I SA/Rz 103/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Zbigniew Czarnik /spr./ Sędziowie Asesor Magdalena Józefczyk NSA Małgorzata Wolska Protokolant st. sekr. sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 10 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2004 r. o numerach od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2001 do grudnia 2002 - oddala skargę - I SA/Rz 103/08 Uzasadnienie Przedmiotem skargi J. B. są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z [...].05.2004r. (o kolejnych numerach od [...] do [...]) utrzymujące w mocy odpowiednio decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...].03.2004r. (o kolejnych numerach od [...] do [...]) określające J. B. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od lipca 2001 r., do grudnia 2002r. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym: Urząd Skarbowy w S. przeprowadził u J. B. (obecnie F.) w sierpniu 2003r. kontrolę podatkową działalności gospodarczej, której efektem było sporządzenie w dn.27.08.2003r. stosownego protokołu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzjami z [...].10.2003r. o kolejnych numerach od [...]do [...] określił J. F. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2001 r. do grudnia 2002r., przy czym za lipiec 2001 r. w kwocie 396 zł, za pozostałe miesiące po 1081 zł. Od tych decyzji odwołanie wniósł J. F., a rozpoznający je Dyrektor Izby Skarbowej w R. postanowieniami z [...].12.2003r. o kolejnych numerach od [...] do [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania, wywodząc w szczególności, że pełnomocnictwo J. F. miało ograniczony charakter tylko do udziału w czynnościach kontrolnych, nadto doręczenie tak ustanowionemu pełnomocnikowi decyzji wydanych przez organ I instancji było nieskuteczne. J. B. wniosła podanie o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...].10.2003r. Nr [...], a rozpoznając ten wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...].02.2004r. odmówił wznowienia postępowania, wywodząc w szczególności, iż decyzje wydane przezeń w dn.[...].10.2003r. "nie były w obiegu prawnym". Rozpoznając odwołanie J. B. od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z [...].04.2004r. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji z [...].02.2004r., a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpatrując tę sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...].05.2004r. Nr [...] ponownie odmówił wznowienia postępowania zakończonego własnymi decyzjami z [...].10.2003r. w przedmiocie określenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2001 r. do grudnia 2002r., ponownie wywodząc, iż wobec wadliwego ich doręczenia J. F., który w tym zakresie nie posiadał prawidłowo udzielonego pełnomocnictwa do działania imieniem strony, decyzje te nie zostały wprowadzonego do obrotu prawnego. Od powyższej decyzji odwołała się J. B., a rozpoznający to odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z [...].07.2004r. Nr [...] utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Skargę na powyższą decyzję wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Rzeszowie J. B., a Sąd ten rozpoznając ją wyrokiem z 27.01.2005r. I SA/Rz 320/04 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...].07.2004r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...].05.2004r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego. W następstwie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w Warszawie wyrokiem z 6.01.2006r. I FSK 410/05 uchylił wyrok WSA w Rzeszowie I SA/Rz 320/04, a sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia. W motywach wyroku kasacyjnego zakwestionowano pogląd sądu I instancji i wskazano, iż postanowienia organu odwoławczego z [...].12.2003r. stwierdzające niedopuszczalność odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w S. z [...].10.2003r. nie spowodowały, iż decyzje organu I instancji nabrały walor decyzji ostatecznych. NSA wywiódł ponadto, iż od tych ostatnich decyzji strona może wnieść odwołanie, w przypadku skutecznego ich doręczenia. Ponownie rozpoznając sprawę odmowy wznowienia postępowania podatkowego WSA w Rzeszowie wyrokiem z 25.04.2006r. I SA/Rz 173/06 oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z [...].07.2004r. [...]