I SA/Rz 11/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. spraw ze skarg Z. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. - nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w liniowym podatku dochodowym za 2013 rok, - nr [...] w przedmiocie umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, wrzesień i grudzień 2014 rok, oddala skargi. Przedmiotem skarg Z. S. są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (zwanego dalej Dyrektor IS) z [...] listopada 2015 r.; 1) nr [...], o odmowie umorzeniu zaległości podatkowej w liniowym podatku dochodowym za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, 2) nr [...], o odmowie umorzeniu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za styczeń, maj, wrzesień i grudzień 2014 r. Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: wnioskiem z 13 marca 2015 r. Z. S. – reprezentowany przez adwokata zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnionych pracowników oraz liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami. Wskazał, że nie jest w stanie uiścić ciążących na nim zaległości. Z uwagi na obecną sytuację na rynku prowadzona przez niego działalność gospodarcza nie funkcjonuje w sposób prawidłowy, gdyż nie przynosi żadnych dochodów. Nadto zwrócił uwagę, że jego żona cierpi na poważne schorzenia zdrowotne. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej określany jako Naczelnik US): 1) decyzją z [...] lipca 2015 r. nr [...], odmówił umorzenia zaległości podatkowej w liniowym podatku dochodowym za 2013 r. w kwocie 48.234,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.830,00 zł wyliczonymi na dzień wpływu wniosku, tj. 18 marca 2015 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na liniowy podatek dochodowy za miesiące: 01, 02, 03.2014 r. w łącznej kwocie 1.169,00 zł, 2) decyzją z [...] lipca 2015 r. nr [...], odmówił umorzenia zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: 01, 05, 09, 12.2014 r. w łącznej kwocie 32.843,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.700,00 zł wyliczonymi na dzień wpływu wniosku, tj. 18 marca 2015 r. W uzasadnieniach organ wskazał, że Z. S. ma 57 lat., utrzymuje się z działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie uzyskując średni miesięczny dochód netto w wysokości około 1.000 - 3.000 zł. Działalność gospodarczą prowadzi od 1 marca 2000 r. w zakresie usług budowlanych tj. montaż płyt warstwowych (obudowa hal przemysłowych). Będąc zatem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług ww. winien być więc świadomy, że prowadzenie działalności podlega przepisom podatkowym, które stanowią m.in. o zasadach i terminach płacenia należnych zobowiązań podatkowych. W ocenie Naczelnika obecny kryzys na rynku wykonywanych przez Z. S. wyspecjalizowanych usług budowlanych świadczonych na rzecz firm nie może przesądzać o tym, iż sytuacja nie ulegnie zmianie, co zresztą ww. przewiduje, gdyż nie zamierza likwidować działalności gospodarczej. Jako przedsiębiorca działający od kilkunastu lat na rynku winien on w swoim interesie zważać na wysokość dochodów, obciążenia oraz zabezpieczyć środki na wydatki, w tym zobowiązania podatkowe. Żona Z. S. - jest osobą niepełnosprawną i niezdolną do pracy, nie uzyskuje żadnych dochodów. Mimo istniejącej rozdzielności majątkowej między małżonkami – ww. prowadzi wraz żoną wspólne gospodarstwo domowe. Odnosząc się do sytuacji zdrowotnej żony podatnika – Naczelnik US zwrócił uwagę, że nie można z argumentu nieporadności życiowej związanej ze stanem zdrowia czynić środka służącego zwolnieniu z realizacji obowiązków podatkowych w okresach przeszłych jak i przyszłych. Organ podał, że względy społeczne wymagają i przemawiają za tym, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, co wynika wprost z art. 84 Konstytucji RP, który określa zasadę powszechności opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości społecznej wynikającej z art. 217 Konstytucji RP. Ponieważ data przedawnienia przedmiotowych zobowiązań jest dość odległa, gdyż przypada na 2020 r. (01, 05, 09.2014 r.) oraz na 2021 r. (12.2014 r.), nie leży w interesie publicznym w chwili obecnej przyznanie ww. ulgi podatkowej, jaką stanowi umorzenie zaległości podatkowych oraz należnych odsetek, gdyż taka ulga przekreślałaby możliwość uregulowania (w okresach przyszłych) ww. zaległości. W chwili obecnej w odniesieniu do należności objętych