I SA/Rz 110/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. spraw ze skarg D. S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2016 r. - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z o.o. spółki "A" z siedzibą w R. wraz z tą spółką za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oddala skargi. I SA/Rz 110/17 Uzasadnienie Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] grudnia 2016r. nr: [...], [...], [...], [...], [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2016r., nr: - [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności D. S. (dalej: skarżący) - byłego członka zarządu "A" sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: spółka), wraz ze spółką, całym jego majątkiem, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku akcyzowego za sierpień 2011r. w kwocie 264 542 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 62 977zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 19.473,80zł; - [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego - byłego członka zarządu spółki, wraz ze spółką, całym jego majątkiem, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku akcyzowego za wrzesień 2011r. w kwocie 861 363 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 197 526 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 62 880,60zł; - [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego - byłego członka zarządu spółki, wraz ze spółką, całym jego majątkiem, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku akcyzowego za październik 2011r. w kwocie 960 993 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 209 653 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 69 403,60zł; - [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego - byłego członka zarządu spółki, wraz ze spółką, całym jego majątkiem, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku akcyzowego za listopad 2011r. w kwocie 694 947 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 145 642 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 49 771,50zł; - [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego - byłego członka zarządu spółki, wraz ze spółką, całym jego majątkiem, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2011r. w kwocie 1 959 844 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 386 826 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 138 689,30 zł. W stanach faktycznych przedmiotowych spraw skarżący, uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 15 września 2011r. został powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki. W dniu 13 sierpnia 2013r. skarżący złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu spółki. Spółka funkcjonowała jako podatnik podatku akcyzowego od 7 maja 2004r., prowadząc skład podatkowy, w okresie od 10 czerwca 2007r. do 13 lipca 2012r. Wobec spółki wszczęte zostały postępowania kontrolne, w związku z wyprowadzeniem przez nią ze składu podatkowego wyrobu o nazwie handlowej Topclean 10, które skutkowało określeniem jej zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Decyzjami z dnia [...] grudnia 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za następujące miesiące: - sierpień 2011r., w wysokości 666 068,00zł, - za wrzesień 2011r., w wysokości 861 363,00 zł, - październik 2011r., w wysokości 960 993,00 zł, - listopad 2011r., w wysokości 694 947,00 zł, - grudzień 2011r., w wysokości 1 959 844,00 zł. Z uwagi na nieuregulowanie wyżej wymienionych należności organ egzekucyjny – Dyrektor Izby Celnej, w dniu [...] lutego 2014r., wystawił tytuły wykonawcze wobec spółki. Postępowania egzekucyjne, wyczerpujące wszelkie sposoby egzekucji, okazały się jednak bezskuteczne, w związku z tym, postanowieniami z dnia [...] czerwca 2015r., zostały one umorzone. Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniami z dnia [...] stycznia 2016r., wszczął postępowania podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, wraz ze spółką, za okres od sierpnia do grudnia 2011r., wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygające przedmiotowe sprawy organy stanęły na stanowisku, że fakt istnienia zaległości podatkowych spółki, z tytułu podatku akcyzowego, za okres od sierpnia do grudnia 2011r., jest bezsporny. Przedmiotowe zaległości przekształciły się bowiem w nieuregulowane w terminie zobowiązania podatkowe spółki, za wskazany wyżej okres, w którym to skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Organ II instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, że nie może ponosić on odpowiedzialności, gdyż w sposób formalny nie pełnił obowiązków członka zarządu tej spółki, bowiem umowy nabycia udziałów okazały się wadliwe, co zostało potwierdzone przez sąd rejestrowy, a ponadto w wyroku Sądu Rejonowego w R. uznano, że umowa nabycia udziałów w spółce przez Z. D. i w konsekwencji powołanie skarżącego na stanowisko prezesa zarządu było wadliwe i nieskuteczne. W ocenie tego organu, w wyroku na który powołuje się skarżący, sąd cywilny nie rozstrzygał kwestii wpływu nieważności umowy sprzedaży udziałów w spółce zawartej miedzy Z. D. a R. L. na uchwałę nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 15 września 2011r., którą powołano skarżącego na stanowisko prezesa zarządu spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że ani skarżący, ani żaden z uprawnionych podmiotów, nie podjął działań zmierzających do stwierdzenia jej nieważności w trybie art. 252 ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. – dalej: k.s.h.), w ustawowym terminie oraz stanął na stanowisku, że zarzut nieważności uchwały nie może zostać skutecznie podniesiony w toku orzekania o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.), z uwagi na szczególny charakter tej regulacji. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji, zatem istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym okresie podejmowała on aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Organ II instancji stwierdził, że skarżący bezspornie sprawował funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od 15 września 2011r. do 13 sierpnia 2013r. i prowadził jej sprawy, o czym świadczy podpisanie przez niego sprawozdania finansowego spółki za 2011r. i sprawozdania z działalności spółki za 2011r., a także reprezentowanie spółki w postępowaniu przed sądem powszechnym. W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki. W celu wyegzekwowania przedmiotowych zaległości spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne, których bezskuteczność skutkowała koniecznością ich umorzenia w dniu [...] czerwca 2015r. W ramach przeprowadzonych czynności egzekucyjnych ustalono, że spółka nie jest właścicielem nieruchomości, a jedyne, należące do niej ruchomości w postaci środków transportu, zostały już zajęte. Nie stwierdzono też środków na rachunkach bankowych spółki, jak również wierzytelności jej przysługujących. Organ egzekucyjny stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, gdyż dotychczasowe koszty postępowania egzekucyjnego przekroczyły kwotę 626 000 zł. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że skarżący, w trakcie prowadzonych wobec niego postępowań, nie wykazał spełnienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Ograniczył się bowiem jedynie do stwierdzenia, że w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółki nie było podstaw do wystąpienia o ogłoszenie jej upadłości, gdyż w sprawozdaniach finansowych za lata 2011 i 2012 spółka wykazała zysk z działalności i nabyła majątek o wartości ok. 1 miliona zł, ponadto miała przyznany zwrot nadwyżki VAT w wysokości ok. 200 000 zł i na bieżąco regulowała swoje zobowiązania. Ustosunkowując się do przedmiotowego stwierdzenia organ odwoławczy zauważył, że zgodnie ze sprawozdaniem finansowym spółki, wartość jej pasywów w 2010r. (1 616 643,44 zł) przekroczyła wartość aktywów (1 002 896,75 zł). Stan taki utrzymywał się również przez cały 2011r., na koniec którego różnica tych wartości wynosiła już 243 229,44 zł i to pomimo tego, że w przedmiotowym sprawozdaniu nie zostały ujęte zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za październik 2010r. i okres od stycznia do grudnia 2011r. Dodatkowo w zaskarżonej decyzji podkreślono, że w 2011r. spółka przestała realizować swoje wymagalne zobowiązania, z tytułu podatku akcyzowego za październik 2010r. i okres od stycznia do grudnia 2011r., jak również zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2011r. i opłaty za korzystanie ze środowiska za drugie półrocze 2011r. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że już na koniec 2010r. zaistniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, ze zm., dalej: Prawo upadłościowe i naprawcze). W konkluzji Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego - byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki i nie wystąpiły przesłanki negatywne. Skargi na decyzje organu odwoławczego złożył skarżący, domagając się ich uchylenia. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego – art. 166 O.p. przez błędne jego zastosowanie i uznanie, że w sprawie zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, 2) przepisów postępowania – art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 139, art. 140, art. 141, art. 187, art. 210 O.p., przez wadliwą ocenę stanu faktycznego, jak również niepełne odzwierciedlenie stanu faktycznego z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, w szczególności przez: - jednostronną i swobodną oraz nie powiązaną z pozostałymi dowodami w sprawie ocenę materiału dowodowego w postaci wyników finansowych spółki za lata 2011-2012; - przyjęcie, że egzekucja przeciwko spółce jest bezskuteczna, w sytuacji kiedy organ egzekucyjny zabezpieczył majątek spółki i egzekucja wobec niej nie była jeszcze prowadzona; - uznanie, że zaległości podatkowe powstały w okresie kiedy skarżący sprawował funkcję członka zarządu; - przyjęcie, że skarżący był osobą faktycznie pełniącą funkcję członka zarządu spółki mimo błędnego powołania; 3) art. 210 O.p. przez rażące braki w uzasadnieniach decyzji co do faktów i dowodów na jakich oparł się organ, jak i wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji. W