III SA/Po 675/14

Dnia 10 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2014 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2010 roku do maja 2011 roku oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec H. J., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą X, w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2010 do maja 2011 roku. Pismem z dnia [...] września 2012 r. podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, odnosząc się do ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej, zakwestionował między innymi: 1) wyliczenia w zakresie stanów magazynowych paliw, 2) stwierdzone naruszenia w zakresie obrotu olejem opałowym, zwłaszcza co do: a) ustaleń początkowych stanów magazynowych na dzień 1 stycznia 2011 r. z pominięciem ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach dwóch cystern będących własnością podatnika, b) nieuwzględnienia dwóch cystern jako podstawowego środka przechowywania, obrotu i dysponowania olejem opałowych przyjmowanym i rozchodowanym z księgowych stanów magazynowych, c) posiadania przez podatnika oleju opałowego w łącznej ilości [...] litrów w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. W ocenie podatnika w protokole kontroli organ podatkowy wadliwie odrzucił jego wyjaśnienia i uznał, ze każdorazowy zakup oleju opałowego, przyjęcie na stan magazynowy oraz dalsze rozchodowanie polegało na: a) przepompowaniu paliwa ze zbiorników kontrahenta do pustych zbiorników cysterny, b) przewiezieniu paliwa do stacji paliw w [...], c) przepompowaniu do zbiornika tej stacji o pojemności [...] litrów, d) zarejestrowaniu stanu magazynowego, e) wypompowaniu za pomocą urządzeń stacji oleju opałowego w ilości wynikającej z dokumentów rozchodowych do zbiorników cysterny, f) przewiezieniu oleju opałowego do odbiorcy. Zdaniem podatnika takie założenia są absurdalne z uwagi na brak fizycznej możliwości wykonania powyższych operacji przy uwzględnieniu momentu zakupu i dostawy, a także późniejszej sprzedaży czy rozchodowania oleju opałowego. Podatnik wniósł więc o przeprowadzenie następujących dowodów: 1) z opinii biegłego, co do parametrów technicznych urządzeń pompowniczych stacji paliw w [...] i cystern podatnika, posiadania przez cysternę układu dystrybucyjnego i pompy do przepompowywania paliwa dla odbiorców, 2) przesłuchania pracownika K. P., odpowiedzialnego za prowadzenie ewidencji przyjęć i rozchodów stanu magazynowego firmy podatnika, formalnie nazywanego stanem magazynowym magazynu głównego w [...], na okoliczność faktycznego sposobu prowadzenia tej dokumentacji, braku zlewania zakupywanego oleju opałowego do zbiornika stacji w [...] i jego rozchodowania bezpośrednio z cystern podatnika, 3) przesłuchanie pracownika M. R. oraz wszystkich kierowników stacji paliw z olejowymi instalacjami grzewczymi, co do faktycznego sposobu realizacji dostaw oleju opałowego na potrzeby własne firmy podatnika i sposobu rejestrowania tych zdarzeń w dokumentacji magazynowej, 4) konfrontacyjne przesłuchanie D. T. i M. B. oraz M. R. na okoliczność braku tankowania oleju opałowego z urządzeń stacji w [...], 5) weryfikacji całości załadunków cystern w odniesieniu do każdej badanej dostawy oleju opałowego, poprzez pisemne wystąpienie do wszystkich dostawców paliwa o wskazanie jakich dokładnie zakupów paliwa dokonywał podatnik, 6) dokumentacji kart czasu pracy pracowników zatrudnionych przy gospodarce towarowej w zestawieniu z wydajnością urządzeń pompowniczych oraz datami zakupów i rozchodowania oleju opałowego i innych paliw celem ustalenia fizycznej możliwości dokonywania tego rodzaju operacji, 7) opinii biegłego, co do określenia przychodów i rozchodów oleju opałowego z uwzględnieniem: a) stanów magazynowych w dniu 1 stycznia 2010 r. w cysternach należących do podatnika, b) wydajności urządzeń pompowniczych, c) przyjmowania oleju opałowego na stan magazynowy i jego rozchodowania z pominięciem zlewania go do zbiornika stacji paliw w [...] i następnie ponownego wlewania go do cystern, jako operacji sprzecznej z zasadami logiki i niemożliwej fizycznie. Prawidłowe ustalenia, w ocenie podatnika, wykażą, że zakupywany olej opałowy nie był przechowywany w zbiornikach stacji paliw w [...] w ilości ustalonej w protokole kontroli podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. organ podatkowy I instancji odmówił przeprowadzenia powyżej wymienionych dowodów, wskazując, że ich przeprowadzenie nie wniesie nic nowego do sprawy, a jedynie przedłuży prowadzone postępowanie. Organ podatkowy zebrał już dostateczny materiał dowodowy, to jest protokoły z przesłuchań świadków i kontrolowanego, dokumentację księgową oraz wyjaśnienia podatnika. