewozu. Przewoźnik, jako pracodawca, jest obciążany skutkami niewłaściwego doboru pracowników do danego zadania. Ryzyko osobowe, tj. należyty dobór pracowników, odpowiednie ich przeszkolenie, a następnie właściwe kontrolowanie wykonywanej przez nich pracy, jest odpowiedzialnością pracodawcy. Zdaniem organu odwoławczego, pochopne odstąpienie od nałożenia kary na przewoźnika, w sytuacji, gdy naruszenie wynika z zawinionego działania pracownika, prowadziłoby w istocie do uniknięcia sankcji za błędy przewoźnika w szkoleniu, nadzorze, doborze pracowników, czy też obciążanie ich licznymi obowiązkami - i byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Godziłoby w wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak np.: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, porządek publiczny lub zaufanie do organów władzy. DIAS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie kara nie dotyczy błędu o charakterze omyłki, ale całkowitego braku uzupełnienia przez przewoźnika danych w systemie SENT. W niniejszej sprawie przewóz towarów został rozpoczęty z niewypełnionym zgłoszeniem SENT o istotne dane przewoźnika. Bez tego wpisu przewóz nie powinien był się w ogóle rozpocząć. Numer rejestracyjny pojazdu oraz numer identyfikacji podatkowej są kluczowe dla procesu monitorowania. Brak tych informacji powoduje, że zgłoszenie SENT nie zawiera danych pozwalających na zidentyfikowanie firmy, która dokonuje przewozu towaru. Przewóz taki jest niewidoczny w systemie, a cel ustawy, jakim jest monitorowanie przewozu, nie jest realizowany. Niewykonywanie przepisów dotyczących zgłaszania przewozu towaru uznanych za wrażliwe uniemożliwia organom prawidłowe monitorowanie tego systemu. W ocenie organu odwoławczego, brak rzetelności i staranności w wypełnieniu obowiązków prowadzi do złamania prawa i nie usprawiedliwia tego nieposzlakowana opinia przedsiębiorcy oraz legalne i uczciwe prowadzenie działalności gospodarczej. Odstąpienie od nałożenia kary z uwagi na takie niedopatrzenie byłoby jawnie sprzeczne z interesem publicznym. Oznaczałoby bowiem, że unika się sankcji, pomimo braku wskazania w zgłoszeniu SENT parametrów umożliwiających organom skuteczne monitorowanie przewozu towarów wrażliwych. DIAS wskazał, że ustawa weszła w życie 18 kwietnia 2017 r., za wyjątkiem przepisów dotyczących nakładania na podmioty kar pieniężnych i mandatów, które zaczęły obowiązywać z dniem 1 maja 2017 r. Miało to na celu przyzwyczajenie uczestników obrotu do nowych obowiązków, danie odpowiedniego czasu na zapoznanie się z funkcjonalnością systemu. Taki okres karencji nie był uzasadniony w sytuacji objęcia kolejnych towarów ustawą, gdyż funkcjonalność systemu, zasady jego uzupełniania, charakter obowiązków i łańcuch podmiotów zobowiązanych nie zmieniły się. Naruszenie stwierdzono 4 października 2017 r., zatem, zdaniem DIAS, Spółka miała czas na zapoznanie się z nowymi regulacjami w celu wdrożenia ich w życie. Z rejestru SENT wynika, że przewoźnik miał doświadczenie w rejestracji przewozów w systemie SENT. Mimo, że przewożony w dniu kontroli towar został objęty ustawą z dniem 22 września 2017 r., to strona już od maja dokonywała przewozów innych towarów objętych ustawą. DIAS nie podzielił zarzutu strony, że dokonanie w trakcie kontroli uzupełnienia danych w zgłoszeniu SENT sanowało skutek prawny naruszenia art. 5 ust. 4 ustawy SENT, opisany w art. 22 ust. 2 ustawy SENT. Bez dokonania uzupełnienia danych przewoźnika, których brak ujawniła kontrola celno-skarbowa, przewoźnik nie mógłby kontynuować przewozu. Obowiązek wpisania w zgłoszeniach referencyjnych brakujących danych powinien był zostać zrealizowany przed rozpoczęciem przewozu. Zdaniem Spółki, stwierdzone w trakcie kontroli naruszenie stanowi drobne, pozostające bez jakichkolwiek konsekwencji, nienarażające na jakąkolwiek szkodę, uchybienie formalne. W ocenie organu odwoławczego ustawodawca w art. 5 ust. 4 ustawy SENT określił obowiązki przewoźnika, enumeratywnie wymieniając dane, do których uzupełnienia jest zobligowany. Podkreślono, że ustawodawca nie różnicuje, które elementy są bardziej istotne, które mniej, które są obligatoryjne, a które fakultatywne. Prawodawca nie przewidział też możliwości miarkowania przez organy wysokości nakładanej kary w zależności od braku uzupełnienia konkretnej danej lub danych. Zastosował natomiast w ustawie różne wysokości kar, w zależności od rodzaju uchybienia. Wymienione w art. 5 ust. 4 ustawy SENT mają charakter formalny, a jednak ustawodawca uznał w art. 22 ust. 2 ustawy, że ich niewypełnienie, a dokładniej, niewypełnienie któregokolwiek z nich, skutkuje nałożeniem kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł. DIAS podkreślił, że w niniejszej sprawie, wymagane w dacie kontroli przepisami prawa zgłoszenie nie zostało uzupełnione przez stronę w ogóle, przez co nie był on widoczny w systemie SENT. Zapisy w systemie elektronicznym, dotyczące konkretnego