uzasadnieniach skarg skarżący zarzucił, że postępowanie obarczone jest istotnymi wadami formalnymi. Jego zdaniem, nie wystąpiła bezskuteczność egzekucji, gdyż nie została ona w ogóle przeprowadzona. Skarżący wskazał, że organy celne są w posiadaniu majątku spółki w postaci pojazdów o wartości ok. 500 000 zł, które zostały zajęte i nie podjęto wobec nich żadnych czynności egzekucyjnych. Zdaniem skarżącego, wbrew ustaleniom organów, kondycja finansowa spółki nie dawała żadnych podstaw do ogłoszenia upadłości, spółka w wynikach finansowych za lata 2011-2012 wykazywała zysk z działalności, nabyła majątek o wartości ok. 1 000 000 zł i miała przyznany zwrot nadwyżki VAT w wysokości ponad 200 000zł. Spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania, a podawane kwoty rzekomych zaległości są niewielkie i nie rzutują na jej kondycję finansową. Skarżący zarzucił również, że organy nie podały konkretnej daty, w której powinno dojść do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, wskazując na trzy różne daty. Jego zdaniem, w sprawie powinien zostać powołany biegły z zakresu rachunkowości i analizy finansowej, gdyż organ nie potrafił podać, jakie dane finansowe pozwalają na przyjęcie, że spółka była w złej kondycji finansowej. Skarżący wniósł o zwrócenie się do Naczelnika I Urzędu Skarbowego o odpis protokołu kontroli w spółce z lutego 2012r., mającej miejsce przed zwrotem podatku VAT, na okoliczność, że spółka posiada środki finansowe. Ponadto skarżący zarzucił, że decyzje wobec spółki zostały wydane po 13 sierpnia 2013r., kiedy skarżący przesłał być członkiem zarządu spółki, a termin płatności podatku należnego od spółki upłynął kilka miesięcy po zakończeniu współpracy skarżącego ze spółką, w okresie kiedy skarżący nie miał już na spółkę żadnego wpływu. W ocenie skarżącego, nie może on zostać obarczony odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 O.p., gdyż w sposób formalny nie pełnił obowiązków członka zarządu tej spółki. Umowy nabycia udziałów okazały się wadliwe, co zostało ustalone przez sąd rejestrowy i potwierdzone przez sąd cywilny, który ustalił, że umowa nabycia udziałów w spółce przez Z. D. i w konsekwencji powołanie skarżącego na stanowisko prezesa zarządu spółki było wadliwe i nieskuteczne. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawach. Na rozprawie w dniu 24 października 2017r. skarżący wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministacyjnego z uwagi na toczące się postępowanie w Sądzie Rejonowym w R. pozwalające ustalić czy został skutecznie powołany na stanowisko członka zarządu spółki oraz toczące się postępowanie karne, które może wykazać, że czynności dokonane przez funkcjonariusza celnego, stanowiące podstawę faktyczną wydania decyzji określających podatek wobec spółki, zostały wypełnione nieprawidłowo, w stopniu stanowiącym przestępstwo, co podważałoby prawidłowość wydanych decyzji. Skarżący powołał się na przesłanki określone w art. 125 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2016r., poz.1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz.718), dalej: P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie obciążono skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z o.o. "A" z tytułu podatku akcyzowego za okres od sierpnia do grudnia 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Orzekające w niniejszej sprawie organy stwierdziły, że skarżący ponosi odpowiedzialność za wskazane zaległości podatkowe, ponieważ od 15 września 2011r. do 13 sierpnia 2013r., tj. w okresie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, pełnił funkcję członka (prezesa) zarządu spółki, wobec której, z uwagi na bezskuteczność egzekucji, nie udało się wyegzekwować przedmiotowych należności. Ponadto skarżący nie wykazał, aby w sprawie ziściła się którakolwiek z przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p., mogących uwolnić go od odpowiedzialności za powyższe zaległości podatkowe spółki. Według skarżącego natomiast, brak jest podstaw do obciążenia go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, gdyż z uwagi na wadliwe i nieważne powołanie go na prezesa zarządu spółki, formalnie nie pełnił on tej funkcji, a ponadto termin płatności podatku należnego od spółki upłynął kilka miesięcy po zakończeniu jego współpracy ze spółką, w okresie kiedy nie miał on już na spółkę żadnego wpływu. Zdaniem skarżącego, niesłuszne jest przypisanie mu odpowiedzialności za zaległości podatkowe również z tego powodu, że wobec dobrej kondycji finansowej spółki nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko orzekających w niniejszej sprawie organów. Zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określa art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym, za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, - a także nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie natomiast do art. 116 § 4 O.p., zasady odpowiedzialności stosuje się również do byłych członków zarządu. Istotne jest przy tym, żeby termin płatności zaległości podatkowej upływał w okresie, w którym członek zarządu pełnił tę funkcję w spółce. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Kontrola zasadności przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki sprowadza się do zbadania, czy w sprawie zostały spełnione, wymienione w art. 116 O.p., przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią tj. egzekucja do całego majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, zaległość podatkowa spółki powstała w czasie faktycznego pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu tej Spółki (tzw. przesłanki pozytywne) oraz czy w toku postępowania skarżący wykazał zaistnienie ewentualnych negatywnych przesłanek przypisania mu odpowiedzialności (tzw. przesłanki egzoneracyjne). Treść powołanego wyżej przepisu wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. przesłanki warunkujące odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki (przesłanki pozytywne). Dokonując ustaleń w celu wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki organy powołały się na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2015r., z którego wynika, że organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne wobec braku majątku spółki. Organ ten wskazał, że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, rachunki bankowe spółki zostały zajęte, ale wykazują stan zerowy od grudnia 2013r., a ponadto do rachunków tych wystąpił zbieg egzekucji administracyjnych z egzekucjami sądowymi. Jedyny majątek Spółki stanowią ruchomości - środki transportu, na których został ustanowiony zastaw skarbowy zabezpieczający zaległości w podatku akcyzowym spółki za luty i kwiecień 2010r. Spośród zajętych ruchomości jedynie dwie naczepy i ciągnik siodłowy zostały wydane poborcom skarbowym, jednak ich wartość nie pozwoli nawet na pokrycie należności zabezpieczonych zastawem skarbowym. Pozostałe środki transportu zostały usunięte spod dozoru przez nieznane osoby i miejsce ich postoju jest nieznane. Pomimo wielokrotnych prób nie udało się ustalić innego majątku spółki. W myśl utrwalonego już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądu, o bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. można mówić dopiero w sytuacji, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art.116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym bezskuteczność tę ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08,CBOiS). W ocenie Sądu, znajdujące się w aktach sprawy postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki, uprawniało organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Wskazywany przez skarżącego majątek tj. środki transportu o wartości 500.000 zł nie może zaspokoić przedmiotowych zaległości, gdyż, jak wyżej wskazano, jest przedmiotem zastawu skarbowego zabezpieczającego zaległości podatkowe za wcześniejsze okresy, przy czym wartość tego majątku nie pozwoli nawet na pokrycie należności zabezpieczonych zastawem skarbowym i same dotychczasowe kwoty postępowania egzekucyjnego przekroczyły kwotę 626 tys. zł. W odniesieniu do kolejnej z przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła do stwierdzenia, że skarżący był członkiem zarządu (prezesem) spółki w terminach płatności zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od sierpnia do grudnia 2011r. Okoliczność ta w sprawie jest sporna bowiem skarżący twierdzi, że powołanie go do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki było wadliwe i nieskuteczne, o czym świadczą orzeczenia - sądu rejestrowego i sądu cywilnego. W ocenie Sądu, zasadnie uznały orzekające w niniejszej sprawie organy, że powyższe okoliczności nie pozwalają na uwolnienie się od odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyrokach z dnia 25 marca 2013r., sygn. akt I FSK 521/12 oraz z dnia 6 maja 2016r., sygn. akt FSK 962/14 (publ. w CBOSA), że w przypadku gdy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zarzuca, że zachodzi przesłanka uwalniająca go z odpowiedzialności z art. 116 O.p., a mianowicie twierdzi, że został powołany niezgodnie z prawem, to zgodnie z art. 252 § 1 K.s.h. powinien wnieść powództwo przeciwko spółce o stwierdzenie nieważności uchwały zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialności. Oczywistym jest zatem, jak podnosi skarżący, że organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu powinny sprawdzić, czy dana osoba rzeczywiście była członkiem zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego i z akt sprawy wynika, że organy dokonały takich czynności, o czym świadczy powoływana w sprawie uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 15 września 2011r. O ważności tego aktu nie może jednak decydować organ, ani sąd administracyjny, gdyż o ich wadliwości może orzec jedynie sąd powszechny w stosownym postępowaniu. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący lub inny uprawniony podmiot ubiegał się o stwierdzenie nieważności kwestionowanej przez skarżącego uchwały. Orzekające w niniejszej sprawie organy, dokonując ustaleń co do pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, rozstrzygały zatem na podstawie ważnej uchwały o powołaniu skarżącego na prezesa zarządu spółki. Podkreślenia wymaga również, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 października 2015r., sygn. akt I FSK 831/14, na który powołuje się skarżący w skardze, NSA wyraźnie stwierdził, że w toku orzekania o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w oparciu o art. 116 O.p., nie może być skutecznie formułowany zarzut nieważności uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podniesiony w trybie art. 252 § 4 K.s.h. z uwagi na szczególny charakter tej regulacji, wskazując na gwarancyjny i zabezpieczający należności publicznoprawne charakter odpowiedzialności członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób prawnych, a także na jej funkcję sankcyjną i prewencyjną. Podkreślenia wymaga również, jak słusznie zauważa organ I instancji, że skarżący nie kwestionował ważności uchwały o powołaniu go na prezesa zarządu spółki w czasie pełnienia tej funkcji, lecz dopiero w 2014r., w okresie, w którym organ egzekucyjny doręczył tytuły egzekucyjne spółce i podjął próbę zajęcia zabezpieczonego majątku ruchomego. W ocenie Sądu, prawidłowe jest również stanowisko orzekających w sprawie organów na temat faktycznego sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki. W art. 116 § 2 O.p. mowa jest o "pełnieniu obowiązków", a więc o faktycznym, a nie jedynie formalnym (np. wynikającym z wpisu do rejestru handlowego) ich wykonywaniu. Zasadnie stwierdzono zatem, że skarżący faktycznie pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki, o czym świadczą okoliczności takie jak podpisanie sprawozdania finansowego spółki za 2011r. i sprawozdania z działalności spółki w 2011r. oraz reprezentowanie spółki w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz w postępowaniu przed sądem powszechnym w dniu 13 sierpnia 2013r. Okoliczności tych skarżący nie kwestionował. Z powyższych względów brak było również podstaw do zawieszenia postępowania sądowego z uwagi na toczące się postępowanie przed sądem powszechnym, bowiem zarówno kwestia nieważności nabycia udziałów, jak też kwestia odpowiedzialności karnej funkcjonariusza celnego, nie mają charakteru zagadnień wstępnych dla rozstrzyganej sprawy. Dopiero skuteczne podważenie decyzji wydanych wobec spółki umożliwiłoby zakwestionowanie przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za jej zobowiązania. Bezzasadne są również twierdzenia skarżącego, że terminy płatności podatku należnego od spółki upływały po złożeniu przez niego rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki w dniu 13 sierpnia 2013r. Terminy płatności zobowiązań podatkowych upływały bowiem: za sierpień 2011r. – w dniach: 19, 20, 23 września 2011r., za wrzesień 2011r. – w dniach: 4, 14, 17, 18, 21, 24, 25 października 2011r., za październik 2011r. - w dniach: 2, 4, 7, 14, 15, 21, 22 listopada 2011r., za listopad 2011r. - w dniach: 28, 29 listopada 2011r. oraz 2, 5, 12 grudnia 2011r. , za grudzień 2011r. – w dniach: 27, 30 grudnia 2011r. oraz 2, 3 ,9, 10, 16, 17 stycznia 2012r. Wydane wobec spółki decyzje z dnia [...] grudnia 2013r. miały jedynie charakter deklaratoryjny gdyż zobowiązania powstały z mocy prawa. Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko orzekających w sprawie organów, że zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego - byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe w podatku akcyzowym. Do rozważenia pozostaje zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Poza sporem pozostaje fakt, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zakres użytego w treści art. 116 § 1 O.p. pojęcia "właściwy czas", należy ustalać na podstawie regulacji zawartej w art.21 Prawa upadłościowego i naprawczego. "Właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin dwóch tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Określenie tej chwili powinno być ustalane obiektywnie, w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki (por. wyroki WSA w Lublinie z dnia 20 lutego 2008r., I SA/Lu 794/07, LEX nr 462725, z dnia 8 lutego 2012r., I SA/Lu 770/11, LEX nr 1134130). Członek zarządu spółki może również po zakończeniu pełnienia funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości - postępowania układowego (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., II FPS 3/09 publ. CBOiS). Dodać przy tym należy, że odpowiedzialność członków zarządu uzależniona jest od tego, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego, czy też nie. Rozważając przesłankę braku winy, stwierdzić należy, iż jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2002r., III SA 2544/00, publ. CBOiS). W ocenie Sądu, skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności przez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Stosownie do treści art.11 Prawa upadłościowego i naprawczego, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a dłużnika będącego m.in. osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z akt sprawy wynika, że sytuacja majątkowa spółki uzasadniała wystąpienie do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, ponieważ ze