I SA/Rz 1135/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016r. sprawy ze skargi A. M. i K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji za 2010 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Starosty J. z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących A. M. i K. K. solidarnie kwotę 3.422 (trzy tysiące czterysta dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. M. i K. K. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej SKO lub Kolegium) z [...] września 2015 r. nr [...], o zwrocie dotacji za 2010 rok. Decyzją z [...] czerwca 2015 r. nr [...], Starosta zobowiązał A. M. i K. K. do zwrotu dotacji w kwocie 32 931,80 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia 22 grudnia 2010 r. do dnia zapłaty. W uzasadnieniu Starosta wskazał, że w sprawie orzekało już SKO, które decyzją z [...] lutego 2014 r. uchyliło decyzję Starosty z [...] grudnia 2013 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia zarzucając organowi I instancji naruszenie reguł postępowania administracyjnego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Starosta ustalił, że A. (dalej zwana jako Szkoła) posiadała uprawnienia szkoły publicznej, wpisana została do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez Starostwa Powiatowe pod pozycją [...]. Szkoła prowadzona była przez A. M. i K. K. i otrzymała w 2010 r. dotację w kwocie 206.881,00 zł. Organ wyjaśnił, że podstawą przyznania dotacji stanowił art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. Nr 256 poz. 2577 ze zm., zwanej dalej u.s.o.) oraz § 2 ust. 3 Uchwały Nr XXXI/353/09 Rady Powiatu z 28 kwietnia 2009 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji, trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji oraz terminu i sposobu rozliczania dotacji z budżetu powiatu dla niepublicznych szkół i placówek oświatowo - wychowawczych opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Województwa Podkarpackiego Nr 43 poz. 1228 z dnia 26 czerwca 2009 r. Pismem z 1 sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował Starostwo Powiatowe o przeprowadzonej w Szkole kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi za 2009 i 2010 rok. Z załączonego do pisma "Wyniku kontroli" z 27 lipca 2011 r. wynika, że kontrola wykazała istotne nieprawidłowości w rozliczeniu dotacji za 2010 r. Dyrektor zarzucił, że prowadzący kontrolowaną szkołę wykorzystali dotację otrzymaną z budżetu Powiatu za rok 2010 niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Ustalenia dotyczą kwoty 32.931,80 zł. Pomimo wniesionego przez szkołę odwołania do treści protokołu Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej UKS), z 27 lipca 2011 r., UKS ustosunkował się pismem, znak: [...], w którym stwierdził, iż po przeanalizowaniu wniesionych zastrzeżeń podtrzymuje ustalenia zawarte w protokole. Ww. pismem Dyrektor UKS zobowiązał organ do udzielenia informacji o sposobie wykorzystania otrzymanych materiałów. Wskazano, że Szkoła otrzymała w 2010 r. dotację z Powiatu z przeznaczeniem na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Jednostka wykorzystała dotację na zakup pomocy dydaktycznych i naukowych, wynagrodzenia dla wykładowców prowadzących zajęcia oraz pozostałych pracowników, opłaty za czynsz z tytułu wynajmu sal lekcyjnych oraz pomieszczeń biurowych. Ponadto otrzymaną dotację przeznaczono na zakup środków trwałych, klasyfikując je jako zakup pomocy dydaktycznych i wyposażenia. W ewidencji środków trwałych znajdują się zapisy dotyczące zakupu kompletów mebli, aparatów fotograficznych. Zakupione środki trwałe, w rozliczeniu otrzymanych dotacji jednostka wykazała na wartość 32.931,80 zł, zaliczając do wydatków bieżących zakup 2 sztuk aparatów fotograficznych na podstawie faktury nr [...] na wartość brutto 12.448,00 zł oraz zakup kompletów mebli na podstawie faktury nr [...] na wartość brutto 20.483,80 zł. Zakup ww. środków trwałych na wartość łączną 32.931,80 zł jednostka zaliczyła do wydatków bieżących pomimo, iż każdy z zakupów przekraczał kwotę 3.500,00 zł. Początkowo zakup 2 aparatów fotograficznych został ujęty w ewidencji środków trwałych, jednakże powyższy zapis został skorygowany jako "oczywisty błąd księgowy". Wielokrotne wzywania strony do przedłożenia dowodów w postaci faktur i innych dokumentów, które mogłyby przyczynić się do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy okazały