transportu, powinny w pełni odzwierciedlać faktyczny charakter dokonywanych czynności, jak również umożliwiać dokonanie identyfikacji przewożonego towaru z dokonanym zgłoszeniem. Z kolei dane z systemu SENT umożliwiają dokonywanie analiz schematów działania podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Jednocześnie ułatwiają ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Zdaniem organu odwoławczego, w interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty zajmujące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Prawidłowe uzupełnienie w systemie SENT numeru rejestracyjnego pojazdu i numeru NIP przewoźnika ma fundamentalne znaczenie. Nieuzupełnienie przez stronę przedmiotowych danych uniemożliwiało organom monitorowanie tego przewozu i w związku z tym, co trzeba podkreślić, nie może być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym. DIAS podkreślił, że z treści przepisów ustawy SENT, która obowiązywała w dniu kontroli, nie wynika aby nakładanie kar pieniężnych w przypadkach wymienionych w ustawie uzależnione było od powstania uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów tej ustawy. W wyniku nowelizacji ustawy, dokonanej ustawą zmieniającą z dnia 10 maja 2018 r. (Dz. U. z 2018, poz. 1039), od 14 czerwca 2018 r. obowiązuje regulacja, że w przypadkach, gdy w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, stwierdzono naruszenie przepisów ustawy, które nie spowodowało uszczupleń podatku VAT oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej (art. 30 ust. 1 i 4 znowelizowanej ustawy). Rozwiązania tego nie stosuje się do przewoźników oraz nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli na drodze. W ocenie DIAS, odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w związku z zaistnieniem przesłanki interesu publicznego, mogłoby wystąpić, gdyby zapłata kary spowodowała konieczność sięgania przez Stronę do środków pomocy państwa, gdyż nie byłaby w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. W interesie państwa nie jest też doprowadzanie przedsiębiorców do upadłości, ale dyscyplinowanie ich w zakresie przestrzegania przepisów prawa. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, w skardze do tut. Sądu strona zarzuciła: 1) nieważność, z uwagi na wydanie jej przez organ niebędący organem właściwym w sprawie (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.), 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 127 i art. 233 § 2 O.p., tj. zasady dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego, - art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, a w konsekwencji art. 122 i art. 124 O.p., poprzez nieustalenie okoliczności mających znaczenie w sprawie, tj. przyczyn, z powodu, których doszło do naruszenia, okoliczności towarzyszących - czy w wyniku naruszenia doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych, czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, a także stopnia zawinienia strony, a oraz brak oceny wagi tych okoliczności - art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez nałożenie kary pieniężnej, która w okolicznościach sprawy nie realizuje celu ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (tytuł ustawy w brzmieniu z dnia przewozu), a wymierzona stronie kara pieniężna narusza przy tym, wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 3 ustawy SENT, poprzez jego błędną wykładnię, nieuwzględniającą zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów Państwa i w konsekwencji niezastosowanie, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na sposób powstania uchybienia oraz brak uszczuplenia należności publicznoprawnych, nieproporcjonalną wysokość kary zarówno w stosunku do okoliczności i przyczyn uchybień, jak i rentowności przewozów, a tym samym z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny. W związku z powyższymi zarzutami, strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że 4 września 2019 r. weszła w życie nowelizacja ustawy SENT, która m.in. w art. 26 dodała ust. 4a, stanowiący, że organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno - skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Przepis przejściowy stanowi, że w postępowaniach odwoławczych w sprawach nakładania kar pieniężnych, o których mowa wart. 21-22a oraz art. 24 ustawy zmienianej, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie przepisu, właściwe są organy odwoławcze, które były właściwe w takich sprawach przed dniem wejścia w życie. W ocenie skarżącej, na podstawie wyżej wskazanej noweli (a nie od początku obowiązywania ustawy, tak jak wyłożył to Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeń), właściwość organów odwoławczych została uregulowana inaczej niż w art. 221a O.p. Po wejściu w życie art. 26 ust. 4a ustawy SENT, a następnie prawomocnym uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]"r., właściwym organem odwoławczym w niniejszej sprawie stał