. Wyrok ten, wobec jego niezaskarżenia, stał się prawomocny z dniem 2.07.2006r. Nie czekając na wynik postępowania o wznowienie postępowań zakończonych decyzjami z [...].10.2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...].02.2004r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2001 r. do grudnia 2002r. wobec J. B. Decyzjami z [...].03.2004r. . o kolejnych numerach od [...} Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sanoku działając na podstawie art.207, 21 §1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm., zwana dalej Uop) oraz art.2 ust.1, art.15 ust.1, art.18 ust.1, art.27 ust.4 ustawy z 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm., zwana dalej Uptu) określił wobec J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2001 r. do grudnia 2002r., z tym, że za pierwszy miesiąc w kwocie 396 zł, za pozostałe po 1081 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż w trakcie czynności kontrolnych u podatniczki ustalono, iż J. B. korzystała ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art.14 ust.6 Uptu, a limit warunkujący korzystanie z tego zwolnienia kwoty wartości sprzedaży towarów i usług w 2000r. wynosił 80.000 zł. Limitu tego podatniczka w 2000r. nie przekroczyła. Z dniem 1.01.2001 r. limit wartości sprzedaży został zmieniony na 10.000 euro, przy czym równowartość w złotych określił rozporządzeniami Minister Finansów (MF), limit ten w 200lr. wynosił 39.800 zł (rozporządzenie MF z 7.12.2000r., Dz.U. Nr 115, poz.1202), a w roku 2002r. - kwotę 38.500 (rozporządzenie MF z 22.11.2001 r. Dz.U. Nr 137, poz.1542). W myśl art.14 ust. 3 Uptu, w przypadku, gdy w trakcie roku nastąpi przekroczenie wskazanych limitów, zwolnienie traci moc, ą równocześnie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT. Zdaniem naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do przekroczenia wskazanych limitów zwolnienia doszło w miesiącu lipcu 2001 r.. Powstał zatem obowiązek podatkowy, winno także nastąpić złożenie deklaracji podatkowej VAT-7. Nawiązując do stanowiska podatniczki, organ I instancji wykluczył, aby w sprawie miało zastosowanie zwolnienie podatniczki oparte o przepis § 67 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm., zwane dalej Rozporządzeniem MF z 22.03.2002), odnoszące się do czynności, o których mowa w art.13 pkt 9 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm., zwana dalej Updof), to jest z tytułu działalności wykonywanej osobiście na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnych charakterze. Wprawdzie podatniczki zawarła kontrakt menedżerski obowiązujący do 31.12.2002r. z Centrum Handlowym "R." sp. z o.o., to jednak, zdaniem organu podatkowego treść większości wystawianych rachunków wskazuje, iż czynności wykonywane przez podatniczkę miały charakter drobnych prac porządkowych, remontowych, konserwacyjnych lub transportowych i nie mogły być uznane jako stanowienie przedmiotu usługi zarządzania przedsiębiorstwem. Taki wniosek wynikać ma ponadto z treści zaświadczenia REGON z 6.06.2000r., gdzie Wojewódzki Urząd Statystyczny zakwalifikował przedmiot działalności podatniczki jako "działania związane z tłumaczeniem i usługami sekretarskimi". Organ nie kwestionował, iż część wykonanych usług może mieć charakter czynności wykonanych w ramach tzw. kontraktu menedżerskiego, niemniej całość świadczonych usług była objęta jedną kwotą bez wyodrębnienia poszczególnych rodzajów czynności. Te ustalenia prowadziły do określenia zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki 22% w podatku VAT, w decyzjach wskazano kwotę wartości sprzedaży usług za poszczególne miesiące. Odnosząc się do stanowiska podatniczki wyjaśniono, iż uprzednio sporządzone decyzje przez organ I instancji z 28.10.2003r. wobec ich doręczenia wyłącznie pełnomocnikowi strony, który był nienależycie umocowany, nie "pozostawały