się bezskuteczne. Prowadzący Szkołę – A. M. i K. K. nie przedłożyli żadnych dokumentów, ani nie złożyli wyjaśnień, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w odpowiedzi na kolejne pisma z 5 czerwca, 7 sierpnia, 13 września 2013 r., a przede wszystkim z 10 marca 2015 r. We wcześniejszych wyjaśnieniach dotowani powoływali się jedynie na materiały ze szkoleń i konferencji oraz jednostkowe orzeczenie Sądu Okręgowego w T. w sprawie zwrotu dotacji, które zdaniem organu nie stanowi wiążącej interpretacji prawa, ani też nie stanowi dowodu w sprawie. Zdaniem organu to dotujący powinien udowodnić i wyjaśnić, czy istotnie dokonane zakupy zostały przeznaczone na potrzeby bieżące szkoły. Pismem z 13 września 2013 r. oraz ponownie z 10 marca 2015 r. organ wezwał dotowanych do przedłożenia dowodów uzasadniających zaliczenie wymienionych zakupów do wydatków na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Ponadto wezwał do złożenia wyjaśnień w przedmiocie pierwotnego zaliczenia przedmiotów do środków trwałych, a następnie podania powodów usunięcia ich z tej ewidencji oraz do udokumentowania miejsca i czasu użytkowania tychże przedmiotów. Termin do przedłożenia dowodów i złożenia wyjaśnień upłynął bezskutecznie. Ponadto organ ustalił, że dotowani prowadzili zajęcia w pomieszczeniach wynajmowanych w Zespole Szkół Ekonomicznych i Ogólnokształcących w J. Jak wynika z umów najmu, sale te były wyposażone w sprzęt i pomoce dydaktyczne. Organ powołując się na treść z art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm. zwanej dalej u.f.p.) wyjaśnił, że dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczenia środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Dotacja, przyznana na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o., może być przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań szkoły i wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły oraz na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wymienionych w tym przepisie. Powyższa dotacja ma charakter dotacji podmiotowo-celowej, gdyż przysługuje na każdego ucznia (charakter podmiotowy) i jest przeznaczana na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej, oraz wczesnego wspomagania (charakter celowy). Starosta uwzględniając zapisy ustaw o podatku dochodowym w zakresie kwoty granicznej 3.500 zł, stwierdził, że przekroczenie ww. kwoty powoduje zaliczenie zakupu do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei zaliczenie zakupionych składników majątku do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, skutkuje niemożliwością uwzględnienia ich jako wydatków bieżących. Dotowani jednak nawet nie próbowali wykazać, że sprzęty zostały zakupione z przeznaczeniem na potrzeby szkoły, tym bardziej, że prowadzili zajęcia szkolne w pomieszczeniach wynajmowanych od Zespołu Szkół Ekonomicznych i Ogólnokształcących w J., które były wyposażone w niezbędny sprzęt i pomoce dydaktyczne. Dotowani nie udowodnili bezspornie, iż zakupione przedmioty należy uznać za wydatki służące bezpośrednio kształceniu, wychowaniu i opiece, w tym profilaktyce społecznej, oraz wczesnemu wspomaganiu. Nadto organ przytoczył treść art. 252 ust. 5 u.f.p. zgodnie z którym - zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Natomiast odsetki od dotacji podlegających zwrotowi nalicza się, zgodnie z ust. 6, począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Organ ustalił, że terminem naliczenia odsetek jest dzień przekazania ostatniego przelewu dotacji, tj. 22 grudnia 2010 r. Odwołanie od tej decyzji wnieśli A. M. i K. K. wnosząc o umorzenie postępowania w sprawę w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. że przekazana dotacja została wykorzystana w sposób należyty i zgodny z obowiązującymi ją warunkami. Odwołujący się zarzucili naruszenie art. 60 pkt 1 oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 u.f.p, art. 90 ust. 3 d u.s.o., art. 124 ust. 3 i 4 u.f.p., art. 22a-22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 16a-16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 7 i 77 K.p.a., art. 138 § 2 K.p.a. oraz art. 107 § 1 i 3 K.p.a. SKO decyzją z [...] września 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Kolegium podało, że zagadnieniem najbardziej istotnym w sprawie jest ustalenie stanu faktycznego dotyczącego wykorzystania zakupionych mebli oraz aparatów fotograficznych