III SA/Po 747/19

Dnia 16 stycznia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st.sekr.sąd. Agata Tyll-Szeligowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2020 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w [...] sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez zezwolenia oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez spółkę [...] Sp. z o.o. (dalej: "spółka", "strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: "NUCS") z [...] czerwca 2019 r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w łącznej wysokości [...] zł za urządzanie gier hazardowych na automatach o nazwach [...], bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] czerwca 2017 r. funkcjonariusze kontroli celno-skarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadzili działania w lokalu o nazwie "[...]" przy ul. [...] w [...], stwierdzając wymienione powyżej urządzenia. Z uwagi na uzasadnione podejrzenie naruszenia przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., dalej: "u.g.h."), funkcjonariusze przeprowadzili na urządzeniach [...] eksperymenty procesowe, ustalając, że oferowane na nich gry spełniają przesłanki z art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Próba przeprowadzenia eksperymentu na urządzeniu [...] nr [...] nie powiodła się z uwagi na jego blokadę. Na urządzeniu widniała informacja: "Gra zablokowana, Koniec gry, Powiadom obsługę, Licznik 1000 100,00". NUCS decyzją z [...] czerwca 2019 r. wymierzył spółce karę pieniężną w łącznej wysokości [...] zł za urządzanie gier hazardowych na wskazanych automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. DIAS utrzymując w mocy – na skutek złożonego odwołania – decyzję organu I instancji wskazał na treść art. 2 ust. 3-5 oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. i stwierdził, że istotę sporu stanowi prawidłowość przyjęcia, że przedmiotowe urządzenia oferują gry na automatach w rozumieniu powyższych przepisów. Powołując się na ustalenia poczynione w ramach eksperymentów procesowych, a także wynikające z ekspertyz biegłego sądowego z [...] i [...] kwietnia 2018 r. – dotyczące wszystkim automatów, organ ten uznał, że gry na urządzeniach wypełniają zapis art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Odnosząc się do twierdzeń strony, w których podniesiono, że gry te są grami logicznymi, bowiem przez opcję POMOC można sprawdzić wynik gry przyszłej, DIAS podniósł, że mając pół miliona możliwych kombinacji gracz ma do sprawdzenia ponad 55 tys. stron. W ocenie organu wyszukanie aktualnego układu (oznaczonego kolorem czerwonym), przy uwzględnieniu ograniczeń psychofizycznych człowieka, jest zatem bardzo czasochłonne i przy braku szczęścia może trwać kilka lub nawet kilkanaście godzin. Gry na automatach sprowadzałyby się nie do wprawiania w ruch wirtualnych bębnów, które po zatrzymaniu dają wygrywający albo przegrywający układ symboli – co jest ich istotą – a do przeglądania stron celem odnalezienia aktualnego układu. Przewidywalność, której nie udało się ustalić w trakcie eksperymentu, jeżeli nawet istnienie, to zdaniem organu odbywa się w warunkach nietypowych dla gracza. Zmiana stawki powoduje jednocześnie wylosowanie przez urządzenie nowego układu. W konsekwencji gracz nie może opracować strategii, po odnalezieniu aktualnego układu, polegającej na zwiększeniu wygranej bądź zminimalizowaniu strat, poprzez zmianę stawki w grze. DIAS wskazał, że jeśli gracz, który korzystał z opcji POMOC, poznałby po pierwszym zatrzymaniu się bębnów z symbolami kolejne sekwencje symboli, to i tak na te sekwencje nie miałby wpływu. Nie miałby możliwości ich zmiany. Za to jaki układ pojawi się na automacie do gier hazardowych odpowiada oprogramowanie urządzenia. Jedyna różnica jest taka, że konfiguracje te można podejrzeć korzystając z opcji POMOC. Nie zmienia to faktu, że gracz nie może zmienić układu symboli, wpłynąć na to, że przy następnym wciśnięciu przycisku START i zatrzymaniu się bębnów układ ten będzie inny niż ustalony przez oprogramowanie. Gracz nie ma wpływu na wynik gry, bowiem nie ma realnej możliwości zaplanowania gry, a możliwość skorzystania z opcji POMOC jest iluzoryczna. Gracz nie musi przy tym korzystać z tej opcji, co oznacza, że nie jest ona integralnym elementem gry, a jedynie opcją pomocniczą, która pozorować ma element logiczny. Gracz nie ma wpływu na wyświetlane układy ani początkowy, ani kolejne, a wynik gry jest dla niego nieprzewidywalny. Organ podkreślił, że skorzystanie z opcji POMOC przed rozpoczęciem pierwszej gry było niemożliwe. Skarżąca w skardze skierowanej do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzuciła: 1. rażące naruszenie art. 165b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzanie gier na automatach po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie, 2. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych, przez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że sporne urządzenia do gier logicznych klasy [...] oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na tych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę, 3. rażące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., przez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, 4. rażące naruszenie art. 188 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej, przez odmowę uwzględnienia kluczowego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić dowodem z eksperymentu przeprowadzonego przez kontrolerów celnych w sytuacji, w której opinia sporządzona przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno-skarbowego nie przyczyniła się w żaden sposób do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, 5. rażące naruszenie art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia rozprawy w postępowaniu podatkowym celem usunięcia wątpliwości, które pojawiły się w toku postępowania, czym organ doprowadził do pogwałcenia zasady rzetelnej oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego, 6. naruszenie art. 189a i nast. ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: "K.p.a.") przez ich całkowite pominięcie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Na rozprawie przed tut. Sądem, która odbyła się [...] stycznia 2020 r., swój udział w sprawie zgłosił Prokurator Prokuratury Regionalnej w [...], wnosząc o oddalenie skargi. Prokurator podzielił stanowisko organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], jak i poprzedzająca jej wydanie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] czerwca 2019 r., nr [...], nie naruszają ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") oznaczałby konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Istota sporu do jakiego doszło w kontrolowanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia po pierwsze, czy w sprawie zaistniała przeszkoda do wszczęcia postępowania wobec skarżącej z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, po drugie, czy należące do skarżącej urządzenia prawidłowo zostały zakwalifikowane przez DIAS, jako oferujące gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a zwłaszcza, czy organ ten prawidłowo w tym względzie uznał ich losowy charakter. Skarżąca – w ramach drugiego z nakreślonych punktów spornych – kwestionuje zarówno poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, podnosząc zwłaszcza zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej, a także art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i dokonaną przez organ subsumcję tych ustaleń pod normę prawną wynikającą z przepisów prawa materialnego wyrażonych w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Dodatkowo skarżąca zarzuca pominięcie w sprawie art. 189a i nast. K.p.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że przepis ten stanowi, iż w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten wbrew twierdzeniom skarżącej nie znajdował zatem zastosowania w sprawie. Jak wynika z jego treści można go odnieść do sytuacji, w której przeprowadzono kontrolę podatkową (czy kontrolę celno-skarbową, art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm.) i ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zaistniała. Po pierwsze, funkcjonariusze kontroli celno-skarbowej przeprowadzili czynności w trybie przepisów o postępowaniu karno-skarbowym i postępowaniu karnym w związku z podejrzeniem popełnienia czynu określonego w art. 107 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm.). Po drugie, w wyniku tych czynności nie stwierdzono nieprawidłowości co do wywiązania się przez skarżącą z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych w zakresie prowadzenia działalności normowanej tymi przepisami, które to naruszenie skutkuje odpowiedzialnością administracyjną przewidzianą przepisami tejże ustawy. Przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł w tych okolicznościach znaleźć odpowiedniego zastosowania stosownie do art. 8 u.g.h. Przechodząc do kolejnych kwestii spornych zauważyć trzeba, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej – w przypadku gier na automatach – wynosi 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.). Do wskazanej kary pieniężnej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 91 u.g.h.). W kontrolowanej sprawie niekwestionowane jest, że skarżąca nie posiadała na działalność w zakresie gier na automatach koncesji na kasyno gry wymaganej stosownie do art. 3 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. Sporne natomiast pozostaje – co zostało już powyżej powiedziane – czy gry przez nią urządzane stanowiły gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Odnosząc się w tak nakreślonym zakresie do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać trzeba, że należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy ma dla zastosowania powyższych regulacji podstawowe znaczenie. W ocenie Sądu podniesiony w skardze zarzut błędu w ustaleniach faktycznych okazał się jednak niezasadny. DIAS w sposób prawidłowy wykazał, że sporne urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Organ był przy tym uprawniony do samodzielnego dokonania ustaleń w tym zakresie (por. wyrok NSA z 