przedmiotowym wnioskiem prowadzona jest egzekucja, która jest skuteczna i prowadzi do spłaty należności na rzecz budżetu państwa. Decyzja więc o umorzeniu w chwili obecnej stanowiłaby rezygnację z odzyskania należności, które przedawniają się dopiero w 2020 r oraz 2021 r. Nadto z uwagi na fakt, iż zamiarem Z. S. jest kontynuowanie działalności gospodarczej, próba jej rozwinięcia przez pozyskiwanie nowych kontrahentów, a co za tym idzie ewentualna poprawa jego sytuacji finansowej w przyszłości wskazać należy, że przepisy podatkowe przewidują również inne ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, jak odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W związku z powyższym Naczelnik US, mimo stwierdzenia przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", 1) odmówił umorzenia zaległości podatkowej w liniowym podatku dochodowym za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na liniowy podatek dochodowy, oraz odpowiednio 2) odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: 01,05,09,12.2014 r. w łącznej kwocie 32.843,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W odwołaniach od tych decyzji Z. S. reprezentowany przez adwokata zarzucił naruszenie przez organ art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zwanej dalej O.p.), przez niewłaściwe ich zastosowanie. Zarzucił, iż organ nie udzielił wnioskowanej ulgi i fakt ten wyjaśnił sprzecznym uzasadnieniem decyzji. Podkreślił, iż Naczelnik US stwierdzając zaistnienie w sprawie interesu publicznego wskazał równocześnie, iż przyznanie ulgi nie leży w interesie publicznym. Zarzucił, iż organ wskazał, iż względy społeczne przemawiają za odmową umorzenia zaległości powołując się przy tym na ciężki stan zdrowia żony Z. S., co stanowi istotną sprzeczność, bowiem w tym samym uzasadnieniu organ dostrzega ograniczenia zdrowotne u małżonki strony. Decyzjami z [...] listopada 2015 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach stwierdził, iż sytuacja zobowiązanego jest trudna z uwagi na wysokość uzyskiwanego dochodu i ponoszonych wydatków związanych z utrzymaniem oraz rozmiar ciążących na podatniku zaległości i zobowiązań. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej przewidziana w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zbudowana jest w oparciu o konstrukcję uznania administracyjnego. Zasada uznania administracyjnego polega na tym, iż występowanie w rozpatrywanej przez organ podatkowy sprawie ww. przesłanek, nie przesądza o pozytywnym dla strony rozstrzygnięciu sprawy. Należy podkreślić, iż ustalenie przez organ podatkowy istnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego uzasadniających zastosowanie preferencji podatkowej, stanowi jedynie okoliczność do rozważenia takiej możliwości, ale nie obliguje organu do wydania pozytywnej decyzji dla podatnika. Organ odwoławczy uznał, iż pomimo wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., po rozpatrzeniu sprawy, nie znalazł jednak podstaw do udzielenia wnioskowanej preferencji podatkowej. Uznał bowiem, że chociaż aktualna sytuacja życiowa i finansowa odwołującego się jest niewątpliwie niekorzystna, niemniej jednak brak obecnie środków finansowych na jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, nie uzasadnia ich umorzenia. Każdy podatnik odpowiada bowiem za konsekwencje braku zapłaty zobowiązania podatkowego, a odpowiedzialność ta nie zostaje wyłączona wobec osób znajdujących się w trudnej sytuacji życiowej. W ocenie organu odwoławczego, powoływana przez stronę okoliczność dotycząca braku obecnie środków finansowych na jednorazowe uregulowanie przedmiotowych należności podatkowych - nie jest wystarczającym argumentem przemawiającym za zastosowaniem wnioskowanej ulgi i nie może stanowić podstawy do jej udzielenia. Ważne są również okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowych, które powstały podczas prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Zaległości podatkowe są konsekwencją nie wpłacenia do Urzędu Skarbowego w Mielcu przez podatnika: 1) podatku za 2013 r. oraz 2) podatku za styczeń, maj, wrzesień i grudzień 2014 r. Trudności podatnika występujące w prowadzonej działalności gospodarczej, skutkujące brakiem środków finansowych na zapłatę należnych budżetowi zobowiązań podatkowych, nie mogą być przesłanką do przyznania ulgi w ich spłacie Organ odwoławczy uwzględnił również fakt, że podatnik posiada