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił H. J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2010 roku do maja 2011 roku, z wyłączeniem września 2010 roku, w kwocie po [...] zł za każdy miesiąc, a także umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc wrzesień 2010 roku. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji wskazał, że podatnik zużywał olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, ponieważ posiadał go w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w miesiącach od stycznia 2010 do maja 2011 roku, z wyłączeniem września 2010 roku, podatnik zakupywał olej opałowy, który był następnie magazynowany w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. W ocenie organu podatkowego bezspornym jest fakt, że w każdym z tych miesięcy w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw znajdował się olej opałowy. Ustalono także, że nominalna pojemność zbiornika wynosi [...] litrów. W związku z tym do opodatkowania przyjęto ilość [...] litrów oleju opałowego w każdym z powyżej wyszczególnionych miesięcy, niezależnie od tego czy ilość zakupywanego oleju opałowego była większa, czy też mniejsza od nominalnej pojemności zbiornika. Organ podatkowy I instancji zaznaczył przy tym, że urządzenie do wydawania oleju opałowego, podłączone do zbiornika na stacji paliw w [...], spełniało warunki określone w rozporządzeniu w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych, to jest: 1) posiada licznik wydanego oleju, przy jednorazowej czynności, 2) wskazania licznika podczas pomiaru nie były możliwe do skasowania, 3) rozpoczęcie nowego pomiaru nie mogło się odbyć do czasu skasowania ostatniego wskazania (instalacja pomiarowa nie posiadała sprawnego liczydła należności, co zdaniem organu podatkowego nie stanowi przeszkody do uznania jej za odmierzacz paliw). Z załączonej dokumentacji fotograficznej wynika także, jak dalej wskazał organ podatkowy, że przedmiotowy odmierzacz paliw posiadał wąż nalewaka zakończony tak zwanym pistoletem umożliwiającym tankowanie kanistrów i zbiorników pojazdów samochodowych. Natomiast odnosząc się do stwierdzonych nieprawidłowości związanych ze sprzedażą oleju opałowego, to jest nie złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe oraz braków formalnych w tych oświadczeniach, organ podatkowy I instancji podniósł, że ilość oleju opałowego związana z tymi naruszeniami zawiera się w ilości opodatkowanej związanej z posiadaniem przez podatnika oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Zatem aby uniknąć podwójnego opodatkowania tej samej ilości oleju opałowego organ podatkowy, działając na korzyść podatnika, odstąpił od opodatkowania oleju opałowego sprzedanego z naruszeniem warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi podatkowemu błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że: 1) wydawał polecenia tankowania pojazdów olejem opałowym, a w efekcie używał oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, 2) do spornego zbiornika paliwa w [...], o pojemności [...] litrów, podłączona była instalacja, której można przypisać cechy odmierzacza paliw, 3) wprowadzał do spornego zbiornika w każdym kolejnym miesiącu w okresie od stycznia 2010 do maja 2011 roku, z wyłączeniem września 2010 roku, olej opałowy, podczas gdy w protokole z przeprowadzonej za ten okres kontroli podatkowej organ podatkowy ustalił wprowadzenie wyłącznie [...] litrów oleju opałowego, co stanowi przyznanie, że w miesiącach, w których zakupy oleju opałowego dokonane przez podatnika miały niższy wolumen niż olej opałowy podlegający rozchodowi, olej opałowy nie był zlewany do spornego zbiornika, 4) w poszczególnych miesiącach od lutego 2010 do maja 2011 roku, z wyłączeniem września 2010 roku, w spornym zbiorniku magazynowany był inny olej opałowy niż ten, który stał się już przedmiotem określenia należnego podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2010 roku, przy uwzględnieniu ilości zakupionego oleju opałowego w poszczególnych miesiącach i jego rozchodu, a także pojemności cystern, w których podatnik przewoził i przechowywał paliwo. Odwołujący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest w szczególności: 1) art. 88 ust. 3-5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że zbiornik, w którym składował olej opałowy, podłączony był do odmierzacza paliw, podczas gdy w rzeczywistości była to instalacja, do której przepisy te nie mają zastosowania, 2) art. 8 ust. 2 pkt. 1 lit. a i ust. 2 pkt. 3 oraz art. 89 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez obciążenie podatnika podatkiem akcyzowym mimo braku ku temu podstaw, 3) pkt. 