na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki w tym profilaktyki społecznej. W ocenie Kolegium organ administracji jest wprawdzie zobowiązany do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, ale strona nie jest zwolniona od współdziałania w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, skoro nieudowodnienie bądź udowodnienie określonego faktu może prowadzić do wydania decyzji dla niej niekorzystanej. Strona postępowania administracyjnego nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeżeli nieudokumentowanie określonej czynności faktycznej zależy tylko od woli strony, a organ nie ma żadnych instrumentów prawnych upoważniających go do zastąpienia braku działania przez stronę skarżącą. Strona nie może oczekiwać, że organ, niejako w jej interesie, dysponując już określonym materiałem dowodowym, będzie poszukiwał jeszcze innych dowodów, które prowadziłyby do obalenia ustaleń dokonywanych na podstawie już zgromadzonych dowodów. Zdaniem SKO dotowani nie wykazali, że sprzęty: meble i aparaty fotograficzne zostały zakupione na potrzeby szkoły, w celu realizacji programu nauczania. Wprawdzie w uzasadnieniu odwołania dotowani negują ustalenia organu I instancji, że wynajmowane przez nich pomieszczenia od Zespołu Szkół Ekonomicznych i Ogólnokształcących w J. były wyposażone w sprzęt i pomoce dydaktyczne, gdyż podczas prowadzenia zajęć edukacyjnych wynajmowali oni równorzędnie dodatkowe pomieszczenia, w których odbywały się zajęcia praktyczne. Jednakże na tą okoliczność nie przedkładają żadnych dowodów. W zaskarżonej decyzji organ I instancji nie uznaje, jak zarzucają odwołujący, że zakup mebli oraz aparatów fotograficznych nie jest tożsamy z wydatkowaniem dotacji na działalność bieżącą, czym naruszył art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz art. 124 ust. 3 i 4 u.f.p., tylko stwierdza, że dotujący nie udokumentowali, że zakupiony sprzęt służy działalności dydaktycznej. Argumenty odwołujących nie zostały przez nich uwodnione, zaś na podstawie ustaleń dokonanych przez organ I instancji w oparciu o dowody pozyskane z urzędu, Kolegium stwierdziło, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że zakupione meble i sprzęt fotograficzny na kwotę 32 931,80 zł należy uznać za środki dydaktyczne wymienione w art. 90 ust. 3 d pkt 2 lit. b u.s.o. A. M. i K. K. reprezentowani przez radcę prawnego skierowali do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję SKO z [...] września 2015 r., wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty tj. orzeczenie, że strona wykorzystała przekazaną dotację w sposób należyty i zgodny z obowiązującymi ją warunkami, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 24 § 1 pkt 5 w zw. z art. 27 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 poz. 267 ze zm., zwanej dalej K.p.a.) - sprawę rozstrzygał skład SKO, który przedmiotową kwestią zajmował się na poprzednim etapie postępowania; 2) art. 60 pkt 1 oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 u.f.p. poprzez ich zastosowanie; 3) art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie tj. uznanie, że zakup mebli oraz aparatów fotograficznych nie jest tożsamy z wydatkowaniem dotacji na działalność bieżącą; 3) art. 124 ust. 3 i 4 u.f.p. poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie tj. uznanie, że zakup mebli oraz aparatów fotograficznych nie jest tożsamy z wydatkowaniem dotacji na działalność bieżącą; 4) art. 22a - 22g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędne zastosowanie; 5) art. 16a - 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędne zastosowanie; 6) art. 7 i 77 K.p.a. poprzez oparcie decyzji na niekompletnym materiale dowodowym; 8) art. 10 § 1 K.p.a. poprzez brak zawiadomienia skarżącego o zakończeniu postępowania i prawie do wypowiedzenia się przed wydaniem zaskarżonej decyzji; 9) art. 8 K.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób który budzi u skarżących poważne zastrzeżenia - przerzucanie na skarżących obowiązków w zakresie dokładnego zbadania i uprawdopodobnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu podano, że przedmiotowa skarga winna być uwzględniona ze względu na sam fakt uchybienia przez organ kwestiom proceduralnym. Zaskarżoną decyzję bowiem rozstrzygał ten sam skład SKO co decyzję z [...] lutego 2014 r. nr [...]