w obiegu prawnym", a ten fakt nakazywał wszczęcie i prowadzenie ponownego postępowania. Od powyższych decyzji odwołała się J. B. podważając, iż decyzje organu I instancji z 28.10.2003r. nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, albowiem posiada je, nadto wpłaciła na konto Urzędu Skarbowego w S. wynikającą z nich kwotę podatku wraz z odsetkami. Wydanie kolejnych decyzji uważa za niedopuszczalne. Odwołująca się podniosła, że wartość usług wykonanych w ramach kontraktu menedżerskiego powinna zostać potraktowana odrębnie, wpis REGON ma być nieprawidłowy, a charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, ujętej odmiennie niż uczynił to urząd statystyczny, nie kwestionował do tej pory Urząd Skarbowy w S. J. B. eksponowała, iż dodatkowe czynności o charakterze porządkowym miały charakter uboczny, a rolą organu było wydzielenie wartości tych czynności, które nie podlegały zwolnieniu w podatku od VAT. Podatniczka naprowadzała, że pominięto dowody świadczące o specyfikacji poszczególnego rodzaju usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydający decyzje naruszyć miał art.7 Uptu nadto przepis § 67 pkt 15 rozporządzenia MF z 22.03.2002. W konkluzji wniesiono o uchylenie wydanych decyzji. Rozpoznając to odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w R. opisanymi na wstępie decyzjami utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W podstawie prawnej decyzji powołano się na art.233 § 1 pkt 1 Uop, art.2 ust.1, art.10 ust.1 i 2, art.14 ust.1 pkt 1, art.15 ust.1, art.18 ust.1 Uptu. Organ odwoławczy wskazał, iż rozstrzygnięcie czy świadczone przez odwołująca się usługi korzystały ze zwolnienia, o jakim mowa w art.7 ust.1 pkt 6 Uptu wymaga sięgnięcia do przepisów Updof, w szczególności do wyjaśnienia treści jej art.13 pkt 2-9. Poddając rozważaniom termin "działalności wykonywanej osobiście" organ II instancji dokonał szerokiej analizy pojęcia kontraktu menedżerskiego na tle działalności wykonywanej przez J. B. stwierdzając, że działalność ta miała charakter działalności gospodarczej, a podatniczka dokonywała rozliczeń podatkowych właściwych dla przychodów z tego tytułu oraz zatrudniała pracowników na podstawie zlecenia. Podzielono stanowisko organu I instancji, iż skoro charakter działalności J. B. nie wskazuje, aby była to działalność wykonywana osobiście, to nie korzystała ona ze zwolnienia, o jakim mowa w § 67 pkt 15 rozporządzenia MF z 22.03.2002. Nic mogła także podatniczka korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o jakim mowa w art.14 ust.1 pkt 1 Uptu, skoro zwolnienie to utraciła w miesiącu lipcu 2001 r.. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził też nieprawidłowości w naliczonym podatku przez organ I instancji. Podzielono także stanowisko, iż decyzje organu I instancji wydane w dn.28.10.2003r. wobec ich nieprawidłowości w doręczeniu, nie wywołały tego rodzaju skutków, które byłyby przeszkodą do wydania zaskarżonych decyzji przez organ I instancji. Decyzja zawiera także pouczenie o skutku w zakresie odsetek za zwłokę w zapłacie podatku. Skargę na powyższe decyzje wniosła do WSA w Rzeszowie J. B. domagając się ich uchylenia oraz uchylenia poprzedzających ich decyzji organu I instancji. Skarżąca wywodzi, że usługi menedżerskie nie stanowiły przedmiotu jej działalności gospodarczej, zaś popełniony błąd polegający na łącznym ujmowaniu i fakturowaniu różnych rodzajów usług nie powinien skutkować naliczaniem podatku VAT. W ocenie skarżącej art.7 ust.1 pkt 6 Uptu w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002r. był sprzeczny z Konstytucją RP, co zostało naprawione przez ustawodawcę dopiero w latach następnych. Dokonane zmiany nowelizacyjne w ocenie J. B. mają potwierdzać, że kontrakt menedżerski nie mógł być traktowany jako działalność gospodarcza i objęty był zwolnieniem przedmiotowym. Wartość usług realizowanych w ramach zawartego przez skarżącą kontraktu nie powinna być, jako korzystająca ze zwolnienia od podatku VAT, uwzględniana przy wyliczeniu limitu sprzedaży, po przekroczeniu którego następuje