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych, poprzez jego błędne zastosowanie w obliczu braku posługiwania się przez podatnika odmierzaczem paliw o właściwościach określonych w tym przepisie. Odwołujący podniósł także zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie zawnioskowanych dowodów. Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, wskazał, że u podatnika przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie podatku akcyzowego za okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. Czynności kontrolne ujawniły posiadanie na stacji paliw przy ul. [...], w miejscowości [...], w okresie od stycznia 2010 do maja 2011 roku, z wyjątkiem miesiąca września 2010 roku, oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, jak również naruszenie ustawowych wymogów w zakresie dokumentowania sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Ustalenia te zostały odnotowane w protokole kontroli z dnia [...] czerwca 2012 r. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie sporne są ustalenia czy przyrząd pomiarowy podłączony do zbiornika na stacji paliw w [...] był odmierzaczem paliw w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W sprawie tej nie jest natomiast kwestionowane, że zbiornik był podłączony do urządzenia pomiarowego, a także, że w zbiorniku w każdym z miesięcy, za które określono zobowiązanie podatkowe, był przechowywany olej opałowy. Jak stwierdził organ podatkowy z protokołu kontroli wynika, że sprzedaż i wydawanie na potrzeby własne oleju opałowego odbywała się za pomocą cystern, a olej niesprzedany i niewydany na potrzeby własne zlewany był do zbiornika w [...], podłączonego do odmierzacza paliw. To właśnie za pomocą tego odmierzacza, stosownie do potrzeb, olej opałowy był wypompowywany i przy użyciu cystern albo baniek dostarczany przez kierowców podatnika do innych należących do niego stacji paliw. Magazynowanie oraz dystrybucję oleju opałowego ze zbiornika w [...] potwierdzają dokumenty WZ, wyjaśnienia strony oraz wyjaśnienia pracowników - głównej księgowej i informatyka. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie zakwestionował faktu, zgodnie z którym zbiornik był wykorzystywany do przechowywania oleju opałowego. Podniósł jedynie, że organ błędnie przyjął, iż każdy zakup oleju opałowego wiązał się z jego zlaniem do przedmiotowego zbiornika i błędnie ustalił ilość magazynowanego w nim oleju. Organ podatkowy podkreślił, że okoliczność ta nie ma zasadniczego znaczenia w sprawie bowiem istotą sprawy jest fakt posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Nawet gdyby przy zakupie olej opałowy nie był zlewany do tego zbiornika w każdym ze skontrolowanych miesięcy to i tak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że w zbiorniku tym był magazynowany olej opałowy w każdym z tych miesięcy. Istotne informacje w tym względzie ujawnił sam podatnik wyjaśniając, w piśmie z dnia [...] października 2011 r., że na stacji paliw w [...] znajduje się zbiornik przeznaczony do magazynowania oleju opałowego, z którego zasilany jest kocioł na olej opałowy do ogrzewania budynku stacji, jak i na potrzeby baru. Podatnik dodał także, że olej ten jest zlewany do zbiornika i w zależności od potrzeb, czy to [...] czy [...] litrów, dowożony do poszczególnych stacji. W celu wypompowywania oleju ze zbiornika został zainstalowany dystrybutor (odmierzacz), na podstawie którego wskazań można wydawać olej na poszczególne stacje. Podobne w swej treści oświadczenie wiedzy złożył podczas przesłuchania w dniu [...] czerwca 2011 r. świadek P. J. zatrudniony jako informatyk i opiekun stacji. Z jego zeznań wprost wynika, że do zbiornika z olejem opałowym na stacji paliw w [...] podłączony był nie tylko dystrybutor ale także na stałe podłączona była instalacja grzewcza pomieszczeń stacji i znajdującego się w niej baru. Zestawienia sprzedaży usług gastronomicznych, a także kalkulacja zużycia oleju opałowego na potrzeby ogrzewania poszczególnych stacji, wskazują, że urządzenia grzewcze stacji paliw w [...] eksploatowane były w każdym miesiącu objętym określonym zobowiązaniem podatkowym. Oznacza to, w ocenie organu podatkowego II instancji, że w zbiorniku z odmierzaczem paliw, do którego instalacje te były podłączone, musiał znajdować się olej opałowy w każdym z tych miesięcy. W dalszej kolejności organ odwoławczy, powołując się na art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 pkt 1, ust. 4 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podniósł, że prawnie indyferentne są podnoszone przez podatnika okoliczności dotyczące celu do jakiego faktycznie został wykorzystany olej opałowy. W tym kontekście zeznania świadków, pracowników firmy podatnika, którzy oświadczyli, że tankowali pojazdy na stacji paliw w [...] na polecenie podatnika nie mają zasadniczego znaczenia w sprawie, aczkolwiek stanowią cenne uzupełnienie materiału dowodowego na okoliczność, że w kontrolowanym okresie w spornym zbiorniku był przechowywany olej opałowy, a nadto dowodzą, że urządzenie to było technicznie przystosowane do tankowania pojazdów silnikowych. Natomiast fakt, że tankowanie to odbywało się na polecenie podatnika stanowi, zdaniem organu podatkowego, jeden z elementów wpływających na ogólną ocenę wiarygodności wyjaśnień podatnika i jego stosunku do obowiązujących przepisów prawa. W dalszej kolejności organ podatkowy II instancji wskazał, że w trakcie kontroli w dniu [...] czerwca 2011 r. funkcjonariusze celni dokonali próbnego nalewu, za pomocą instalacji pomiarowej podłączonej do zbiornika oleju opałowego w [...], w celu weryfikacji parametrów tego urządzenia pod kątem wymagań dla odmierzacza paliw określonych w załączniku nr 5 ust. 9 rozporządzenia w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych. Ponadto sporządzono dokumentację fotograficzną tej instalacji. Czynności te wykazały, że przedmiotowa instalacja pomiarowa spełniała powyższe warunki, gdyż wyposażona była w licznik do ciągłego i dynamicznego poboru paliwa, wskazania tego licznika podczas pomiaru nie były możliwe do skasowania, a rozpoczęcie nowego pomiaru nie mogło się odbyć do czasu skasowania ostatniego wskazania. Analizowana instalacja pomiarowa nie była wyposażona w licznik należności ale tego rodzaju funkcjonalność, jak stwierdził organ odwoławczy, nie jest obligatoryjnym wyposażeniem odmierzacza paliw. Z załączonych do protokołu kontroli zdjęć wynika natomiast, że wąż przedmiotowego odmierzacza paliw zakończony był specjalnie wyprofilowaną końcówką z zaworem spustowym (tak zwanym pistoletem) umożliwiającą tankowanie w sposób kontrolowany kanistrów i baków pojazdów silnikowych, co jak wynika z zeznań świadków miało także miejsce w praktyce. Zdaniem organu podatkowego nie znajduje podstaw w treści art. 88 ust. 3 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym twierdzenie podatnika, że do opodatkowania można przyjąć wyłącznie olej opałowy wprowadzony w kolejnym miesiącu, który nie był opodatkowany w okresie wcześniejszym. Organ podatkowy II instancji podkreślił, że podstawą opodatkowania jest ilość paliwa opałowego, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Podstawa opodatkowania nie ma zatem żadnego odniesienia do faktycznej ilości oleju opałowego znajdującej się w zbiorniku. Jeżeli podatnik faktycznie przechowuje jakąkolwiek ilość oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw to w każdym miesiącu - okres rozliczeniowy podatku akcyzowego - w jakim sytuacja taka będzie miała miejsce, organ podatkowy jest zobowiązany do określenia zobowiązania podatkowego, przyjmując jako podstawę opodatkowania pojemność zbiornika. W rozpoznawanej sprawie odnosi się to do 16 miesięcznych okresów rozliczeniowych oraz [...] litrów pojemności zbiornika. Organ odwoławczy zaznaczył, że przy określeniu zobowiązania podatkowego nie uwzględniono nieprawidłowości w zakresie dokumentowania oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Nadto, powołując się między innymi na art. 188 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy II instancji nie uznał za zasadne przeprowadzenie jakichkolwiek dodatkowych czynności dowodowych wskazanych przez podatnika. Postępowanie podatkowe wykazało bowiem, że instalacja pomiarowa podłączona do zbiornika oleju opałowego w [...] była odmierzaczem paliw w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a w poszczególnych miesiącach objętych rozstrzygnięciem w zbiorniku tym magazynowany był olej opałowy. Wbrew wywodom podatnika nie przyjęto natomiast