. Organ swoje czynności sprowadził wyłącznie do pism kierowanych do skarżącego o przekazanie dowodów. Działania takie w żadnym razie nie hołdują obowiązkom nałożonym na organ w art. 7 i 77 K.p.a. Organ mógł w szczególności przesłuchać świadków na okoliczności wykorzystywania przedmiotowych środków w procesie edukacji - czego nie zrobił. Starosta wielokrotnie albo dokonywał kontroli albo informował o planie jej dokonania, ale nigdy nie zebrał i nie przedstawił dowodów które by zaprzeczały stanowisku wyrażanemu przez strony. Skarżący wskazali, że pismo Starosty informujące ich o tym że kontroli nie było we wskazanym dniu, wytworzone zostało dopiero na dzień po planowanej kontroli czyli dnia 27 maja 2014 r. W efekcie do kontroli nie doszło mimo wskazania przez skarżących miejsca jej planowego dokonania i obecności skarżącego na miejscu. Powyższy fakt pokazuje dobitnie sposób działania Starosty (a działania takie w pełni akceptuje SKO). Tym samym zachodzi słuszne pytanie, czy Starostwo nie miało faktycznej możliwości wyjaśnienia sprawy i zebrania potrzebnych informacji i dokumentów czy po prostu tego robić nie chciało. Wskazano, że organ nie sprostał wymogom ustawowym co do sposobu i jakości prowadzenia niniejszej sprawy - wszystkie ustawowe obowiązki w sposób nieuprawniony organ przerzucił na skarżących. Ponadto retorycznym wydaje się pytanie o możliwość zebrania w chwili obecnej rzetelnego i kompletnego materiału dowodowego po ponad 4 latach od dokonanej kontroli. Wszystkie wątpliwości w tym zakresie należy natomiast tłumaczyć na korzyść skarżących. W związku powyższym, skoro w przedmiotowym przypadku cel dotacji nie został przez organ wyraźnie wskazany, nie może być mowy o jej nienależytym wykorzystaniu. Dla uznania, iż dotacje wykorzystane zostały w sposób prawidłowy, muszą być spełnione dwie przesłanki: 1) dotacja musi być przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej; 2) dotacja musi być wykorzystana na pokrycie wydatków bieżących. Dla skarżących oczywistym jest, że wydatki na zakup mebli oraz aparatów fotograficznych stanowiły wydatki na jej działalność bieżącą. Z powyższym twierdzeniem w sposób stanowczy nie zgadzają się organy, dla których pojęcie "wydatków bieżących" pozostaje znacznie węższe. W związku z faktem, że zarówno ustawa o systemie oświaty jak i ustawa o finansach publicznych nie wyjaśniają w sposób jednoznaczny co należy rozumieć przez "wydatki bieżące", w zakresie ustalenia tego pojęcia należy posiłkować się definicjami wydatków bieżących ujawnionymi w załączniku do rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. z 2010. Nr 38, poz. 207). Odnosząc się do zarzutu organów o wpisaniu mebli oraz aparatów w środki trwałe prowadzonej działalności skarżący podali, że - sam zapis księgowy o zakwalifikowaniu określonych wartości do środków trwałych nie przesądza jeszcze o niemożności uznania go za wydatek bieżący - por. Wyrok Sądu Rejonowego w K. z 26 stycznia 2012 r. sygn. akt [...], Wyrok Sądu Okręgowego w T. z 24 maja 2012 r. sygn. akt [...]. Ponadto w całej sprawie pomijany jest fakt że kontrola UKS na którą powołują się organy nie zanegowała celowości zakupu pomocy dydaktycznych w postaci mebli oraz aparatów fotograficznych, a jedynie sam fakt błędnego zaksięgowania. Zwrócono uwagę, że u skarżących rodziła się niepewność, czy dany środek traktować jako wydatek bieżący na pomoc dydaktyczną, dlatego zwrócili się oni do Starosty o zajęcie w tym zakresie stanowiska. W odpowiedzi organ potwierdził przewidywania skarżących w zakresie kwalifikacji zakupu mebli oraz aparatów fotograficznych. W końcowej części uzasadnienia wskazano, że organy nie wyjaśniają, jak A. M. i K. K. mieliby zwrócić przekazaną dotację. Można jedynie domyślać się, że organom chodzi tu o odpowiedzialność solidarną. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga A. M. i K. K. zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzje organów obu instancji naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; zwanej dalej jako P.p.s.a.), stanowi przesłankę do uwzględnienia skargi. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a, sąd uchyla decyzję wówczas, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania lub gdy doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest kontrola legalności decyzji SKO z [...] września 2015 r., utrzymującej w mocy decyzję Starosty z [...] czerwca 2015 r., o zwrocie dotacji przez A. M. i K. K. – właścicieli A. Na wstępie zauważyć należy, że w aktach administracyjnych sprawy przekazanych do Sądu wraz ze skargą brak jest kompletnego materiału dowodowego, na który w swoich rozważaniach powoływał się Starosta. Akta te nie zawierają w szczególności przywoływanego przez Starostę w uzasadnieniu decyzji z [...] czerwca 2015 r.; 1) uchwały Rady Powiatu Jarosławskiego z 28 kwietnia 2009 r. nr XXXI/353/09 w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji, trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji oraz terminu i sposobu rozliczania dotacji z budżetu powiatu dla niepublicznych szkół i placówek oświatowo-wychowawczych (Dziennik Urzędowy Województwa Podkarpackiego Nr 43 poz. 1228 z dnia 26 czerwca 2009 r.), 2) pisma Dyrektora UKS z 1 sierpnia 2011 r. informujące Starostwo Powiatowe o przeprowadzonej w Szkole kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi za 2009 i 2010 r. i załączonego do niego 3) pisma "Wyniku kontroli" z dnia 27 lipca 2011 r., 4) odwołania wniesionego przez Szkołę do treści protokołu UKS z 27 lipca 2011 r., a także 5) pisma UKS znak [...] w którym UKS ustosunkował się do wniesionego odwołania. W aktach administracyjnych nie można również znaleźć pism z 5 czerwca 2013 r., 7 sierpnia 2013 r., 13 września 2013 r., a przede wszystkim z dnia 10 marca 2015 r. - stanowiących wezwania organu skierowane do stron o przedłożenie dowodów (na które powołuje się Starosta na stronie trzeciej uzasadnieniu ww. decyzji). Nie można także dostrzec, uchwały Rady Powiatu Jarosławskiego z dnia 25 sierpnia 2014 r. nr L/443/2014 w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji z budżetu powiatu dla szkół niepublicznych posiadających uprawnienia szkoły publicznej i niepublicznych placówek oświatowych, trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania oraz terminu i sposobu rozliczania dotacji. Co istotne Kolegium rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji nie zauważyło wyżej wymienionych braków, a przechylając się do stanowiska Starosty - częściowo przywołało stan faktyczny organu I instancji w tym również część opisanych powyżej dokumentów i pism, których nie ma w aktach administracyjnych sprawy. Co więcej Kolegium w uzasadnieniu swojej decyzji w części zważającej na stronie 5 - powołało się na pismo Starosty z 26 listopada 2014 r. znak: [...] – stanowiące informację skierowaną do stron o możliwości składania wniosków dowodowych i wyjaśnień w przedmiotowej sprawie, a także pismo z 10 marca 2015 r. znak: [...] – wezwanie do przedłożenia dowodów, których to pism również nie można znaleźć w aktach administracyjnych sprawy. Z brzmienia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zwanej dalej O.p.) wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa regulacja nakłada na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, zarówno w zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak i stosowania norm prawa materialnego. Powyższe obowiązki precyzuje art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 O.p. określa, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W związku z powyższym wydanie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia powinno poprzedzać dokładne ustalenie stanu faktycznego w sprawie i zebranie całego materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji nie spełniły powyższych zasad, gdyż w uzasadnieniu decyzji powołują się na wyżej opisane dokumenty, których w aktach administracyjnych nie ma. Nie powinno umknąć uwadze organów, że zgodnie z art. 54 § 1 P.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Stosownie do art. 54 § 2 P.p.s.a. organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. Wyjaśnienia wymaga, że przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy podatkowe i strony postępowania czynności prawnych, a także wszelkie dowody, które dają możliwość zweryfikowania twierdzeń i zarzutów skarżących. W związku z tym akta administracyjne, o których mowa w art. 54 § 2 P.p.s.a., przesyłane przez organ do Sądu wraz ze skargą, w celu poddania ich kontroli sądowej - winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy podatkowe prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Innymi słowy akta administracyjne przedkładane sądowi administracyjnemu powinny obrazować cały tok postępowania w danej sprawie przed organem pierwszej i drugiej instancji. W szczególności akta powinny zawierać