wysokie zadłużenie wobec ZUS-u oraz innych wierzycieli. Niedopuszczalna byłaby zatem, w uznaniu Dyrektora IS, sytuacja gdy należności podatkowe stałyby się niewymagalne na skutek ich umorzenia, a egzekwowane byłyby należności wobec innych wierzycieli. Zauważyć nadto należy, iż obecnie wielu podatników znajduje się w trudnej sytuacji, gdyby zatem jako miarodajną w tego rodzaju sprawach przyjąć trudną sytuację finansową, to z instytucji ulgi podatkowej należałoby uczynić szeroko stosowany środek finansowego wsparcia podatników. Podkreślił, że stwierdzenie w przypadku podatnika przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowych. W rozpatrywanych sprawach zaległości nie powstały wskutek działania czynników nadzwyczajnych i niezależnych od podatnika, lecz są następstwem nie wpłacania przez zobowiązanego należnych podatków. Strona zatem sama doprowadziła do zadłużenia podatkowego. Podatnik nie wpłacając podatku winien mieć również świadomość ewentualnych konsekwencji swego działania. Co również istotne, rezultaty działań podejmowanych przez podatnika, czy współpracy z kontrahentami obciążają wyłącznie jego i nie mogą skutkować udzieleniem ulgi podatkowej. Istotny jest nadto fakt, iż podatnik w okresie od 2012 r. do 2014 r. uzyskał wysokie dochody, zatem kontynuowanie przez niego prowadzenia działalności oraz posiadanie majątku (tj. środków trwałych), uznać należy, że istnieje szansa chociaż częściowej zapłaty przez niego należności podatkowych bez konieczności ich umorzenia. Zauważyć nadto należy, iż podatnik jest właścicielem majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą tj. dwóch samochodów osobowych o łącznej wartości 9.500,00 zł, które w przypadku ich sprzedaży mogą stać się źródłem środków finansowych potrzebnych na zapłatę części ciążącego na nim zobowiązania. Z. S. reprezentowany przez adwokata skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na decyzje Dyrektora IS z [...] listopada 2015 r. wnosząc o uchylenie w całości decyzji obu instancji. Zaskarżonym decyzjom analogicznie jak w odwołaniach zarzucono naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie. Również treść uzasadnień skarg jest tożsama co treść odwołań. W odpowiedzi na skargi Dyrektor IS wniósł o ich oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. WSA postanowił połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygn. akt I SA/Rz 11/16, I SA/Rz 12/16 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Rz 11/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Stan faktyczny w niniejszych sprawach jest bezsporny. Przedmiotem rozpoznawanych przez Sąd skarg Z. S. są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2015 r. o odmowie umorzenia zaległości podatkowych: 1) w liniowym podatku dochodowym za 2013 r. wraz z odsetkami oraz 2) w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za styczeń, maj, wrzesień i grudzień 2014 r. Spór w niniejszych sprawach sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły umorzenia zaległości podatkowych. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą regulacją organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Innymi słowy, spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując jednak organów podatkowych do uwzględnienia wniosku i udzielenia ulgi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2014 r. sygn. II FSK 2527/12). Za utrwalone należy uznać stanowisko judykatury, że sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (por. m.in. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1652/10, czy wyrok WSA w Lublinie z 30 stycznia 2013 r., sygn. I SA/Lu 944/12). Innymi słowy sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, czy odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Rozstrzygnięcie w tym zakresie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, tj. do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach, a nadto czy wyciągnięte przez organ wnioski są logiczne i poprawne. W tym miejscu szczególnego znacznie nabiera zasada powszechności opodatkowania wynikająca z art. 84 Konstytucji RP. Obowiązkiem każdego obywatela jest ponoszenie ciężarów publicznych w imię szeroko rozumianego dobra wspólnego. Wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe mają zatem charakter wyjątkowy i są istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Nie należy tracić z pola widzenia, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, która