modelu, według którego podatnik codziennie pokonywał [...] km aby kupić [...] litrów oleju opałowego, a następnie zlewał całą ilość do zbiornika w [...] lub [...], by następnie wypompować z powrotem do cysterny i przewieźć do poszczególnych stacji i znowu wpompować do znajdujących się tam zbiorników, co z uwagi na dobowe zapotrzebowanie na paliwo na stacjach wymagałoby 50 godzinnej pracy kierowcy na dobę. Zdaniem organu podatkowego za racjonalny i wiarygodny uznać należy natomiast stan faktyczny, w którym olej opałowy magazynowany był w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw w każdym z miesięcy, za które określono zobowiązanie podatkowe. Olej był tam wprowadzany w kilkunastodniowych odstępach czasu i systematycznie, stosownie do potrzeb, był z niego wydawany w celu uzupełnienia zbiorników urządzeń grzewczych na innych stacjach podatnika, tankowania samochodów służbowych, czy w końcu w celu sprzedaży klientom indywidualnym. Ponadto organ podatkowy podkreślił, że bezpośrednio do tego zbiornika podłączone były urządzenia grzewcze samej stacji paliw, eksploatowane w sposób ciągły. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że: a) do spornego zbiornika na stacji paliw w [...] podłączona była instalacja, której można przypisać cechy odmierzacza paliw, to jest instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów, b) podatnik wydawał polecenia tankowania jego pojazdów olejem opałowym, a w efekcie używał oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, c) podatnik wprowadził do zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw w okresie od stycznia 2010 do maja 2011 roku, z wyłączeniem września 2010 roku, olej opałowy w ilości [...] litrów, podczas gdy w protokole kontroli podatkowej stwierdzono wprowadzenie [...] litrów oleju opałowego; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3-5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zbiornik, w którym podatnik składował olej opałowy, podłączony był do odmierzacza paliw, podczas gdy w rzeczywistości była to instalacja, do której wskazane przepisy nie mają zastosowania; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 2 pkt. 1 lit. a, ust. 2 pkt. 3, art. 89 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędne zastosowanie i obciążenie podatnika podatkiem akcyzowym, mimo iż nie ziściły się wskazane w nich przesłanki; 4) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest pkt. 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych, poprzez jego błędne zastosowanie w obliczu braku posługiwania się przez podatnika odmierzaczem paliwa, którego to właściwości przepis ten określa; 5) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię sprowadzającą organ do przekonania, iż stwierdzone w postępowaniu kontrolnym formalnoprawne braki w oświadczeniach woli nabywców oleju opałowego, jak i zaniechania podatnika w postaci niezłożenia do organu wszystkich miesięcznych zestawień tych oświadczeń, świadczą o konieczności obciążenia go dodatkową daniną publicznoprawną - jako okoliczność powoływana przez organy podatkowe zastępczo; 6) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 187 § 1 w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, zarówno z błędnymi ustaleniami, jak i z pominięciem dokładnego ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, a w szczególności pominięcia dowodów wnioskowanych przez podatnika. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że przeprowadzone w sprawie dowody i poczynione w postępowaniu kontrolnym ustalenia, nie mogły w sposób wiarygodny dowieść, iż skarżący w okresie od stycznia 2010 do maja 2011 roku, z wyłączeniem września 2010 roku, świadomie używał oleju opałowego do celów napędowych. Organ poprzestał jedynie na zeznaniach dwóch świadków, nie podejmując dalszych kroków w celu potwierdzenia tej - w ocenie skarżącego - kluczowej okoliczności, a także odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika. O doniosłości ustalenia, że podatnik nie używał oleju opałowego w celach napędowych, świadczy treść art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, gdzie za odmierzacz paliw uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania między innymi pojazdów. Przesądza to o tym, że posługiwanie się olejem opałowym zgodnie z jego przeznaczeniem uniemożliwia traktowanie instalacji pomiarowej podatnika, zamontowanej przy jego zbiorniku z posiadanym olejem opałowym, jako odmierzacz paliw. Zdaniem