III SA/Po 75/14

Dnia 27 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi X A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 roku oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] stycznia 2012 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2009 roku i określił wysokość tego zobowiązania w następujący sposób: - podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym [...] l, - stawka podatku akcyzowego 2.000 zł/ 1.000 l, - wysokość podatku akcyzowego [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], określił X A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 roku w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że w okresie od dnia [...] stycznia 2011 r. do [...] lutego 2011 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku akcyzowego w firmie X za okres od dnia [...] stycznia 2009 r. do [...] czerwca 2009 r. Kontrola obejmowała obrót i wykorzystywanie paliw płynnych i gazu ze szczególnym uwzględnieniem wyrobów, do których zastosowano zwolnienie z akcyzy albo obniżono stawkę podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie wyrobów ropopochodnych. Przedmiotem działalności firmy w kontrolowanym okresie była między innymi sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych oraz sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. W wyniku kontroli stwierdzono w miesiącu lutym 2009 roku nieprawidłowości związane ze sprzedażą oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych. Kontrolujący stwierdzili, że w miesiącu lutym 2009 roku na 18 fakturach sprzedaży oleju opałowego widnieją oświadczenia o treści uprawniającej do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej lub osób prowadzących działalność gospodarczą, mimo że z danych zawartych w tych fakturach nie wynika, aby kupującymi były osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. W trakcie postępowania podatkowego organ wezwał nabywców widniejących na tych fakturach o potwierdzenie czy w miesiącu lutym 2009 roku prowadzili działalność gospodarczą, a także czy zakupili olej opałowy. Weryfikacja ta objęła 15 osób. W odpowiedzi na powyższe wezwania: w jednym przypadku korespondencja wróciła z adnotacją, że adresata nie zastano (dotyczy to jednej faktury), 13 osób potwierdziło zakup oleju opałowego (dotyczy 16 faktur), natomiast jedna osoba zaprzeczyła, aby zakupiła olej opałowy (dotyczy jednej faktury). Organ podatkowy wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym informacji uzyskanych z urzędów miast i gmin, ustalono że 6 spośród powyższych osób nie prowadziło działalności gospodarczej. Zatem w ocenie organu podatnik nie uzyskał w tych przypadkach oświadczenia zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenie powinno być złożone osobno do kopii paragonu, a nadto winno zawierać: imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Ustawodawca uzależnił zatem zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oświadczenia o odpowiedniej treści. Brak natomiast prawidłowych pod względem formalnym lub materialnym oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. W rozpoznawanej sprawie dotyczy to [...] litrów oleju. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że podatnik dokonał również sprzedaży oleju opałowego na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r., w ilości [...] l. A. S., wskazany jako nabywca na tej fakturze, w odpowiedzi na wezwanie organu, w piśmie z dnia [...] listopada 2011 r. poinformował jednakże, że nie zakupił oleju opałowego w ilości [...] l w X a także że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego znajdujące się na fakturze nie zostało przez niego podpisane. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że podatnik nie uzyskał wymaganego oświadczenia od [...] l sprzedanego oleju opałowego, bowiem osoba wskazana na powyższej fakturze nie potwierdziła jego zakupu, a zatem olej ten został sprzedany nieznanej osobie bez uzyskania stosownego oświadczenia. Zdaniem organu podatkowego w lutym 2009 roku podatnik był zatem zobowiązany złożyć deklarację oraz dokonać wpłaty należnego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, gdy tymczasem zadeklarował on wyłącznie kwotę [...] zł (dnia [...] lutego 2009 r. podatnik sprzedał benzynę lotniczą w ilości [...] l). Zaległość w podatku akcyzowanym za ten miesiąc wyniosła więc [...] zł ([...] l oleju opałowego, stawka podatku akcyzowego 2.000 zł/ 1.000 l). Odwołanie od powyższej decyzji złożył A. P., zarzucając rażące naruszenie art. 4 ust. 1 pkt. 3 i ust. 2 pkt. 10, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 oraz art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."), a także art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Odwołujący podniósł, że w