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15, z 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1603/15 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, o czym stanowi już art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gier na automatach poszerza art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela przedstawioną przez DIAS argumentację i uznaje słuszność zajętego przez ten organ stanowiska, co do charakteru spornych urządzeń w świetle art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej, określając zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (zob. zwłaszcza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy mają wobec tego obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona – postępując w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z ostatnio przywołanych przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew warunkom ustawy o grach hazardowych należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć na względzie, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów do gromadzenia materiału dowodowego nie jest bezwzględny i niczym nieograniczony. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy pozwalał natomiast na poczynienie istotnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do niekompletnego materiału dowodowego nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, argumentacja skarżącej spółki ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu, przez proste zaprzeczenie tym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wywiedzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem to jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest zaś wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych środków dowodowych i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ – tak jak w sprawie poddanej kontroli tut. Sądu – wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w sprawie organy dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy także we wzajemnej łączności. Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności wskazanych przez spółkę art. 188 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej. Zauważyć trzeba, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów, co w rozpatrywanym przypadku uczynił. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszelkich okoliczności faktycznych, w tym takich jak wnioskowane przez skarżącą co do ustaleń na okoliczność, że gry na spornych urządzeniach mają charakter logiczny, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów nie można ocenić negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, które jednoznacznie wskazują na losowy charakter gier oferowanych na spornych urządzeniach. Organ swobodnie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy materiał ten wymaga jeszcze uzupełnienia, czy też nie i w rozpatrywanej sprawie zasadnie stwierdził, że materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia decyzji, bez konieczności przedłużania postępowania. Wskazać należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, z 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 305/11, CBOSA). Bezspornie zadaniem organów było wykazanie, czy gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach, o jakich mowa w ustawie o grach hazardowych. Jak wskazuje się w orzecznictwie, ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach, wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać z wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne (por. przywołany już wyrok NSA z 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15). Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające gromadząc materiał dowodowy, w tym w szczególności zebrany w toku czynności przeprowadzonych w lokalu z automatami, ekspertyzy biegłego sądowego, a także dokumentację udostępnioną przez samą skarżącą. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się, co do zebranych dowodów. Dokonana przez organ ocena dowodów w postaci eksperymentu procesowego, jaki przeprowadzony został przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej, jak i ekspertyz biegłego sądowego z [...] i [...] kwietnia 2018 r., w pełni odpowiada przy tym wymogom zawartym w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z dowodów tych jednoznacznie wynika, że na spornych automatach dostępne były gry mające charakter losowy, których wynik zależy od zatrzymania wirtualnych bębnów przez urządzenie. Na układ symboli na zatrzymanych bębnach, czyli na ewentualną wygraną bądź przegraną, osoba grająca nie miała żadnego wpływu. Grający nie miał realnej możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu, a co za tym idzie nie mógł zdecydować o wysokości wygranej. Wynik gry nie zależał od gracza, a od urządzenia (przypadku). Aktywność gracza miała wpływ jedynie na rozpoczęcie samej gry. Jak stanowi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ mógł zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania, co miało miejsce w sprawie. Znajduje to potwierdzenie w art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprost dopuszcza jako dowód chociażby materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wykorzystanie protokołu ze wskazanego eksperymentu procesowego, czy ekspertyz biegłego sądowego, przez organ w ramach kontrolowanej sprawy było wobec tego dopuszczalne. Dowody te, tak jak inne dowody, podlegały swobodnej ocenie organu, przy uwzględnieniu pozostałych zasad obowiązujących w postępowaniu wyjaśniającym uregulowanym Ordynacją podatkową. Zarzuty skarżącej, że eksperyment procesowy był nierzetelny i powołanie się na przedłożone w toku postępowania – "ZASADY GRY", materiał filmowy stanowiący: "Prezentację działania gier logicznych [...]", opinie techniczne jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, czy ekspertyzy techniczne rzeczoznawcy dotyczące ogólnie oprogramowania typu [...] – nie dają żadnych podstaw do odmiennej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego względem przyjętej przez organ, zwłaszcza nie uzasadniają zarzutu przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się w tym miejscu dodatkowo do rzeczonych opinii technicznych jednostki badającej wraz z korektami i uzupełnianiami, podkreślić trzeba, że: - po pierwsze, dotyczą one badania konkretnych automatów o zindywidualizowanych parametrach i cechach z oprogramowaniem typu [...], a tym samym nie dotyczą one automatów, co do których powstał spór w sprawie, - po drugie, opinie te przemawiały za tym, że poddane w nich badaniu automaty nie spełniają stosownych warunków technicznych. Także przedstawione na dalszym etapie postępowania przez skarżącą ekspertyzy techniczne nie dotyczą spornych w kontrolowanej sprawie automatów. Zostały one zresztą sporządzone na zlecenie podmiotu trzeciego, jakim jest [...] Sp. z o.o. Dowody te nie wpływają w konsekwencji na ustalenia dokonane przez DIAS w oparciu o materiał dowodowy odnoszący się do spornych urządzeń. Nie ma jednocześnie istotnego znaczenia – jak słusznie zauważył DIAS w zaskarżonej decyzji – funkcjonalność opcji POMOC, która nota bene nie jest – wbrew twierdzeniom spółki – kwestionowana przez organ. Gry na spornych urządzeniach, co niekwestionowane, można przeprowadzać bez użycia tej opcji, chociaż jak podnosi skarżąca miałaby ona przesądzać o ich logicznym charakterze. Tym samym, możliwe jest rozgrywanie gier bez użycia opcji POMOC i gry takie mają charakter losowy. W ocenie Sądu bez znaczenia dla kwalifikacji urządzenia jako automatu do gier pozostaje okoliczność, że na urządzeniu tym rozgrywanych jest wiele gier i nie wszystkie muszą mieć charakter losowy. Literalna wykładnia przepisów ustawy o grach hazardowych prowadzi do wniosku, że wystarczającą przesłanką zastosowania art. 3 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, jest aby przynajmniej jedna gra zainstalowana na urządzeniu miała charakter losowy (zawierała element losowości). W kontekście powyższego, nawet gdyby zainstalowane na spornym automacie gry o charakterze logicznym przeważały, to okoliczność ta pozostaje bez wpływu na kwalifikację urządzenia jako automatu do gier hazardowych w świetle ustawy o grach hazardowych. Co więcej, odnosząc się do argumentów skarżącej, że gry klasy [...] mają charakter logiczny, bo chodzi w nich o prawidłowe zapamiętanie wyniku gry przyszłej, należy podkreślić, że nagroda w każdej poszczególnej grze nie została uzależniona od prawidłowego zapamiętania wyniku gry, ale jest związana z konkretnym układem wygrywającym, wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na który gracz nie miał żadnego wpływu. Znajomość sekwencji kolejnych układów może co najwyżej wpłynąć na długofalową strategię gracza przy obstawianiu kolejnych gier lub na decyzję o rozegraniu kolejnej gry. Gracz nie ma więc wpływu na wynik żadnej z gier, może co najwyżej zdecydować się grać dalej lub zakończyć grę. Możliwość podjęcia takiej decyzji nie jest jednak ani istotą pojedynczej gry, ani nie dowodzi żadnego udziału gracza i jego wpływu na przebieg gry. Sąd w obecnym składzie w pełni podziela natomiast pogląd wyrażony przez WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1050/18 (CBOSA), że kwestię losowości należy rozważać nie w kontekście przewidywania wyniku gry, lecz możliwości wpływu na ten wynik. Nie sposób wreszcie pominąć realnych możliwości skorzystania przez gracza ze wzmiankowanej opcji POMOC w celu kształtowania jakiejkolwiek strategii rozgrywek. Po pierwsze, jak ustalił organ – powołując się także na przedstawiony przez skarżącą materiał filmowy – skorzystanie z opcji POMOC przed rozpoczęciem pierwszej gry jest niemożliwe. Po drugie, zbiór wyników, teoretycznie pozwalający graczowi na sprawdzenie układów dla kolejnych gier, zawiera pół miliona kombinacji. Celem skorzystania z możliwości sprawdzenia tych wyników, gracz – dla którego numer układu początkowego nie jest znany – musi najpierw odnaleźć tenże numer przesuwając strzałkami w prawo i w lewo pomiędzy dziesiątkami tysięcy stron, aż do natrafienia na numer podświetlony na czerwono. W tej sytuacji rozgrywanie gier w oparciu o opcję POMOC ma zdaniem Sądu wymiar