skarżącego nawet gdyby instalacja podłączona do zbiornika magazynu w [...] spełniała wymogi przewidziane dla odmierzacza paliw w rozporządzeniu w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych, nie spełniałaby konstytutywnego wymogu przewidzianego w przywołanym art. 88 ust. 5 ustawy, to jest nie byłaby przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi czy małych samolotów. Ustalenia poczynione przez organ podatkowy, w ocenie skarżącego, jasno wskazywały na faktyczne przeznaczenie nabywanego oleju opałowego. Olej opałowy z przedmiotowego zbiornika nie był przeznaczony ani do bezpośredniej sprzedaży odbiorcom, ani nie był tankowany do baków pojazdów. Zbiornik magazynowy w [...] nie był zbiornikiem służącym dla celów dystrybucyjnych ale przede wszystkim był zbiornikiem funkcjonalnie powiązanym z instalacją grzewczą obiektu oraz rezerwowym dla celów rozdziału oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] grudnia 2012 r., nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią regulacje ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt. 1 lit. a u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Przepisy art. 88 ust. 3-5 u.p.a. definiują jakie stany faktyczne i czynności należy uznać za użycie olejów do celów napędowych oraz jaka jest w takim przypadku podstawa opodatkowania. Powyższe regulacje prawne mają przeciwdziałać negatywnym zjawiskom na rynku paliw, polegającym na nieuprawnionym użyciu do celów napędowych paliw opałowych opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy lub paliwa żeglugowego zwolnionego od akcyzy. Tego rodzaju użycie powoduje bowiem wymierne straty dla budżetu państwa. Warunkiem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy jest między innymi przeznaczenie wyrobów energetycznych w określonym celu. W przypadku paliw opałowych, zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.a., jest to przede wszystkim przeznaczenie ich do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie do celów opałowych. Stosownie do art. 88 ust. 3 pkt. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania paliw opałowych w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi, jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Za użycie paliw opałowych niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 4 u.p.a.). Ostatnio przywołane regulacje należy traktować jako przepisy szczególne, z treści których wynika, że wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby oleje takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem. Nie ma wobec tego potrzeby, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, przedstawiania i przeprowadzania przez organy podatkowe dowodów na jakie cele faktycznie był używany olej opałowy, gdyż sama taka sytuacja - to jest posiadanie olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw - powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Z tych względów organ podatkowy na gruncie kontrolowanej sprawy prawidłowo odstąpił od prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia sposobu użytkowania przedmiotowego oleju opałowego. Bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy pozostają zatem takie okoliczności, jak to czy skarżący olej opałowy, przechowywany w spornym zbiorniku, faktycznie używał do tankowania pojazdów samochodowych, czy też używał go wyłącznie do celów opałowych, w tym do celów wewnątrzzakładowych. W ramach powyżej zakreślonych okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy (a więc okoliczności posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, a także pojemności takiego zbiornika) zagadnieniem, które uznać należy za sporne w tej sprawie, jest okoliczność czy urządzenie podłączone do zbiornika zlokalizowanego na stacji paliw w [...] stanowi odmierzacz paliw w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Poza sporem pozostają bowiem okoliczności: a) posiadania przez skarżącego zbiornika o pojemności [...] litrów, b) podłączonego w okresie od stycznia 2010 roku do maja 2011 roku do urządzenia, które zostało uznane przez organ podatkowy za odmierzacz paliw, c) w którym to zbiorniku skarżący, w okresie powyżej wskazanym, z wyłączeniem jednakże września 2010 roku, przechowywał olej opałowy (abstrahując w tym miejscu od rzeczywistej ilości tego oleju). Konieczne staje się zatem ustalenie jakie kryteria musi spełnić dane urządzenie, aby mogło być uznane za odmierzacz paliw. Zgodnie z ustawową definicją