jest dopuszczalna w sytuacjach ściśle określonych w przepisach prawa. Wyjątkowy charakter decyzji uznaniowej wymaga od organu aby w trakcie rozpatrzenia wniosku podatnika o umorzenie zaległości – przeanalizował on dokładnie wszystkie dane, które pozwalają zobrazować sytuację bytową i życiową osoby wnioskującej. Nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że ocena organu podatkowego, czy istnieją przesłanki umorzenia w konkretnej sprawie może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), po uprzednim wyczerpującym zebraniu całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy (art. 122 O.p.). Dopiero na skutek tak przeprowadzonego postępowania organ winien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika i skutków ekonomicznych jakie wystąpią w pierwszej kolejności wobec samego podatnika, a następnie dla jego rodziny w wyniku realizacji zobowiązania. Z kolei "interes publiczny", należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej itp. Obie wyżej wymienione przesłanki umorzenia należy oceniać z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem okoliczności powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. W ocenie Sądu organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i finansową skarżącego, zebrały również informacje o sytuacji zdrowotnej jego żony oraz poddały ocenie argumentacje, które przedstawił podatnik. To jednak sytuacja Z. S. nie została uznana przez organy jako szczególna i wyjątkowa. Zdaniem Sądu ocenie tej nie można zarzucić dowolności, gdyż opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organy ustosunkowały się do argumentów skarżącego i uzasadniły, dlaczego odmawiają umorzenia zaległości podatkowych. Nadto wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne oraz prawne i w wyniku tej oceny podjęły decyzje mieszczące się w granicach uznania administracyjnego. Za prawidłowe Sąd uznał również stanowisko organów wskazujące na brak podstaw do umorzenia zaległości podatkowych z uwagi na stan chorobowy żony Z. S. Przedstawione przez skarżącego niepowodzenia w życiu rodzinnym są rzeczywiście bolesne, to jednak nie mogą stanowić okoliczności, z którą wiązałby się obowiązek uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych przez organ. Sąd przychyla się do poglądu organów, że trudności podatnika występujące w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w postaci braku środków finansowych na zapłatę należnych zobowiązań podatkowych, nie może być rekompensowane przez umorzenie zaległości podatkowych, gdyż negatywnych konsekwencji wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej nie można przerzucać na Skarb Państwa. Mieści się zatem w granicach swobodnej oceny stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciąża podatnika, a nie Skarb Państwa. Rację ma również organ odwoławczy, że zaległości w rozpatrywanych sprawach są następstwem nie wpłacania przez skarżącego należnych podatków. Zauważyć należy, że powoływane przez podatnika trudności w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej występują od paru lat, gdyż w okresie od 2012 r. do 2014 r. uzyskiwał on wysokie dochody. Organ odwoławczy biorąc pod uwagę kontynuowanie przez ww. działalności gospodarczej i posiadanie przez niego majątku, słuszne uznał, że istnieje szansa chociaż częściowej zapłaty należności podatkowych bez konieczności ich umarzania. Trafnie wskazał również na to, że ww. dysponuje majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą tj. dwóch samochodów osobowych o łącznej wartości 9.500,00 zł, które w sytuacji ich sprzedaży mogą stać się źródłem środków finansowych niezbędnych na zapłatę części ciążących na nim zobowiązań. Zasadnie więc organ odwoławczy doszedł do wniosku, że w realiach spraw, umorzenie zaległości podatkowych byłoby przedwczesne z uwagi na istniejące niewykorzystane możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych. Rekapitulując Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, wydane w sprawach rozstrzygnięcia były wynikiem rozważenia wszystkich okoliczności istotnych dla rozpoznania spraw i zostały podjęte w granicach przewidzianego przez ustawę uznania administracyjnego, dlatego brak było podstaw do uznania, że zaskarżone decyzje są niezgodne z prawem. Z tych względów skargi jako bezzasadne podlegają oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).