czysto teoretyczny, podczas gdy założeniem jest, że gracz będzie losowo wybierał stawki dla kolejnych gier zamiast poświęcać nieproporcjonalnie dużo czasu na przeszukiwanie zbiorów wyników. Element losowości powinien być oceniany z perspektywy możliwości i zachowań gracza, nie zaś teoretycznego modelu działania gry. Oczywiste jest, że wprowadzenie do oprogramowania spornych automatów opisanej opcji POMOC ma jedynie tworzyć pozór tego, że urządzenia nie służą do urządzanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W rzeczywistości, jak zostało to już powyżej wskazane, nie mają jednak wpływu na realne przeznaczenie i wykorzystanie urządzeń. W ocenie Sądu wnioski skarżącej dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, czy opinii biegłego zostały prawidłowo uznane w konsekwencji powyższego za bezpodstawne. Trzeba przy tym podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15, z 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15, czy z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15, CBOSA). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wspomnianego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis ten dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach sprawy. Ponadto, opinia jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest potrzebna do samej rejestracji danego automatu (art. 23a ust. 3 u.g.h.), co także nie dotyczy kontrolowanej sprawy. Dotychczasowe rozważania przesądzają zatem o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych dowodów. Podkreślenia wymaga, że powoływanie się przez stronę na opinie i ekspertyzy sporządzone w odniesieniu do urządzeń, które nie były przedmiotem postępowania, nie mogło także stanowić dostatecznej przesłanki dopuszczenia kolejnego dowodu z opinii biegłego, czy przeprowadzenia rozprawy celem konfrontacji biegłego z osobą, która sporządziła przedstawione przez skarżącą dokumenty. Brak było zatem także podstaw do przeprowadzenia wnioskowanej przez skarżącą rozprawy. Stosownie do art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przeprowadza w toku postępowania rozprawę na wniosek strony. Organ odwoławczy, zgodnie z art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej, może jednak odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem, co miało w sprawie miejsce. W świetle powyższego za trafną uznać należy ocenę DIAS, że sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacji art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych, bazujących na zgromadzonych w niej dowodach, obejmujących nie tylko eksperyment procesowy, lecz także ekspertyzy sporządzone przez biegłego sądowego. Reasumując, w działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego, jak jego ocenę. Organy orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości jego gromadzenia i jego oceny oraz ujęcia tej oceny w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Skarżąca nie przedstawiła spójnej i logicznej motywacji i opisu działań dotyczących przedmiotowych urządzeń. Organy rzetelnie zaś zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier bez koncesji, bez zezwolenia, a także tego, że skarżąca była urządzającym gry na automatach Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy i przyjmuje je za własne. Stwierdzając, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały właściwe normy prawa materialnego. Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: - ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; - ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu cytowanej ustawy; - ustalenie, że gry na automatach urządzane były bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej i ekspertyz biegłego sądowego w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach, a zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że skarżąca była urządzającym gry na automatach. Podnieść należy, że ustalenia co do losowego charakteru gier dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej należy oceniać charakter gier. W świetle powyższego zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez DIAS przepisów prawa materialnego i postępowania uznać należy za nieuzasadnione, a jednocześnie Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które należałoby wziąć pod uwagę z urzędu. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 189a i nast. K.p.a. przez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo że przepisy te zdaniem skarżącej znajdują pełne zastosowanie do takich kar jak przedmiotowa. Zwrócić należy uwagę, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa ta stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych – o których stanowi art. 89 u.g.h. – stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Ponadto, problematyka kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych została szczegółowo uregulowana w ustawie o grach hazardowych, która to ustawa określa jednoznacznie wysokość kary za takie przewinienie, jak to którego dopuściła się skarżąca. Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skarga została oddalona.