dokumenty ułożone chronologicznie, ponumerowane i wyposażone w kartę przeglądową. Niespełnienie tych wymagań powoduje, że sąd nie będąc w stanie wyjaśnić występujących w sprawie niejasności, nie może uznać za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ podatkowy. Powyższe wymagania wynikają przede wszystkim z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. jako zasad proceduralnych, a także przepisów szczegółowych w zakresie zbierania i dokumentowania dowodów oraz art. 54 § 2 P.p.s.a. Nie należy tracić z pola widzenia, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Chodzi tu o akta obrazujące stan faktyczny i prawny sprawy w chwili wydania zaskarżonego aktu lub czynności, ponieważ sąd przeprowadza jedynie kontrolę działania organu administracji. W konsekwencji sądy administracyjne nie dokonują ustaleń faktycznych. W postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwe jest jedynie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, na zasadach określonych w art. 106 § 3 P.p.s.a. Ze względu na kontrolne funkcje sądu administracyjnego może on dokonywać tylko takich ustaleń faktycznych, które są niezbędne dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Nie może natomiast dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu załatwieniu sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym aktem. Inaczej mówiąc - nie może w tym zakresie wyręczać organu administracji (por. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 671/00). W związku z powyższym sąd administracyjny ocenia, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym przez organy materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Przenosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że Sąd na podstawie posiadanych akt administracyjnych sprawy nie może stwierdzić czy wyżej opisane szczegółowo dokumenty na które powołują się organy obu instancji w uzasadnieniach decyzji wystąpiły w sprawie. Skutkowało to naruszeniem przez organ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym organy podatkowe w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zobowiązane będą podjąć czynności mające na celu skompletowanie całości akt administracyjnych sprawy. Co istotne z akt administracyjnych sprawy nie sposób stwierdzić kiedy i czy w ogóle zostało wszczęte postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie. Nadto w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji - organy nie wskazały, że zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i czy organ zawiadomił wszystkie strony o wszczęciu postępowania, co przewiduje art. 165 O.p. Bez prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego nie może być mowy o samym postępowaniu, a tym bardziej o wydaniu decyzji podatkowej, skoro ta rozstrzygać ma konkretną sprawę, a więc kończyć postępowanie. Zatem warunkiem podstawowym, umożliwiającym organowi podatkowemu zgodne z prawem prowadzenie postępowania podatkowego, jest jego uprzednie formalne wszczęcie (por. K. Różycki, Wszczęcie postępowania podatkowego, komentarz praktyczny, ABC nr 71188). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rolą organu podatkowego I instancji będzie zatem w pierwszej kolejności sprawdzenie czy postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało w sposób prawidłowy wszczęte i czy o tym fakcie zostały poinformowane strony postępowania. Jeśli te wymagania zostały spełnione to należy umieścić w aktach administracyjnych sprawy postanowienie o wszczęciu postępowania. Stwierdzić należy, że w sytuacji gdyby w sprawie rzeczywiście nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania, to będzie to stanowić istotne naruszenie art. 165 § 1 O.p., którego konsekwencją byłoby pozbawienie strony udziału w postępowaniu, a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, tj. wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Tym samym w sytuacji stwierdzenia braku postanowienia o wszczęciu postępowania skutkuje to tym, że podejmowane w jego toku czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2235/13). Rację ma pełnomocnik skarżących, że organy nie wyjaśniły, w jaki sposób A. M. i K. K. mają zwrócić przekazaną dotację w kwocie 32 931,80 zł wraz z odsetkami. Organ I instancji w sentencji decyzji zobowiązał skarżących do zwrotu dotacji w ww. kwocie wraz z odsetkami, przy czym organ nie sprecyzował czy zwrot datacji strony mają