aktach sprawy znajdują się pisma nabywców oleju opałowego, którzy potwierdzają zakup i sposób wykorzystania zgodny z jego przeznaczeniem. Z kolei nabywca A. S. nie potwierdza podpisu pod fakturą, jednakże w ocenie odwołującego nie przesądza to jednoznacznie o tym, że podpis ten nie został złożony przez niego. Dowieść to mogłoby jedynie przeprowadzenie badania grafologicznego. Zatem w powyższych przypadkach nie można mówić o spełnieniu przesłanki do objęcia sprzedanego oleju opałowego wyższą stawką akcyzy. Ponadto zdaniem odwołującego, który powołał się w tym względzie między innymi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 899/09, w świetle zapisu art. 65 ust. 1a u.p.a. brak pewnych elementów oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie stanowi wystarczającej przesłanki umożliwiającej zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej. Użyte w art. 65 ust. 1a u.p.a. sformułowanie "niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się do parametrów, cech itp. olejów opałowych oraz olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Warunek ten nie dotyczy natomiast okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania tego obrotu. Ustawodawca nie sankcjonuje na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zachowania w postaci nieodebrania oświadczeń w zakresie przeznaczenia oleju opałowego. Wiąże natomiast zastosowanie wyższej stawki z użyciem oleju na inne cele niż opałowe. Tymczasem organ nie wykazał okoliczności użycia wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem, co stanowi w ocenie odwołującego naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności odwołujący wskazał, że organ podatkowy dał wiarę negatywnym w skutkach dla odwołującego informacjom nie przeprowadzając podstawowych czynności dowodowych, jak chociażby dowodu z zeznań świadków przy udziale strony. Organ dał wiarę pisemnym wyjaśnieniom osób potencjalnie zainteresowanych oddaleniem od siebie zainteresowania organów podatkowych, a nie dał wiary dokumentom i wyjaśnieniom składanym przez stronę postępowania. Odwołujący wskazał przy tym, że organ podatkowy twierdzi, że wadliwości formalnej i materialnej oświadczeń nie można konwalidować innymi środkami dowodowymi, przy czym sam przeprowadza postępowanie dowodowe w postaci pisemnych wyjaśnień nabywców. Powyższe działanie narusza w ocenie odwołującego art. 122 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] stycznia 2012 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2009 roku i określił wysokość tego zobowiązania w następujący sposób: - podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym [...] l, - stawka podatku akcyzowego 2.000 zł/ 1.000 l, - wysokość podatku akcyzowego [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy II instancji, powołując się na § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także na art. 65 ust. 1a u.p.a., wskazał że warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku było uzyskanie od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. W ocenie organu odwoławczego brak jest jednakże podstaw do tego, aby odmówić odwołującemu prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego odnośnie kontrahentów, którzy potwierdzili zakup oleju przeznaczonego na cele grzewcze. Zdaniem organu odwołujący dochował należytej staranności, to jest pobrał prawidłowo sporządzone oświadczenia, a sytuacja w której kontrahent nie prowadzący działalności gospodarczej sporządził oświadczenie właściwe dla przedsiębiorcy nie może obciążać tylko i wyłącznie sprzedającego. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się lub naruszanie przepisów same w sobie nie mogą zawsze stanowić dostatecznej podstawy do kwestionowania prawa do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego od oleju opałowego. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie zostały naruszone warunki materialne do zastosowania stawki ulgowej. Wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, bezzasadne było zastosowanie stawki 2.000 zł/ 1.000 l w stosunku do [...] l oleju opałowego, a więc transakcji, co do których nabywcy potwierdzili przeznaczenie oleju na cele opałowe. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał natomiast stanowisko odmawiające prawa do zastosowania stawki preferencyjnej w przypadku transakcji dotyczącej sprzedaży [...] l oleju A. S. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego A. S., wskazany na fakturze jako nabywca, nie potwierdził zakupu takiej ilości oleju i podniósł, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju nie było przez niego podpisane. W zaistniałej sytuacji, w ocenie organu, zasadnym było uznać, że podatnik nie uzyskał prawem przewidzianego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze ani nie przedstawił jakichkolwiek dowodów mogących wskazywać na to, że do zakwestionowanej transakcji jednak doszło. Za takie dowody nie można bowiem uznać gołosłownych twierdzeń zawartych w odwołaniu. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wywiódł A. P., zarzucając zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 4 ust. 3, art. 11 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1a u.p.a., § 2 ust. 1 pkt. 1 i pkt. 2, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumentację przedstawioną na etapie postępowania odwoławczego, a ponadto wskazał, że A. S. co prawda nie potwierdza podpisu pod fakturą, jednak w ocenie skarżącego nie przesądza to jednoznacznie o tym, że podpis ten nie został złożony przez niego. Dowieść tego mogłoby jedynie przeprowadzenie badania grafologicznego oraz bezpośrednie przesłuchanie A. S. Przeprowadzenie tych środków dowodowych leży jednakże w gestii organu prowadzącego postępowanie, a w obecnym stanie faktycznym uznać należy, że skarżący posiada prawidłowo wypełnione oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego. Skarżący podkreślił przy tym, że w obecnie nie dysponuje środkami prawnymi, przy użyciu których sam mógłby sprawdzić czy na przykład przy sprzedaży nie posłużono się sfałszowanym dokumentem tożsamości lub nie podano fałszywych danych. Dyrektor Izby Celnej w P., prowadząc postępowanie odwoławcze, nie wyjaśnił tej kwestii, nie przeprowadził postępowania dowodowego w tym zakresie. Skarżący zwrócił również uwagę na to, że Dyrektor Izby Celnej w P., wydając zaskarżoną decyzję, zmienił podstawę prawną z art. 4 ust. 1 pkt. 3 na art. 4 ust. 3 u.p.a. Nie wskazał jednakże przyczyn tej zmiany oraz jej wpływu na zgodność z prawem decyzji organu I instancji lub zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r., w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej, sprostowano omyłkę pisarską polegającą na błędnym wskazaniu podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2014 r. skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, podtrzymał dotychczasowe stanowisko procesowe, zarzucając dodatkowo naruszenie art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie nakazowi wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia z urzędu rozprawy, w trybie art. 200a § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w sprawie zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych przy udziale świadka A. S. Zdaniem skarżącego brak właściwych ustaleń faktycznych skutkował błędnym zastosowaniem prawa materialnego, a więc art. 65 ust. 1a u.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego, a więc zakaz reformationis in peius. Sąd mając na względzie powyższe kryteria uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy istniały podstawy do zakwestionowania oświadczenia złożonego podatnikowi przez nabywcę oleju opałowego na okoliczność celu jego zakupu, a więc czy oświadczenie to spełniało wymogi przewidziane prawem. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organy zakwestionowały bowiem ostatecznie transakcję dotyczącą zakupu [...] l oleju opałowego. Stwierdzono, że podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r. w ilości [...] l. A. S., wskazany jako nabywca w tej fakturze, w odpowiedzi na wezwanie organu, w piśmie z dnia [...] listopada 2011 r., poinformował jednakże, że nie zakupił oleju opałowego w ilości [...] l w X, a także że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego znajdujące się na wspomnianej fakturze nie zostało podpisane przez niego. Zdaniem organów podatkowych strona nie wykazała, że doszło do przedmiotowej transakcji nabycia oleju opałowego, wobec czego należało odstąpić w tym przypadku od zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Zgodnie z przepisem § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt. 2, o czym stanowi już § 4 ust. 2 cytowanego rozporządzenia, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa sądów administracyjnych, skoro skorzystanie z określonych preferencji podatkowych, a więc z obniżonej stawki podatkowej, ma charakter warunkowy to odpowiedzialność za ich spełnienie spoczywa generalnie na podatniku korzystającym z tych preferencji. Ryzyko nierzetelnych oświadczeń dotyczących zużycia oleju opałowego obciąża wobec tego samego podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może (a nawet powinien) odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Podkreślano przy tym wielokrotnie, że tylko kompletnie wypełnione i poświadczające prawdziwe okoliczności oświadczenia uprawniają do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Gdy oświadczenia są nieprawidłowe lub niepełne nie ma podstaw do uznania, że dana sprzedaż