się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Nie stoi temu na przeszkodzie związanie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2019 r., II SA/Po 48/19, albowiem uległy zmianie przepisy regulujące właściwość organów odwoławczych (art. 153 in fine ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z uwagi na powyższe, zaskarżona decyzja jako wydana przez organ niewłaściwy, dotknięta jest wadą nieważności (art. 247 § i pkt 1 O.p.). Strona podniosła również, że organ drugiej instancji przeprowadził w znacznym stopniu postępowanie dowodowe, w zakresie szerszym, niż organ pierwszej instancji. DIAS m.in. badał, na podstawie dostarczonej przez stronę dokumentacji, sytuację finansową Spółki w 2020 r., a także ustalił stosunek wysokości kary do zapłaty otrzymanej za skontrolowany przewóz. Organ drugiej instancji badał również "doświadczenie" przewioźnika w stosowaniu ustawy SENT od wejścia w życie do dnia stwierdzenia naruszenia, w tym liczbę dokonanych rejestracji oraz okoliczność, czy dopuszczano się innych naruszeń. Zatem, zakres dodatkowego postępowania dowodowego należy uznać za szeroki. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 794/20, skarżąca wskazał, że dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. W ocenie strony, wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 16 stycznia 2020 r., II SA/Ol 987/19, uchylił jedynie decyzję organu drugiej instancji, to jednak, dostrzegając konieczność dokonania dalszych ustaleń faktycznych, DIAS winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując jakie okoliczności faktyczne należy ustalić. Postępując inaczej i prowadząc we własnym zakresie w znacznym zakresie postępowanie dowodowe organ drugiej instancji naruszył art. 127 i art. 233 § 2 O.p. Ponadto, skarżąca zarzuciła, że pomimo, iż organ drugiej instancji w znacznym zakresie przeprowadził postępowanie dowodowe i ustalił nowe okoliczności faktyczne, to jednak nie udało mu się zebrać i rozważyć tych okoliczności, które wyżej wskazano. Organ w ogóle pominął m.in. to, że w sprawie nie doszło do uszczuplenia, bądź realnego zagrożenia uszczuplenia przez stronę dochodów podatkowych budżetu Państwa, a działania strony nie miały charakteru oszustwa lub innych przestępstw. Jednocześnie część innych dokonanych ustaleń jest błędna bądź niepełna. Przykładowo, organ drugiej instancji nie sprawdził, ilu rejestracji przewozów od chwili wejścia w życie obowiązku dokonał konkretny pracownik, który spowodował naruszenie, zrównując liczbę rejestracji dokonanych przez Spółkę z liczbą rejestracji dokonanych przez tego pracownika. Nie ustalono też, czy i jakie przeszkolenie w rejestrowaniu przewozów SENT posiadał ten pracownik. Organ drugiej instancji nie ustalił okoliczności mających znaczenie w sprawie, tj. przyczyn, z powodu których doszło do naruszenia przepisów SENT, okoliczności temu towarzyszących, czy w wyniku naruszenia doszło do uszczuplenia lub realnego zagrożenia uszczuplenia należności publicznoprawnych oraz jaki był charakter działań strony i stopień zawinienia. Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez nałożenie kary pieniężnej, która nie realizuje celu ustawy SENT, a narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu oraz poprzez uznanie, iż zgodne z zasadami wyrażonymi w tych przepisach jest nakładanie dotkliwej kary pieniężnej niezależnie od przyczyn powstania naruszenia, które strona usunęła w możliwie najkrótszym czasie. Na poparcie czego wskazała uzasadnienie nieprawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu, III SA/Wr 424/18. W ocenie skarżącej, ocena sprawy pod kątem spełnienia przesłanek z art. 22 ust. 3 ustawy SENT jest nieprawidłowa. Zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów Państwa zostały maksymalnie "wykoślawione" przez organ drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W myśl tego przepisu, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji według wskazanych wyżej kryteriów wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należy, że przedmiotowa sprawa był już przedmiotem oceny Sądu, który wyrokiem z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II SA/Ol 987/19, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]"r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 406/20, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od ww. wyroku. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3065/12, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153, są natomiast konsekwencją oceny prawnej i dotyczą sposobu procedowania w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, w celu uniknięcie popełnionych błędów. Wytyczają one kierunek, w którym powinno zmierzać ponowione postępowanie, dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych związanych z wyjaśnieniem sprawy (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II SA/Gd 278/14, CBOSA). Z powoływanego przepisu wynika obowiązek zastosowania się przez organ administracji do poglądu prawnego i wynikających z niego wytycznych co do dalszego biegu postępowania, który może być wyłączony tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa. Niezastosowanie się przez organ administracji przy ponownym rozstrzyganiu do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęte w ten sposób rozstrzygnięcie jest wadliwe. Z treści art. 153 p.p.s.a. wynika bowiem, że sąd kontrolujący rozstrzygnięcia wydane w ponowionym wskutek wcześniejszego wyroku postępowaniu, również nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się temu wyrokowi i kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem zastosowania się organu do wskazań co do dalszego postępowania. Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowania się wytycznym co do dalszego postępowania. W orzecznictwie podkreśla się również, że ocena prawna może także dotyczyć stanu faktycznego, a w szczególności poprawności lub wadliwości określonych, poczynionych w sprawie przez organy administracji (podatkowe) ustaleń faktycznych. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Z uwagi na powyższe, rozpoznając przedmiotową skargę, tut. Sąd jest związany oceną stanu prawnego i faktycznego, zawartą w wyroku WSA z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II SA/Ol 987/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 406/20. W powołanym wyroku WSA nakazał organowi administracji rozważyć, czy w interesie publicznym leży karanie legalnie działających podmiotów (przedsiębiorców) za ich formalne (techniczne) uchybienia. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy mając na uwadze cele wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy SENT oraz cele nowelizacji przepisów tej ustawy, mając przy tym na uwadze zasadę proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną, tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych. Rozważając zaś zaistnienie "ważnego interesu przewoźnika" organ powinien ważyć wysokość potencjalnej kary przede wszystkim w stosunku do konkretnego przejazdu. Analizując podjęte w przedmiotowej sprawie decyzję, w kontekście przepisów prawa oraz wytycznych wynikających z ww. wyroków, stwierdzić należy, że organ prawidłowo wykonał zalecenia Sądu. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju, podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Ust.4 powołanego przepisu stanowi, że w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o: 1) dane przewoźnika obejmujące: imię i nazwisko albo nazwę, adres zamieszkania albo siedziby; numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; numery rejestracyjne środka transportu; datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru; planowaną datę zakończenia przewozu towaru; numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948), o ile są wymagane; dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju; numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli drogowej), w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa wart. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5 000 zł. Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy SENT - w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podnoszonego przez skarżącą zarzutu nieważności decyzji ze względu na wydanie jej przez organ niewłaściwy, wskazać należy, że przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]"r. w związku z przeprowadzoną kontrolą celno-skarbową. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, decyzją z dnia "[...]"r., nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 5.000 zł, za nieuzupełnienie zgłoszenia przewozu, określonego numerem referencyjnym SENT"[...]"r. o dane wymienione w przepisie art. 5 ust. 4 ustawy SENT. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , decyzją z dnia "[...]"r. r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt II SA/Po 48/19 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ze względu na naruszenie przepisów o właściwości. Ze względu na powyższe, sprawę przekazano do DIAS, jako organowi właściwemu. Kwestia właściwości DIAS była przedmiotem kontroli sądowej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, które badały legalność decyzji tego organu z dnia "[...]"r. Tym samym, zarzut nieważności zaskarżonej decyzji jest nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, wskazać należy, że organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu, lecz winno polegać na podjęciu wszelkich działań, mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W przedmiotowej sprawie, decyzja organu pierwszej instancji została wydana w 2018 r., zaś postępowanie odwoławcze zakończyło się trzy lata później. W świetle badania ważnego interesu przewoźnika, organ odwoławczy uprawniony był więc, na podstawie art. 229 O.p., do zbadania aktualnej sytuacji finansowej strony. W rozpoznawanej sprawie istota sporu natomiast dotyczy kwestii, czy prawidłowo