utrata zwolnienia podmiotowego. Skarżąca eksponowała, iż zatrudniony przez nią J. F. nie wykonywał czynności w zakresie kontraktu menedżerskiego, ale w zakresie pozostałej działalności usługowej spełnianej przez skarżącą. Dodatkowo J. B. wywodziła, że zachodzi przesłanka nakazująca stwierdzenie nieważności wydanych decyzji, skoro w obrocie funkcjonują dotyczące tego samego przedmiotu decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...].10.2002r. Wprawdzie decyzje te zostały doręczone pełnomocnikowi, którego zakres udzielonego pełnomocnictwa do tego nie uprawniał, niemniej jednak może to stanowić podstawę wznowienia postępowania - tu wskazano, iż stosowne postępowanie w tej kwestii toczy się. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ojej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonych decyzjach. Rozpoznając powyższą skargę WSA w Rzeszowie wyrokiem z 25.07.2006r. I SA/Rz 183/04 stwierdził nieważność zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W ocenie Sądu przyczyną stwierdzenia nieważności ma być to, że wprawdzie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...].10.2003r. nie zostały doręczone prawidłowo podatniczce, niemniej jednak skoro je wydano, to nie powinny organy podatkowe prowadzić kolejnego postępowania, to z kolei skłoniło orzekający Sąd do uznania, że doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez ponowne orzekanie. Dodatkowo powołano się na motywy zawarte w wyroku WSA w Rzeszowie z 25.04.2006r. I SA/Rz 173/06. Od wyroku I SA/Rz 183/04 Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł skargę kasacyjną a rozpoznający ją NSA w Warszawie wyrokiem z 25.10.2007r. I FSK 1400/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości, a sprawę przekazał WSA w Rzeszowie do ponownego rozpatrzenia. Sąd II instancji nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w wyroku I SA/Rz 183/04 odnośnie skutków wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...].10.2003r.. Odwołując się do poglądów doktryny oraz stanowiska judykatury (uchwała składu 7 sędziów NSA z 4.12.2000r. FPS 10/00) NSA uznał, iż zanim decyzja zostanie doręczona stronie, nawet gdy została już podpisana, może ulec zmianie, a zmiana ta polegać może także na ponownym wydaniu decyzji o analogicznym rozstrzygnięciu i uzasadnieniu. Sąd kasacyjny wyeksponował, czego miał się nie dopatrzyć sąd I instancji, że zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzji organu podatkowego I instancji zostały wydane na skutek postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o wszczęciu postępowania, wydanym w dn.5.02.2004r. Uchylenie wyroku I SA/Rz 183/04 i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Rzeszowie oznacza, że przedmiotem uwagi tego Sądu jest skarga J. B. na wskazane na początku decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W niniejszej sprawie skarga podlega rozpatrzeniu przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (ustawa z dn.30.08.2002r., Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwana dalej Ppsa). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zarzuty skargi koncentrują się wokół naruszeń przepisów tak procesowych, jak materialnych. W szczególności wyeksponowano zarzut rażącego naruszenia prawa poprzez wydawanie decyzji wymiarowych, mimo iż w obrocie prawnym mają funkcjonować decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dn.l8.10.2003r. Podatniczka szeroko wywodziła, iż mimo doręczenia tych decyzji pełnomocnikowi, któremu nie udzielono pełnomocnictwa uprawnionego do odbioru takich decyzji, decyzje wydane przez organ podatkowy I instancji zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Ten zarzut skargi nie jest trafny, Zwrócić trzeba uwagę na treść art.190 Ppsa, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sprawie zapadł wyrok wydany przez NSA - I FSK 1400/06, w którym kwestia skuteczności wprowadzenia decyzji naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...].10.2003r. została prawomocnie przesądzona. NSA wyraźnie w motywach swego stanowiska, uchylając wyrok WSA