oleju nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych precyzyjnie określonych przez ustawodawcę umożliwia organowi weryfikację oświadczenia. Brak wymaganej staranności w tej mierze musi skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie organ ma prawo uznać, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele inne niż opałowe, co pociąga za sobą konieczność uiszczenia zobowiązania w podatku akcyzowym według odpowiedniej stawki. Konieczne jest więc posiadanie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe prawidłowych tak pod względem formalnym jak i materialnym (zob. m. in. wyrok NSA z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok WSA w Gdańsku z 30 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 842/06, wyrok WSA we Wrocławiu z 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1811/09, wyrok WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 884/09, wyrok WSA w Olsztynie z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 447/09, wyrok WSA w Szczecinie z 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 381/09, oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 947/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaprezentowany powyżej pogląd uznać należy za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., I GSK 701/10 i powołane tam orzecznictwo, a także wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1202/11, z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 553/12, CBOSA). Natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 899/09, do którego odwołuje się skarżący, należy uznać za odosobniony. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym, to jest zawierające dane wskazane w rozporządzeniu, i względem materialnym, a więc pochodzące od osoby rzeczywiście nabywającej olej opałowy na cele opałowe, oświadczenie uprawnia podatnika do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Uzyskanie stosownego oświadczenia od nabywcy oleju opałowego nie jest wypełnieniem błahej formalności, lecz dopełnieniem warunku, który uprawnia do zastosowania korzystniejszej stawki podatkowej. Jak wynika z akt przedmiotowego postępowania podatkowego skarżący zajmował się w ramach prowadzonej działalności sprzedażą oleju opałowego m. in. dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a sprzedaż była dokumentowana na bieżąco fakturami VAT lub paragonami fiskalnymi, do których dołączano oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane wyklucza założenie - w oparciu o ten dokument - domniemania przeznaczenia i użycia oleju na cele opałowe, co wyklucza zastosowanie obniżonej stawki podatkowej. Jeżeli sprzedawca posiada oświadczenie poprawne formalnie ale podczas weryfikacji danych wskazany w tym oświadczeniu nabywca podważa prawdziwość tego oświadczenia, to konieczna jest ocena, który z dowodów i z jakich względów organ uznał za wiarygodny (dokonana z uwzględnieniem art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej) - zob. wyrok NSA z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 103/12, CBOSA. Zdaniem Sądu organ II instancji zasadnie stwierdził, że odnośnie [...] l oleju opałowego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, brak było podstaw, aby odmówić podatnikowi prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Spór pomiędzy stronami dotyczy więc ostatecznie zakwestionowania przez organy podatkowe transakcji obejmującej [...] l oleju opałowego. W opinii Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że skoro A. S. kategorycznie zaprzeczył, że dokonał zakupu oleju opałowego na podstawie faktury z dnia [...] lutego 2009 r. i jednocześnie zaprzeczył, aby podpisał oświadczenie na tej fakturze, to tym samym podatnik nie wykazał, iż co do ilości oleju opałowego objętego tą fakturą ([...] l) należało zastosować preferencyjną stawkę. W przypadku powyższej faktury i oświadczenia na niej się znajdującego organy zasadnie stwierdziły, że wykazany nabywca skutecznie podważył ich wiarygodność. Te ustalenia faktyczne zostały przy tym poparte wystarczającym materiałem dowodowym w postaci pisemnego wyjaśnienia rzekomego nabywcy wyrobów akcyzowych, nie budzącego wątpliwości co do jego rzetelności. Mając na względzie powyższe, odmienne stanowisko strony skarżącej w tej kwestii nie zasługiwało na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się bowiem w tym zakresie naruszenia przez organy przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Co do ilości [...] l oleju opałowego prawidłowo zastosowano zatem stawkę podatkową określoną w art. 65 ust. 1a pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w wysokości 2.000 zł/ 1.000 l. Z tych też względów, w oparciu o art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.