zawartą w dyspozycji art. 88 ust. 5 u.p.a. za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Jako odrębne przepisy, do których odwołuje powyższa regulacja, należy rozpatrywać rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27 ze zm.). W myśl § 3 pkt. 18 tego rozporządzenia instalacja pomiarowa to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. Z kolei w załączniku nr 5 (pkt 9) do powyższego rozporządzenia, Minister Gospodarki określił jakie warunki powinien spełniać odmierzacz paliw, a mianowicie: 1) jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; 2) rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; 3) jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń. Aby uznać urządzenie służące do dystrybuowania paliw za odmierzacz paliw nie jest konieczne, aby był on wyposażony we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 247/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), co na gruncie kontrolowanej sprawy pozostawało poza sporem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się również, że samo posiadanie przez podatnika oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza w rozumieniu instalacji pomiarowej opisanej w cytowanym wyżej rozporządzeniu i spełniającej warunki wskazane w powołanym załączniku do tego rozporządzenia oraz, gdy urządzenie to wyposażone jest w wąż zakończony pistoletem, należy uznać za użycie tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem - do celów napędowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 708/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1178/10, dostępne w CBOSA). W takim przypadku powstaje obowiązek podatkowy, podatek akcyzowy staje się wymagalny i zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/ 1.000 litrów. Przy czym kryterium decydującym o tym, czy dane urządzenie jest albo nie jest odmierzaczem paliw, jest przeznaczenie instalacji pomiarowej do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów oraz możliwość pomiaru wydanej ilości paliwa. Te dwie cechy stanowią istotę odmierzacza paliw zgodnie z definicją zawartą w art. 88 ust. 5 u.p.a., decydując o możliwości kwalifikacji danej instalacji pomiarowej do tej kategorii (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1225/12, dostępny w CBOSA). Posłużenie się w art. 88 ust. 5 u.p.a. zwrotem "przeznaczone do tankowania" nie oznacza jednakże, jak podnosi strona skarżąca, konieczności stwierdzenia faktycznego użycia odmierzacza do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Chodzi bowiem o obiektywne, konstrukcyjne cechy i właściwości techniczne urządzenia, które pozwalają na zatankowanie pojazdu silnikowego, małej łodzi lub samolotu, niezależnie od tego do jakich celów faktycznie podatnik to urządzenie używał. Chybione jest przy tym powoływanie się przez stronę skarżącą na argumentację przedstawioną przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Po 99/10. Skarżący pomija bowiem, że w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 616/10, który zapadł na skutek skargi kasacyjnej złożonej od ostatnio przywołanego wyroku Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stanowisko, zgodnie z którym opodatkowanie akcyzą olejów opałowych następuje wyłącznie wtedy, gdy posiadany i sprzedawany olej opałowy przeznacza się na cele napędowe sensu stricte narusza przepisy art. 88 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 4 ustawy, bowiem za użycie olejów opałowych do celów napędowych (niezgodnie z przeznaczeniem olejów opałowych) uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Na gruncie kontrolowanej sprawy organ podatkowy prawidłowo ustalił, że sporna instalacja pomiarowa spełnia warunki wynikające z cytowanego powyżej rozporządzenia, co nie jest w istocie kwestionowane przez stronę skarżącą. Przedmiotowa instalacja - nota bene sprawna, jako że przy jej użyciu pobrano próbki oleju opałowego - wyposażona była w licznik do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości wydawanego paliwa, wskazania tego licznika podczas pomiaru nie były możliwe do skasowania, a rozpoczęcie nowego pomiaru nie mogło się odbyć do czasu skasowania ostatniego wskazania. Z kolei wąż tego odmierzacza zakończony był specjalnie wyprofilowaną końcówką z zaworem spustowym (tak zwanym pistoletem) umożliwiającą tankowanie w sposób kontrolowany kanistrów i baków pojazdów silnikowych. Bezsprzecznie zatem sporna instalacja pomiarowa spełniała decydujące kryteria, pozwalające