III SA/Po 908/16

Dnia 7 czerwca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Paluszyńska (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi S. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określenia jej wysokości za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r. nr [...] [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 3, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.); art. 37 h ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2, art. 37 j ust. 1 pkt 4, art. 37 k ust. 1, art. 37 1 ust. 1, art.37m ust. 4, art. 37 n ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 37 o ust. 1 pkt 1, art. 37 q, ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (t.j: Dz.U. Nr 256 z 2004 r., poz. 2571 ze zm.), Obwieszczenia Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2011 (M.P. z 2010r., nr 97, poz. 1133), w związku z postępowaniem podatkowym wszczętym z urzędu postanowieniem nr [...] z dnia [...].12.2015 r. w sprawie określenia należnej opłaty paliwowej za okres od stycznia do grudnia 2011 r., stwierdził S. Ł. (dalej zwanym Skarżącym) powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określił wysokość opłaty paliwowej w łącznej wysokości [...] zł w następujący sposób: 1. za miesiąc styczeń 2011 r. w wysokości: [...] zł, 2. za miesiąc luty 2011 r. w wysokości: [...] zł, 3. za miesiąc marzec 2011 r. w wysokości: [...] zł, 4. za miesiąc kwiecień 2011 r. w wysokości: [...] zł, 5. za miesiąc maj 2011 r. w wysokości: [...] zł, 6. za miesiąc czerwiec 2011 r. w wysokości: [...] zł, 7. za miesiąc lipiec 2011 r. w wysokości: [...] zł, 8. za miesiąc sierpień 2011 r. w wysokości: [...] zł, 9. za miesiąc wrzesień 2011 r. w wysokości: [...] zł, 10. za miesiąc październik 2011 r. w wysokości: [...] zł, 11. za miesiąc listopad 2011 r. w wysokości: [...] zł, 12. za miesiąc grudzień2011 r. w wysokości: [...] zł. W uzasadnieniu organ podał, że dnia [...].10.2015 r. do Urzędu Celnego w P. wpłynął wynik kontroli nr [...] z dnia [...].09.2015 r., przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2011 rok przez Skarżącego. Na podstawie w/w wyniku kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał decyzję nr [...] z dnia [...].09.2015 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., w łącznej kwocie [...]zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona Stronie w dniu [...].09.2015. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Transportowo-Usługowe "S. " Ł. S. z siedzibą w P., ul. [...], w ramach której nabywał olej napędowy pochodzący z nieznanego i nieujawnionego źródła, którego zakup potwierdzać miały zaewidencjonowane i wprowadzone do obiegu prawnego tzw. "puste faktury" VAT firmowane przez J. Sp. z o.o., [...], [...] nr [...], NIP: [...]. Łączna ilość nabytego i wykorzystanego przez Stronę na potrzeby posiadanej floty transportowej oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, wyniosła 188.480 litrów. Zdaniem organu wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec Strony w/w decyzja określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011r., skutkuje obowiązkiem zapłaty przez Stronę opłaty paliwowej od nabytego oleju napędowego w ilości 188.480 litrów pochodzącego z nieujawnionego źródła. Nie przedstawiono dowodów, by na wcześniejszym etapie obrotu została od tego oleju zapłacona opłata paliwowa i podatek akcyzowy. Ustalono, że Skarżący nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składał właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji dla tego podatku, ani informacji o opłacie paliwowej. Organ podał, że w przedmiotowej sprawie pojęcie paliwo silnikowe obejmuje swym zakresem olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 - zgodnie z art. 37 h ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym. Skarżący nie składał informacji o opłacie paliwowej oraz nie obliczał i nie wpłacał opłaty paliwowej. W toku postępowania Skarżący mimo wezwania nie skorzystał z prawa wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego. Obliczając wysokość opłaty paliwowej organ jako podstawę przyjął ilość paliwa, od którego wyliczono wskazany wyżej podatek akcyzowy. Ilość paliwa z nieustalonego źródła wynosiła 188.480 litrów. Organ wyjaśnił, że zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2011 (Monitor Polski Nr 97 z 2010 r., poz. 1133), wydanego na podstawie art. 37m ust. 4 cyt. ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, stawka opłaty paliwowej wynosi 239,84 zł za 1000 1 olejów napędowych, o których mowa w art. 37 h ust. 3 pkt 2 ustawy i przedstawił matematyczny sposób obliczenia opłaty za poszczególne miesiące. Wyjaśnił nadto, że Skarżący winien obliczyć samodzielnie odsetki za zwłokę. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł w terminie odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania względnie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie art. 120, 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej oraz art. 37 h ust. 1 i 2 , 37 k ust. 1, art. 37 l w zw. z art. 37 m ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym., a także art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE.L z 2009r., Nr9, str. 12 z późń. zm.). Zarzucił, że rozstrzygnięcie oparte zostało na decyzji w zakresie określenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, która jest ostateczna ale nie prawomocna. Wskazał również, że w niniejszej sprawie organy nie wskazały spełnienia "szczególnego celu" do nałożenia opłaty paliwowej. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), art. 37 h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 931 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy w/w decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że decyzja z [...] września 2015r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2011r. w łącznej wysokości [...] zł została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2015r. Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. W przedmiotowej sprawie pojęcie paliwo silnikowe obejmuje swym zakresem olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 – zgodnie z art. 37h ust. 4 pkt 2 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej Skarżący był, wbrew jego twierdzeniom, zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. w niniejszej sprawie. Organ II instancji podał, że w toku postępowania podatkowego wykazano bowiem, że w w/w okresie Skarżący był w posiadaniu 188 480 litrów oleju napędowego od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego i w myśl przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym stał się podatnikiem tego podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym zostało wobec Skarżącego określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nr [...] z dnia [...] września 2015 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. W przedmiotowych rozstrzygnięciach organy podatkowe wyjaśniły i wskazały dowody na podstawie których nie uznały twierdzeń strony jakoby olej napędowy miał pochodzić od J. sp. z o.o. oraz jej rzekomych dostawców tj. PHU M. sp. / o.o. oraz [...] i SPÓŁKA spółka jawna. Organ wyjaśnił, że zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie charakter opłaty paliwowej zbliża ją do podatku akcyzowego i jest swego rodzaju dodatkiem do tego podatku (m.in. wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r. - I FSK 125/08). Nie stanowi zatem naruszenia prawa sytuacja w której organ uzasadniając rozstrzygnięcie w sprawie opłaty paliwowej odwołuje się do uzasadnienia decyzji w zakresie podatku akcyzowego. Obowiązujące przepisy prawa nie uzależniają wydania decyzji w zakresie opłaty paliwowej od prawomocnego zakończenia postępowania sądowo administracyjnego dotyczącego podatku akcyzowego. W związku z czym, nie można zgodzić się z zarzutem strony jakoby decyzja w zakresie opłaty paliwowej była przedwczesna albowiem odpowiedzialność strony z tytułu podatku akcyzowego nie została w sposób prawomocny rozstrzygnięta przez sąd administracyjny. Odnosząc się do zarzuty braku wskazania "szczególnego celu" stawianego podatkowi pośredniemu organ odwołując się do orzeczenia NSA z 14.04.2015r. (sygn. I GSK 817/13) podał, że opłata paliwowa stała się odpowiednim narzędziem do zabezpieczenia wykonania i utrzymywania w sprawności technicznej autostrad i dróg ekspresowych. Opłatą paliwową obciążone zostały tylko te towary akcyzowe, które z racji ich wykorzystania do napędu pojazdów samochodowych, w założeniu pośrednio przyczyniały się do zwiększenia ruchu drogowego, a tym samym niszczenia dróg i zagrożenia bezpieczeństwa na drogach jak też oddziaływały na zanieczyszczenie środowiska. Opisane wyżej warunki wprowadzenia i funkcjonowania opłaty paliwowej sprawiają, że trudno zaprzeczyć bezpośredniemu związkowi jaki istnieje pomiędzy wykorzystaniem wpływów z opłaty paliwowej, a założonym ustawą celem szczególnym, przy czym