dokonać solidarnie czy też osobno. Takiej odpowiedzi nie można również znaleźć w uzasadnieniu decyzji. W powyższym zakresie decyzja wymaga więc uzupełnienia zarówno w sentencji (tj. w części wstępnej - rubrum), jak i jej uzasadnieniu. Powyższe uchybienia natury proceduralnej uniemożliwiają ocenę pozostałych zarzutów skargi. Nie mając kompletnych akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, Sąd nie mógł w sposób wszechstronny rozpatrzyć przedmiotowej sprawy i dokonać merytorycznej kontroli wydanych w sprawie decyzji. Orzekające w sprawie organy ponownie rozpoznając sprawę obowiązane będą na zasadzie art. 153 P.p.s.a. uwzględnić dostrzeżone w niniejszym wyroku uchybienia w zakresie stosowania przepisów ordynacji podatkowej oraz przepisów przed sądami administracyjnymi w zakresie kompletności akt administracyjnych. Przy czym nie powinno budzić wątpliwości, że organ pierwszej i drugiej instancji powinien dysponować oryginalnymi aktami sprawy. Przede wszystkim organ I instancji powinien uwzględnić w swym rozstrzygnięciu w jakiej formie skarżący mają dokonać zwrotu dotacji. Jednocześnie organ nie może pomijać szczególnego obowiązku w zakresie uzasadnienia decyzji. Nadto rozpoznając ponownie sprawę organ powinien podjąć działania w celu pozyskania akt administracyjnych zakończonych wydaniem decyzji Starosty z [...] grudnia 2013 r. nr [...], w sprawie zwrotu dotacji oraz decyzji SKO z [...] lutego 2014 r. nr [...]. W oparciu zaś o tak uzupełniony materiał dowodowy i przy uwzględnieniu zaleceń Sądu wyrażonych w uzasadnieniu niniejszego wyroku organ I instancji ponownie rozpozna sprawę i w zależności od poczynionych ustaleń i ocen podejmie decyzję, której treści obecnie skład orzekający nie przesądza. W tym miejscu należy odnieść się do stawianego w skardze zarzutu dotyczącego wyłączenia członków składu orzekającego SKO. W ocenie Sądu nie można przyznać racji pełnomocnikowi skarżącego, że członkowie składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego, którzy wydali zaskarżoną decyzję są wyłączeni od orzekania w sprawie, gdyż brali oni udział w wydaniu wcześniejszej decyzji kasatoryjnej SKO z [...] lutego 2014 r. Według regulacji art. 130 § 1 pkt 6 O.p. członkowie samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Udział w wydaniu zaskarżonej decyzji dotyczy sytuacji, w której członek organu kolegialnego brał udział w wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji lub brał udział w wydaniu decyzji drugoinstancyjnej, która została uchylona i ponownie sprawa stała się przedmiotem rozstrzygania przez ten organ kolegialny. Wówczas w takim postępowaniu z mocy prawa są wyłączeni członkowie kolegium, gdyż brali udział w wydaniu decyzji, która została zaskarżona (por. wyrok NSA z 4 listopada 2014 r. sygn. akt II OSK 1736/13, który będzie miał również zastosowanie do omawianej sprawy). Taka sytuacja jednakże nie miała miejsce w przedmiotowym postępowaniu. Zatem sam fakt brania udziału w wydaniu decyzji kasacyjnej (z [...] lutego 2014 r.) podjętej w trybie art. 233 § 2 O.p., która nie została zaskarżona do sądu administracyjnego nie rodzi na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p., obowiązku wyłączenia z mocy prawa członków samorządowego kolegium odwoławczego przy kolejnym rozpoznawaniu odwołania A. M. i K. K. od decyzji organu pierwszej instancji - wydanej na skutek wcześniejszej decyzji kasacyjnej. Rozważania wymaga również zarzut skargi przerzucania na skarżących ciężaru dowodowego w sprawie. Zauważyć należy, że zasadniczo obowiązek udowodnienia pewnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano jednak także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie administracyjnym akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA z 17 lutego 2000 r., sygn. I SA/Ka 1150/99, z 13 stycznia 2000 r., sygn. I SA/Ka 960/98). Pogląd taki potwierdza również doktryna, wskazując, że ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i dodaje, że jeżeli "strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające własne stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9, s. 49). Zatem można stwierdzić, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (tezę dowodową) (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r. sygn. FSK 2488/04). W takim przypadku to na stronie ciąży będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490 ze zm.).