w Rzeszowie z 25.07.2006r. I SA/Rz 183/04 antycypujący omawiany zarzut skargi J. B., wywiódł iż w sprawie nie nastąpiło skuteczne doręczenie powyższych decyzji stronie, a przed takim doręczeniem, decyzja nawet podpisana może ulec zmianie. Sąd kasacyjny dopuścił, aby zmiana taka polegać mogła nawet na ponownym wydaniu decyzji o analogicznym rozstrzygnięciu i uzasadnieniu (s.11 uzasadnienia wyroku I FSK 1400/06). Stanowiskiem NSA jest związany sąd orzekający w niniejszej sprawie, zatem tak sformułowany zarzut skargi nie mógł odnieść skutku. Dodatkowo trzeba podkreślić, że kwestia prawidłowego (wywołującego skutki prawne) doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji z [...].10.2003r. była także przedmiotem uwagi WSA w Rzeszowie, który w prawomocnym wyroku z 25.04.2006r. I SA/Rz 173/06 uznał, że decyzje te istotnie nie były prawidłowo doręczone stronie skarżącej. Niespornym jest, że skarżąca J. B. (jeszcze jako J. F.) zarejestrowała w 2000r. działalność gospodarczą pod nazwą "Zakład Usługowy J. F.". Niespornym jest także, że w dn.14.06.2000r. w Urzędzie Skarbowym w S. skarżąca złożyła zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą (k.6 akt administracyjnych T.l). W tym samym dniu skarżąca złożyła oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art.14 ust.6 ustawy z 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług. W aktach sprawy zalega także zawarta w dn.20.06.2000r. między Centrum Handlowym "R." sp. z o.o. w Sanoku a Zakładem Usługowym J. F. umowa, opisana jako "kontrakt menedżerski". Umowa ta została zawarta na czas określony od 1.07.2000r. do 31.12.2002r. (§ 1 umowy), jej przedmiot opisano jako zarządzanie (organizacja i nadzór) działalnością gospodarczą i majątkiem spółki, wskazując na podstawowe czynności zlecone umową (§ 2), zastrzegając, że Zakład Usługowy J. F. będzie wykonywać zlecone czynności osobiście, tylko i wyłącznie na rzecz Centrum Handlowego "R." (§ 3). W § 6 tej umowy wskazano, że obowiązki kierownika - menadżera wykonywane są jednoosobowo, a do jego obowiązków należą wszystkie dodatkowe czynności związane z powierzoną funkcją a w szczególności: prowadzenie spraw biurowych, obsługa środków trwałych, konserwacja sprzętu, sprzątanie własnego stanowiska pracy, inwentaryzowanie składników majątkowych, zaopatrywanie w druki i materiały, -przejazdy między punktami spółki, sporządzanie dokumentów, sporządzanie dowodów fotograficznych i inne czynności niezbędne do prawidłowego wykonania zleconych czynności, ponadto ustalono ryczałtowe wynagrodzenie miesięczne za wykonane usługi w kwocie 6.000 zł, wypłacane na podstawie rachunku wystawianego za każdy miesiąc (§ 11). Akta administracyjne zawierają także rachunki wystawiane przez Zakład Usługowy J. F. "zgodnie z zawartym uzgodnieniem", większość z tych rachunków zawiera adnotację "usługi menedżerskie wykonane osobiście". Sąd nie podziela poglądu prezentowanego przez skarżącą, że wykonane usługi menedżerskie na podstawie umowy zawartej w dn.20.06.2000r. nie stanowiły przedmiotu działalności gospodarczej skarżącej. Trudno przyjąć tłumaczenia skarżącej odnośnie błędnego fakturowania usług. Zarówno z samej umowy, jak i wystawionych przez skarżącą rachunków wynika jednoznacznie, iż tzw. kontrakt menedżerski został zawarty po zarejestrowaniu przez J. F. (obecnie B.) działalności gospodarczej, a stroną tego kontraktu była J. F. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "Zakład Usługowy J. F.". Sąd podziela zatem stanowisko organu odwoławczego, iż wykonane usługi przez skarżącą mieściły się w zakresie wykonywanej przez nią działalności gospodarczej. W skardze sformułowano zarzut naruszenia art.7 ustawy z 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług w aspekcie zwolnienia od tego podatku przychodów, o których mowa w art.12 ust. 1-6 i art.13 pkt 2-8 ustawy z 26.07.199lr. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wywodziła, że "obowiązujący w 2001 i 2002 roku zapis ustawy o podatku VAT był sprzeczny z konstytucją", ta sprzeczność ma mieć swe źródło w braku jasności odnośnie wyłączenia usług menedżerskich bądź ich zwolnienia od tego podatku. Uzasadnieniem dla tych wywodów mają być dokonane po 1.01.2003r. zmiany w ustawie ("obecne zapisy ustawodawcy") nadto wyjaśnienia, jakich mają udzielać organy podatkowe (w skardze przywołano numery pism urzędowych składających się na owe wyjaśnienia). W myśl art.7 ust.1 pkt 6 Uptu w brzmieniu obowiązującym w okresie od lipca 2001 r. do grudnia 2002r. ustawodawca stanowił, iż zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego przychody, o których mowa była w art.12 ust. 1-6 oraz art.13 pkt 2-8 Updof. Do końca 2000r. Updof nie posługiwała się pojęciem "kontrakt menedżerski", a przychody z tego rodzaju umowy, o ile nie stanowiły przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaliczane były do . przychodów z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło (art.13 pkt 8 Updof). Pojęcie "kontrakt menedżerski" i "umowa o podobnym charakterze" zostały wprowadzone do Updof w jej art.13 pkt 9 na mocy art.1 pkt 9 tiret piąte ustawy z 9.11.2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104), z mocą od 1.01.2001 r.. Oznacza to, że w odniesieniu do okresu objętego zaskarżonymi decyzjami, tj. w okresie od lipca 2001 r. do końca grudnia 2002r. skarżąca wykonywała usługi na rzecz Centrum Handlowego "R." sp. z o.o. na mocy umowy - kontraktu menedżerskiego, zawartego przez nią jako osobę fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą, umowy o jakiej mowa była w art.13 pkt 9 Updof. Z tego względu zarzut naruszenia art.7 ust.1 pkt 6 Uptu odwołującego się m.in. do art.13 pkt 8 Updof jest bezprzedmiotowy, skoro przedmiot działania skarżącej w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami nie mógł być kwalifikowany poprzez odesłanie do treści art.13 pkt 8 Updof. Minister Finansów rozporządzeniem z 22.12.2000r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 121, poz. 1296) dokonał korekty rozporządzenia z 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w ten sposób, że m.in. w § 69 tego ostatniego rozporządzenia dodano pkt 15, z którego wynikało, iż od 1.01.200lr. zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegały "czynności, o których mowa w art.13 pkt 9 Updof. Zatem po tej dacie zwolnienie od podatku od towarów i usług odnosiło się do przychodów uzyskanych z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze. Warunkiem korzystania z takiego zwolnienia było wykonywanie działalności "osobiście", czyli poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Wszelkie przychody osiągane z kontraktów menedżerskich. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, muszą być traktowane jako uzyskiwane w ramach tej działalności, a to oznacza, że podlegały regułom właściwym dla takiej działalności. Zdaniem Sądu skarżąca uzyskiwała przychody w ramach działalności gospodarczej i z tego powodu nie podlegały one zwolnieniu, a to oznacza, że skarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sanoku nie naruszały prawa. Skutkiem takiej oceny jest oddalenie skarg, gdyż ten sposób orzekania wskazuje art. 151 P.p.s.a w sytuacji/gdy Sąd odmawia uwzględnienia skargi. Z tego powodu Sąd nie podziela argumentacji pełnomocnika skarżącej zawartej w piśmie z dnia 28.05.2008r. (data wpływu pisma do Sądu), która wskazuje na brak związku zwolnienia z "osobiście" wykonywaną działalnością przez podatnika. Brak tego związku, zdaniem pełnomocnika wynika z noweli ustawy z dnia 12.11.2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz.1056), która jako osobiste traktuje także przychody uzyskane w ramach działalności pozarolniczej. W ocenie Sądu wskazanym nowela nie rozstrzygnęła wątpliwości interpretacyjnych w sprawie ujmowania przychodów z kontraktów uzyskiwanych wcześniej tj. do chwili wejścia tej zmiany w życie. To właśnie ta regulacja wprowadziła inny sposób ujmowania takich przychodów, gdyż nowelizacje ustawy niczego nie wyjaśniają, ale wprowadzają nowe regulacje, których wcześniej nie było. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 151 P.p.s.a Sąd orzekł jak na wstępie.