wyeksponowania wymaga związanie opłaty paliwowej z wprowadzaniem na rynek paliw silnikowych i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów. Skarżący od w/w decyzji wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej, umorzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i przyznania kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, które mogły i miały wpływ na wynik prowadzonego postępowania, tj.: 1. art. 120, art. 121 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niewyjaśnionej do końca okoliczności faktycznej i prawnej sprowadzającej się do ustalenia odpowiedzialności Skarżącego się z tytułu podatku akcyzowego, która jest przedmiotem dalszej kontroli prawnej, w konsekwencji przedwczesne ustalenie odpowiedzialności Skarżącego się z tytułu opłaty paliwowej, a ponadto nie dokonanie żadnych własnych ustaleń w zakresie podstaw naliczenia i obliczenia wysokości opłaty, 2. art. 37h ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r, o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, poprzez ustalenie odpowiedzialności Skarżącego się z tytułu opłaty paliwowej w sytuacji, w której jego odpowiedzialność z tytułu podatku akcyzowego nie została w sposób ostateczny i prawomocny rozstrzygnięta, a zatem poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie ziściła się przesłanka "wprowadzenia na rynek krajowy paliwa silnikowego" wskazanej w art. 37 h ust. 2 w/w ustawy, 3. art. 37 k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez przedwczesne uznanie, że w odniesieniu do Skarżącego powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, podczas gdy okoliczność ta podlega dalszej prawem przewidzianej kontroli i nie została ostatecznie i prawomocnie przesadzona przez Sąd administracyjny; Zaznaczyć przy tym należy, że Skarżący zwrócił się do Sądu o zastosowanie wobec niego ochrony w postaci wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji ustalającej zobowiązanie akcyzowe, 4. art. 37l w zw. z art. 37m ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez niewłaściwe ustalenie wysokości należnej opłaty, wynikające z niedokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, w tym przesłanek stanowiących podstawę obliczenia wysokości opłaty, 5. art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 9, str. 12 z późn. zm.) poprzez zastosowanie wobec Skarżącego się przepisu art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, która pozostaje w sprzeczności z wskazanym przepisem dyrektywy horyzontalnej. Skarżący w skardze wniósł ponadto na podstawie art. 267 tiret 2 TFUE o o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym, którego istota sprowadzałaby się do oceny zgodności art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 9, str. 12 z późn. zm.). W uzasadnieniu podał, że wydanie decyzji było przedwczesne. Ustaleń w niniejszej sprawie dokonano bowiem na podstawie ustaleń zawartych w decyzji o podatku akcyzowym, która nie jest prawomocna. Skarżący wskazał, że złożył skargę do WSA w Poznaniu, która nie została jeszcze rozpoznana. Zarzucił, że organ z naruszeniem przepisów postępowania dokonał ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie bez prowadzenia postępowania dowodowego a oparł się w tym zakresie jedynie na ustaleniach innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Skarżącego skoro organ nie chce czynić własnych ustaleń faktycznych we wskazanym zakresie i wywodzi, że istnieje prawne powiązanie wskazanych rozstrzygnięć, powinien powstrzymać się od orzekania w zakresie opłaty paliwowej do czasu definitywnego zakończenia sadowego postępowania, które ostatecznie potwierdzić może słuszność przyjętych przez niego założeń. Nadto Skarżący podobnie jak w odwołaniu zarzucił niezgodność art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2008/118/WE. Argumentował, że opłata paliwowa poza fiskalnym nie ma żadnego szczególnego celu stawianego dodatkowemu podatkowi pośredniemu jakim jest. Założony cel tej opłaty jakim jest przeznaczenie dodatkowych środków na Fundusz Krajowy i Fundusz Drogowy mógłby zostać zrealizowany przez o wiele prostszy zabieg , tj. podniesienie stawki akcyzy i odpowiednie zapisy w ustawie budżetowej. Skarżący wskazał, ze sąd ma możliwość wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnym wobec licznych wątpliwości podnoszonych w nauce prawa w zakresie zgodności w/w przepisu z Dyrektywą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej wskazane. Zarzuty zawarte w skardze sprowadzające się do uznania, że decyzja nie mogła opierać się na decyzji nieprawomocnej w sprawie opłaty akcyzowej oraz że nakładanie obowiązku opłaty paliowej jako nie realizującego celu szczególnego jest niezgodne z art. 1 ust. 2 Dyrektywy rady 2008/118/WE okazały się niezasadne. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) obejmuje m.in. orzekanie w sprawie skarg na decyzje administracyjne. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016r. w sprawie określenia S. Ł. – prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Transportowo – Usługowe "S. " Ł. S. z siedzibą w P. zobowiązanie w opłacie paliwowej za okres od stycznia do grudnia 2011r, liczonej od łącznej ilości paliwa 188480 litrów w łącznej kwocie [...]zł. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym ( obecnie tekst jedn.: - Dz. U. z 2015 r. poz. 641). Stosownie do art. 37h ust. 1 tejże ustawy opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, o których mowa w ust. 1 rozumie się - zgodnie z art. 37h ust. 2 ww. ustawy - czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe. W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. (art. 37k ust. 1 ustawy), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 I ust. 1 ustawy). Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika z samego prawa, decyzja w przedmiocie opłaty paliwowej może ale nie musi być wydana bez konieczności uprzedniego wydania decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. Z powyżej wskazanej regulacji ustawowej wynika, że ustalenia faktyczne dotyczące obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego są zasadniczo podstawą określenia, w oparciu o art. 37h, art. 37j i art. 37k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym zobowiązania w opłacie paliwowej. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej na podstawie art. 37k ust. 1 ustawy powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. przedmiot, podmiot czy moment powstania obowiązku są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16). Zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości opłaty paliwowej determinowany przez normę materialnoprawną, a to art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 i art. 37I ust. 1 u.a.p., obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (zob. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16). Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 22 marca 2017r. (I GSK 980/15) opłata paliwowa jest powiązana z podatkiem akcyzowym na trzech płaszczyznach: podmiotowej (zobowiązany do opłaty paliwowej jest podmiot dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym), przedmiotowej (podstawa obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw, od których podmiot jest obowiązany uiścić akcyzę), podmiotowo – przedmiotowej (momentem powstania obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej jest moment powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym). Wskazane wyżej silne powiązania opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiot opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Uzasadnione jest więc oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności na tożsame w obydwu tych postępowaniach istotne prawnie fakty i zbędne przedłużanie postępowania, o ile nie pojawią się jakiekolwiek wątpliwości, które wymagałyby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej ( tak NSA w wyroku z 22 marca 2017r. I GSK 980/15). W przedmiotowej sprawie organy określając opłatę paliwową nie dokonywały odrębnych ustaleń faktycznych, oparły się w tym zakresie na ustaleniach dokonanych w prowadzonej wobec Skarżącego sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. Wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzja z [...] września 2015r. stwierdzająca powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. od 188480 litrów paliwa utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2015r. stanowiła w przedmiotowej sprawie dowód o kluczowym znaczeniu. Jak słusznie wskazał NSA w cytowanym wyżej wyroku z dnia 22 marca 2017r. decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Nadto decyzja administracyjna stosownie do art. 212 o.p. wiąże organ od momentu jej doręczenia. Związanie to wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jego istota polega na tym, że organ, który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, że doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa (por. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., II GSK 395/15). Związanie organu wydaną przez siebie decyzją oznacza jego związanie w sensie proceduralnym. Regulacja ta odnosi się bowiem do trwałości treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej (por. wyroki NSA z 23 marca 2016 r., II GSK 2057/14; z 9 marca 2016r., II GSK 2042/14). W dniu wydania zaskarżonej decyzji w sprawie opłaty paliwowej decyzja w sprawie podatku akcyzowego była już ostateczna. Wynikające z ostatecznej decyzji w sprawie podatku akcyzowego ustalenia i ich ocena były zatem dla organów w niniejszej sprawie wiążące. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że oparcie wydanych decyzji na podstawie ustaleń dokonanych w decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Organ mógł rozstrzygnięcie w sprawie oprzeć na dokumencie jakim była ta decyzja. Tym bardziej, że jak wynika z dokonanych przez sąd ustaleń w ogólnie dostępnej internetowej centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych, dalej cbosa ( art. 106 § 4 p.p.s.a) skarga wniesiona przez Skarżącego na opisana wyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2015r. została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16.11.2016r. (III SA/Po 198/16). Skarga kasacyjna od w/w wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 26 maja 2017r. (I GSK 410/17). Z uwagi na powyższe zarzuty przedmiotowej skargi koncentrujące się wokół przedwczesności wydania zaskarżonej decyzji i oparciu się na ustaleniach faktycznych dokonanych w decyzji dotyczącej podatku akcyzowego były bezzasadne. Wobec dopuszczalności oparcia rozstrzygnięcia w sprawie opłaty paliwowej na ustaleniach poczynionych w decyzji w sprawie podatku akcyzowego nie można postawić organom administracji zarzutu błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, rażącej obrazy przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. czy wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. . Decyzją z dnia [...] września 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym od tej samej ilości nabytego od firmy J. i posiadanego oleju napędowego (188.480 litrów oleju) za ten sam okres, od którego następnie została określona opłata paliwowa w niniejszej sprawie (od stycznia do grudnia 2011 r.). Dla uznania Skarżącego za podatnika podatku akcyzowego istotne i jednocześnie wystarczające jest wykazanie przez organy celne, że nabył on olej napędowy w określonej ilości, a we wcześniejszej fazie obrotu tym olejem podatek akcyzowy nie został zadeklarowany, określony lub zapłacony. Uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej (por. wyroki NSA z 12 stycznia 2017 r., I GSK 983/15, I GSK 950/16 i I GSK 779/16; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 maja 2016 r., I SA/Go 78/16). Dodać należy, że w niniejszej sprawie organy nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć o tym, iż w odniesieniu do spornego oleju napędowego doszło do zapłaty od niego należnej akcyzy przez innego podatnika (sprzedawcę). Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu uiszczenia akcyzy, a tylko taki dowód wykluczałby go z kręgu podmiotów, na których ciążył potencjalny obowiązek zapłaty opłaty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 ust. 2 dyrektywy nr 2008/118/WE z uwagi na brak spełnienia unijnego warunku ‘szczególnego celu" Sąd uznał go, podobnie jak organ za bezzasadny. W tym zakresie Sąd podzielił w całości pogląd wyrażony w tym zakresie przez NSA w wyroku z 12.01.2017r. ( sygn. I GSK 713/16, dostępny w cbosa). NSA w uzasadnieniu tego wyroku wskazał, że stosownie do art. 1 ust. 2 dyrektywy nr 2008/118/WE "dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień". W przepisie tym ustawodawca unijny zezwala zatem ustawodawcy krajowemu na nakładanie na wyroby akcyzowe poza podatkiem akcyzowym także innych podatków pośrednich, takich jak rodzima opłata paliwowa, wprowadzając jednakże kumulatywne warunki nałożenia na wyroby takiego podatku: "szczególny cel" wprowadzenia podatku oraz określenie jego konstrukcji prawnej zgodnie z konstrukcją podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie podstawy opodatkowania, obliczenia podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyjątkiem zwolnień. Posiłkując się orzecznictwem i poglądami doktryny NSA w w/w wyroku szeroko uzasadnił stanowisko, zgodnie z którym przepisy ustawy