zakwalifikować ją jako odmierzacz paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 u.p.a. Instalacja ta była przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi lub małych samolotów, jako że jej cechy konstrukcyjne i właściwości, w tym przede wszystkim fakt zakończenia jej węża specjalnie wyprofilowaną końcówką z zaworem spustowym, umożliwiały dokonanie tych czynności, a nadto omawiana instalacja umożliwiała pomiar wydanej ilości paliwa. Samo posiadanie przez skarżącego, w okresie od stycznia 2010 roku do maja 2011 roku, z wyłączeniem września 2010 roku, oleju opałowego w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydawanych litrów i wąż zakończony pistoletem umożliwiającym tankowanie pojazdów silnikowych (odmierzacz paliw), należało uznać za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, to jest do celów napędowych (art. 88 ust. 4 u.p.a.). Wobec powyższego powstał w omawianej sprawie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe, w których miało miejsce powyższej stwierdzone użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (art. 10 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.a.). Natomiast podstawą opodatkowania w takim przypadku, to jest w przypadku posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, jest ilość wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 3 pkt. 1 u.p.a.). Organ podatkowy prawidłowo przyjął, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że pojemność zbiornika wynosi [...] litrów, co potwierdzał zresztą skarżący na kolejnych etapach postępowania. Toteż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące należało ustalić względem tej ilości paliwa. Nie są wobec tego zasadne, na tle regulacji art. 88 ust. 3 pkt. 1 u.p.a., twierdzenia skarżącego, w których jako istotną wskazuje ilość oleju opałowego faktycznie przechowywaną w zbiorniku, w powyższym okresie, a nie ilość, która może być w nim przechowywana. Jako że podstawę opodatkowania w kontrolowanej sprawie stanowi ilość, która może być przechowywana w przedmiotowym zbiorniku nie jest istotne to, ile faktycznie oleju opałowego skarżący do tego zbiornika wprowadził (z uwzględnieniem poszczególnych miesięcy). Reasumując uznać należy, że organ podatkowy zasadnie ustalił, że skarżący w okresie od stycznia 2010 roku do maja 2011 roku, z wyłączeniem września 2010 roku, posiadał olej opałowy w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych i prawidłowo z tego tytułu określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące. W świetle powyższych twierdzeń w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i to takiego naruszenia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia istotnych na gruncie kontrolowanej sprawy ustaleń faktycznych. Organ podatkowy dokonał jego wszechstronnej analizy, w wyniku której prawidłowo ustalił, że skarżący w rozpatrywanym okresie posiadał olej opałowy w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. W szczególności, działając w zgodzie z art. 188 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, które w istocie miały na celu zakwestionowanie: 1) przyjętego w sprawie, przynajmniej w ocenie skarżącego, sposobu dystrybucji zakupywanego oleju opałowego, 2) ilości faktycznie przechowywanego w zbiorniku stacji paliw w [...] oleju opałowego, a także 3) jego faktycznego używania na cele inne niż opałowe - które to okoliczności nie miały jednakże istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy. W konsekwencji organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 8 ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3-5 oraz art. art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. oraz przepisy rozporządzenia w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych. Za całkowicie chybiony należy natomiast uznać zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 8 ust. 2 pkt. 3 oraz art. 89 ust. 16 u.p.a., bowiem regulacje te nie stanowiły materialnoprawnej podstawy podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Organ podatkowy chociaż wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej stwierdzone zostały wobec skarżącego naruszenia warunków sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy, nie wyciągnął względem skarżącego z tego tytułu jakichkolwiek negatywnych konsekwencji podatkowoprawnych. W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, w oparciu o art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.