sprawozdania finansowego spółki za 2010r. wynika, że wg stanu na dzień 31 grudnia 2010r. wartość zobowiązań (1.616.643,44zł) przekroczyła wartość majątku spółki (1.002.889,75zł), a spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań i stan taki utrzymywał się przez cały 2011r. Uprawnione było zatem stwierdzenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być zgłoszony najpóźniej w terminie dwóch tygodni od dnia 31 grudnia 2010r., kiedy to okazało się, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Powyższe nie oznacza, że był to "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego, bowiem w tym czasie nie pełnił on funkcji członka zarządu, zatem powyższy obowiązek spoczywał na innej osobie (poprzednim prezesie zarządu). Jednakże z akt sprawy wnika, że stan złej sytuacji finansowej spółki utrzymywał się przez cały 2011r. Ze sprawozdania finansowego spółki za 2011r. wynika, że wg stanu na dzień 31 grudnia 2011r. zobowiązania spółki przekraczały wartość jej majątku o kwotę 243.229,44zł. Należy zaznaczyć, że w sprawozdaniu nie zostały ujęte zobowiązania w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres w wysokości 8.467.466,00zł. Jak wynika z powołanej uchwały NSA (sygn. II FPS 3/09) badanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązań podatkowych określonych w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Oznacza to, że rzeczywista wartość zobowiązań spółki była jeszcze wyższa niż wykazana. W analizowanym stanie faktycznym należało uwzględnić – i organy to uczyniły – że skarżący objął funkcję prezesa zarządu w dniu 15 września 2011r. i że dopiero od tego dnia mógł i powinien zapoznać się z sytuacją finansową spółki. Wskazana w decyzjach data 26 września 2011r., jako dzień stwierdzenia wymagalności zobowiązań spółki, które znacznie przekraczają jej aktywa, była adekwatna – w okolicznościach niniejszej spawy – do powzięcia decyzji o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Od tego dnia zatem – w stosunku do skarżącego – należało liczyć termin dwutygodniowy do złożenia stosownego wniosku. Oczywiście wskazanie powyższej daty nie ma charakteru ścisłego, a okoliczności sprawy mogłyby uzasadniać uznanie innego terminu za właściwy, o ile skarżący w ogóle wystąpiłby do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie miała miejsca, a w ocenie Sądu nie ma podstaw do kwestionowania "właściwego czasu" ustalonego przez organ II instancji. Zdaniem Sądu, słusznie organy wykazały istnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości opierając się na analizie sprawozdań finansowych, zeznań podatkowych spółki i decyzji określających zobowiązania podatkowe spółki. Skarżący twierdził, że brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jednakże jego stanowisko o dobrej kondycji finansowej spółki nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a skarżący nie podjął żadnych kroków by zakwestionować ustalenia organów i wyjaśnić jak wyglądała sytuacja materialna spółki w badanym okresie. W ocenie Sądu, obowiązek wykazania, że stan majątkowy został ustalony przez organy w sposób nieprawidłowy, spoczywał na skarżącym, jednakże nie przedstawił on w postępowaniu podatkowym żadnych dowodów podważających ustalenia organów. Nie wykazał zatem, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Drugą z przesłanek wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest więc także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14, LEX nr 1772796). W niniejszej sprawie skarżący podnosił, że organy celne są w posiadaniu pojazdów spółki o wartości ok. 500 000 zł, które zostały zajęte i wobec których nie podjęto żadnych czynności egzekucyjnych. Z akt sprawy wynika, że na zajętych środkach transportu, stanowiących cały majątek trwały spółki, ustanowiono wcześniej zastaw skarbowy w celu zabezpieczenia zaległości w podatku akcyzowym za luty i kwiecień 2010r. Wartość trzech z nich, które udało się organowi egzekucyjnemu odzyskać, nie pozwoli nawet na pokrycie należności zabezpieczonych zastawem skarbowym. Same zaś koszty postępowania egzekucyjnego, co do którego organ egzekucyjny stwierdził, że nie uzyska się w nim kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, wynoszą ponad 600 000 zł. W tej sytuacji nie można przyjąć, że skarżący wskazał mienie spółki z którego możliwe byłoby zaspokojenie jej zaległości podatkowych. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, prezentowane też w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych obciąża skarżącego, jako osobę, która z faktu tego wywodzi określone skutki prawne. W ocenie Sądu, skarżący przesłanek tych nie wykazał. Sąd nie podziela w związku z tym zarzutów naruszenia przepisów wskazanych w skardze. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonych decyzjach niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z przepisów O.p. Wbrew zarzutom skarżącego, organy zebrały pełen materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji sporządzonych stosownie do wymogów art. 210 O.p. Z przedstawionych względów, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.