o autostradach płatnych w części ustalającej obowiązek zapłaty opłaty paliwowej nie są sprzeczne z przepisem w/w dyrektywy i spełniają wymogi unijne w zakresie szczególnego celu założenia na paliwa podatku pośredniego, jakim jest opłata paliwowa. Pogląd ten Sąd w niniejszej sprawie w całości podziela. Cel wprowadzenia opłaty paliwowej nie miał jedynie charakteru fiskalnego. To, że realizuje cel budżetowy jakim jest budowa dróg nie przesądza o braku zgodności z prawem unijnym. Opłata paliwowa służy realizacji ściśle sprecyzowanego i szczegółowo określonego zadania, jakim jest budowa i utrzymanie w należytym stanie infrastruktury drogowej, co stanowiło zrealizowanie podjętego przez Polskę w dniu akcesji zobowiązania. Budowa i utrzymanie dróg wypełnia przesłankę "szczególnego celu" opłaty paliwowej. Przeznaczona jest w całości, bez potrzeby wdrażania żadnych dodatkowych procedur, oraz czynności rozdziałowych, na budowę (przebudowę, rozbudowę, ochronę i utrzymanie) autostrad, dróg ekspresowych i innych dróg krajowych (...), czyli na stworzenie takiej infrastruktury drogowej na poziomie autostrad i dróg krajowych, która swoim poziomem technologicznym i użytkowym odpowiadałaby sieci tego rodzaju dróg wysokorozwiniętych krajów Wspólnoty, tworząc z nimi spójny system połączeń drogowych, umożliwiający jej użytkownikom sprawne i bezpieczne przemieszczanie się. (...) Polska w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej zobowiązana została do wyrównania poziomów we wszystkich sferach funkcjonowania państwa. Konieczność «nadrobienia» przez [...] niedostatków w odniesieniu do ilości i jakości dróg, wynikających z wieloletnich zaniedbań w tym zakresie, obligowała do podjęcia środków zapewniających maksymalnie pewną i sprawną realizację nakreślonego celu. Odpowiednim narzędziem do zabezpieczenia wykonania i utrzymywania w sprawności technicznej autostrad i dróg ekspresowych stała się właśnie opłata paliwowa. Opłatą paliwową obciążone zostały tylko te towary akcyzowe, które z racji ich wykorzystywania do napędu pojazdów, w założeniu pośrednio przyczyniały się do zwiększenia ruchu drogowego, a tym samym niszczenia dróg i zagrożenia bezpieczeństwa na drogach jak też oddziaływały na zanieczyszczenia środowiska. Wyeksponowania wymaga związanie opłaty paliwowej z wprowadzeniem na rynek paliw silnikowych i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów. Z uwagi na powyższe stanowisko Skarżącego było bezzasadne. Przepisy dotyczące opłaty paliwowej nie są sprzeczne z regulacjami unijnymi, nie spełniałoby tych samych celów co opłata paliwowa podwyższenie podatku akcyzowego, nie ma podstaw do występowania z pytaniem prejudycjalnym w tak nie budzącej wątpliwości kwestii. W niniejszej sprawie Sąd uznał, że organ nie wyjaśnił w sposób dostateczny swojego rozstrzygnięcia w zakresie przyjętej stawki opłaty paliwowej , co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przyjmując, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem akcyzy było paliwo silnikowe w postaci oleju napędowego organ II instancji uznał, że w niniejszej sprawie pojęcie paliwo silnikowe obejmuje swym zakresem olej napędowy o kodzie CN 27101941 – zgodnie z art. 37 h ust. 4 pkt 2 ustawy o autostradach płatnych . Organ I instancji uznał, że w niniejszej sprawie doszło do nabycia oleju napędowego, o którym mowa w art. 37 h ust. 3 pkt 2 ustawy o autostradach płatnych. Oba organy uznały za zasadne przyjęcie za cały 2011r. stawkę 239,94 zł za 1000 l oleju napędowego z pkt 2 Obwieszczenia Ministra Infrastruktury z 10 grudnia 2010r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2011r. (M.P. 2010.97.1133). Zgodnie z tym przepisem stawka opłaty paliwowej na rok 2011 wynosi 239,84 zł za 1000 l olejów napędowych, o których mowa w art. 37 h ust. 3 pkt 2 ustawy o autostradach płatnych. Wskazana przez każdy z organów inna numerację art. 37 h wynikała ze zmiany tego przepisu. Definicja paliwa silnikowego a art. 37 h ustawy o autostradach płatnych do 18.11.2011r. znajdowała się w ust. 3 tego przepisu, a po zmianie od 18.11.2011r. w ust. 4 tego przepisu (art. 1 Dz.U. 2011.234.1384). Art. 37 h ust. 3 przed 18.11.2011r. brzmiał: 3. Paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty: 1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 i CN 2710 11 49; 2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41; 3) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu pojazdów samochodowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901; 4) wyroby inne niż określone w pkt 1-3, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, z wyłączeniem stanowiących samoistne paliwa biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych bez względu na kod CN A po 18.11.2011r. art. 37 h ust. 4 brzmiał 4. Paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty: 1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 3) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN; 4) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901; 5) wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. W pkt 2 tych przepisów wskazanych przez organy wymieniony był olej napędowy o kodzie CN 27101941., do którego odnosiła się stawka opłaty paliwowej w kwocie 239,84 zł. Wątpliwości sadu w niniejszej sprawie wzbudził jednak fakt, że z zaskarżonych decyzji i dokumentów zgromadzonych w aktach nie wynikało, na jakiej podstawie przedmiotowy olej napędowy został przez organy zakwalifikowany do kodu CN 2710 19 41, a co z tym się wiąże do wyższej stawki z tytułu opłaty paliwowej. Warto w tym miejscu wskazać, że w ostatecznych i prawomocnych decyzjach dot. podatku akcyzowego dotyczącego tej samej ilości i rodzaju paliwa nie wynikało, by taka kwalifikacja paliwa została przyjęta. W dostępnym w cbois wyroku tutejszego sądu z dnia 16.11.2016r. (III SA/Po 198/16) wynikało, że sad podzielił zastosowanie przez organy stawki akcyzy w wysokości 1822zł /1000 l wyrobów. I uznał, że organ prawidłowo wskazał, że brak było wiarygodnych dowodów na podstawie których możliwym było określenie parametrów fizykochemicznych nabytego przez Skarżącego paliwa na podstawie firmowanych przez spółkę J. faktur. Ta okoliczność uniemożliwiała organowi klasyfikację taryfowa przedmiotowego paliwa i wobec tego, zdaniem sadu, prawidłowo użyto do obliczenia należnego podatku akcyzowego stawkę akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych. Przyjęta w decyzji o podatku akcyzowym kwota 1822zł/1000l wynikała z art. 89 ust. 1 pkt 14ustawy o podatku akcyzowym zgodnie z którym stawka akcyzy wynosi dla pozostałych paliw silnikowych – 1822zł/1000litrów. Nie przyjęto stawki akcyzy dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 z art. 89 ust. 1 pkt 6 wynoszącą 1048 zł/1000 litrów uznając, że nie ma podstaw do dokonania takiej klasyfikacji. Skoro wiec ustaleń faktycznych dokonano na podstawie ustaleń zawartych w decyzji dotyczącej podatku akcyzowego, a ani w tej decyzji ani w aktach niniejszego postępowania nie ma dokumentów czy innych dowodów pozwalających na dokonanie klasyfikacji oleju napędowego do kodu CN 2710 19 41 to przyjęcie takiej klasyfikacji do ustalenia stawki opłaty paliwowej było na tym etapie nieuzasadnione i nie wiadomo z czego wynikało. Zarówno w art. 37 h ust. 4 pkt 5 jak i w art. 37h ust. 3 pkt 4 jako paliwa silnikowe uważane są również wyroby inne niż określone w punktach odpowiednio 1-4 i 1-3, tj. inne niż benzyny silnikowe o określonych kodach, oleje napędowe o kodzie CN 27101941 . I do tych innych wyrobów niż np. olej napędowy o kodzie CN 27101941 stosowna jest stawka opłaty paliwowej w kwocie 122,82 zł za 100 kg gazów i innych wyrobów, a więc niższa niż ta, która została zastosowana w sprawie. Brak uzasadnienia i szczegółowego wyjaśnienia kwestii zastosowanej stawki do obliczonej opłaty paliwowej stanowi naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 187 i art. 120 – 122 O.p., w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organ ponownie rozpoznając sprawę winien te okoliczności uzasadnić uwzględniają również fakt, że brak zastosowania do dokonania klasyfikacji oleju napędowego do kodu CN271019 i uznania go za "inne wyroby" uzasadnia nie tylko brak możliwości określenia parametrów fizykochemicznych ale również brak spełnienia przez ten produkt wszystkich wymaganych prawem wymogów jakościowych ( por, wyrok I SA./Gd 107/15). Uwzględniając powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a sąd uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że na tym etapie nie ma podstaw do uchylenia decyzji obu instancji, wymagane zbadaniu kwestie nie muszą bowiem skutkować prowadzeniem postępowania dowodowego w znacznej części a wystarczająca może się okazać analiza dokonana przez organ II instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając ich zwrot od organu na rzecz Skarżącego w kwocie stanowiącej wysokość uiszczonego przez Skarżącego wpisu.