organy rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określone w art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Analiza treści ww. przepisu uzasadnia wniosek, że ustawodawca posłużył się instytucją opartą na tzw. uznaniu administracyjnym. Przepis ten bowiem zawiera odesłanie do pojęć niedookreślonych –"ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego" jako materialnoprawnych przesłanek będących podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej powołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do w/w pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (por. wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II GSK 1052/20, II GSK 855/20, 12 marca 2020 r., II GSK 1464/19 www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA). Nie budzi przy tym wątpliwości, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W orzecznictwie zgodnie podnosi się, że jedynie nadzwyczajne, losowe sytuacje, taki jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 O.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/1, z dnia 13 lutego 2020 r., II GSK 1498/19, CBOSA). Podkreślić należy, że ustawodawca w art. 22 ust. 3 ustawy SENT użył słowa "ważny", zatem przez użycie tego słowa podkreślona została wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na interes wysyłającego odbiorcy lub przewoźnika. W ocenie Sądu, orzekający w przedmiotowej sprawie organ prawidłowo zinterpretował przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" oraz "interesu publicznego". Ważny interes przewoźnika może wystąpić wtedy, kiedy obniżą się znacznie jego zdolności płatnicze, spowodowane zdarzeniami losowymi, przy czym wymaga to wykazania konkretnych okoliczności, w tym również ekonomicznej sytuacji firmy, które są wyjątkowe niezależne od strony i uniemożliwiające wywiązanie się z ciążących na nim względem Państwa obowiązków. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także przedstawione przez stronę skarżącą argumenty nie wskazywały, aby istniały uzasadnione ważnym interesem przewoźnika okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary administracyjnej. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ prawidłowo stwierdził, że stosunek wysokości kary (5.000 zł) do zapłaty otrzymanej za skontrolowany przewóz (7.632 zł), nie narusza zasady proporcjonalności nałożonej kary pieniężnej. Zgodzić się należy z DIAS, że zapłata kary w wysokości 5.000 zł nie doprowadzi do zagrożenia egzystencji firmy, nie wystąpi też groźba, że osoby związane z przedsiębiorstwem będą sięgały do środków Państwa ze względu na brak możliwości zaspokajania swoich potrzeb. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Decyzja w przedmiocie odstąpienia od nałożenia kary ma charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet spełnienie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego nie oznacza - po stronie organów - obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza taką możliwość. W przedmiotowej sprawie nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej było wynikiem jego własnych działań, których konsekwencje, dochowując staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z transportem określonych grup towarów, mógł przewidzieć. Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie przewóz towarów został rozpoczęty z niewypełnionym zgłoszeniem SENT o istotne dane przewoźnika. Bez tego wpisu przewóz nie powinien był się w ogóle rozpocząć. Numer rejestracyjny pojazdu oraz numer identyfikacji podatkowej są kluczowe dla procesu monitorowania. Brak tych informacji powoduje, że zgłoszenie SENT nie zawiera danych pozwalających na zidentyfikowanie firmy, która dokonuje przewozu towaru. Wskazać należy, że organy nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, omyłki czy działania przyczyn zewnętrznych. Wymierzona w przedmiotowej sprawie kara, co wyraźnie należy podkreślić, nie dotyczy jednak błędu o charakterze omyłki, ale rozpoczęcie przewozu z niewypełnionym zgłoszeniem SENT. Powyższe nie powstało w związku ze szczególnymi, nadzwyczajnymi zdarzeniami, niezależnymi od sposobu postępowania strony, a wręcz przeciwnie, było konsekwencją działania przewoźnika – jego pracownika. W powyższych okolicznościach organy, przy prawidłowo zaprezentowanym w uzasadnieniu decyzji rozumieniu pojęcia "ważny interes przewoźnika", nie miały możliwości sformułowania oceny o wystąpieniu tej przesłanki odstąpienia od ukarania, w tym nie miały możliwości dokonania innej analizy ekonomicznej sytuacji przewoźnika. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zawsze leży w interesie strony zmniejszając obciążenia finansowe, ale nie jest wystarczające do przyjęcia wystąpienia "ważnego interesu przewoźnika". Ponownie podkreślić należy, że odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawniającego do odstąpienia od nałożonej kary pieniężnej decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Natomiast pojęcie interesu publicznego powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo wyważył zarówno interes przewoźnika, jak i interes publiczny. Stan faktyczny ustalony w sprawie nie odpowiada pojęciom ponadprzeciętnych okoliczności. Podkreślić należy, że strona jest profesjonalistą i powinna dochować należytej staranności w prowadzeniu działalności, w związku z czym ponosi pełną odpowiedzialność za dokonanie prawidłowego (prawidłowo wypełnionego) zgłoszenia SENT. Organ prawidłowo dokonał oceny sytuacji finansowej strony, która nie uzasadniała odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W interesie publicznym leży, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości. Potrzeba zapewnienia środków budżetowych wymaga jednakże jednoczesnego rozważenia ewentualnych wydatków budżetowych, W ocenie Sądu, organ prawidłowo dokonał analizy interesu publicznego. Rozważania organu w tym zakresie pozwalają stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności. Należy podkreślić, że wysokość kary administracyjnej, aby mogła spełnić swoją rolę prewencyjną, nie może być zbyt niska, a zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa (port. Wyrok TK z 26 marca 2002 r., sygn. akt SK 2/01, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 15). Organ prawidłowo dokonał analizy interesu publicznego nie tylko w oparciu o płaszczyznę ekonomiczną (odnoszącą się do ekonomicznej sytuacji strony) lecz również na płaszczyźnie pozaekonomicznej, a więc także związanej z takimi wartościami, jak zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, czy też sprawność działania aparatu państwowego. Argumentacja organu zasługuje na akceptację jako nienaruszająca prawa. Odnosząc się do zarzutu skargi, że organ nie ustalił, czy w wyniku naruszenia doszło do uszczuplenia lub realnego zagrożenia uszczuplenia należności publicznoprawnych wskazać należy, że z treści przepisów ustawy SENT, która obowiązywała w dniu kontroli, nie wynika, aby nakładanie kar pieniężnych w przypadkach wymienionych w ustawie, uzależnione było od powstania uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów tej ustawy. W wyniku nowelizacji ustawy, dokonanej ustawą zmieniającą z 10 maja 2018 r. (Dz. U. z 2018, poz. 1039), od dnia 14 czerwca 2018 r. obowiązuje regulacja, że w przypadkach gdy w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, stwierdzono naruszenie przepisów ustawy, które nie spowodowało uszczupleń podatku VAT oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej (art. 30 ust. 1 i 4 znowelizowanej ustawy), ale rozwiązania tego nie stosuje się do przewoźników oraz nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli na drodze. Sąd zwraca uwagę, że przepisy ustawy o SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały przy tym ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów, a więc są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Jak wskazano zaś w uzasadnieniu projektu ustawy o monitorowaniu drogowego przewozu towarów (druk 1244), sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty. Sankcja ma odstraszać i działać prewencyjnie. Konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że wyklucza, możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organy prowadzące postępowania. Należy też wskazać za organem odwoławczym, że ustawa SENT weszła w życie w dniu 18 kwietnia 2017 r., za wyjątkiem przepisów dotyczących nakładania na podmioty kar pieniężnych i mandatów, które zaczęły obowiązywać z dniem 1 maja 2017 r. Miało to na celu przyzwyczajenie uczestników obrotu do nowych obowiązków, danie odpowiedniego czasu na zapoznanie się z funkcjonalnością systemu. Taki okres karencji nie był uzasadniony w sytuacji objęcia kolejnych towarów ustawą, gdyż funkcjonalność systemu, zasady jego uzupełniania, charakter obowiązków i łańcuch podmiotów zobowiązanych nie zmieniły się. Naruszenie stwierdzono 4 października 2017 r., zatem, Spółka miała czas na zapoznanie się z nowymi regulacjami w celu wdrożenia ich w życie. Pomimo, że przewożony w dniu kontroli towar został objęty ustawą z dniem 22 września 2017 r., to strona już od maja dokonywała przewozów innych towarów objętych ustawą. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w warunkach niniejszej sprawy organ dokonał właściwej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT w zakresie braku przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Przy wydawaniu kontrolowanej decyzji sąd nie dopatrzył się też naruszenia pozostałych wskazanych w skardze przepisów postepowania, tj. art. 121, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 235 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy. Końcowo należy wyjaśnić, że na podstawie art. 15 zzs 4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Strony wcześniej poinformowano o możliwości wypowiedzenia się w sprawie na piśmie. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.