I SA/Rz 117/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2015r. sprawy ze skargi J. B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę - W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia października 2014 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie: * możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wartości otrzymanych w wyniku darowizny przedsiębiorstwa a wchodzących w jego skład towarów, materiałów i wyposażenia - jest nieprawidłowe, * sposobu ujęcia wartości ww. towarów i materiałów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - jest prawidłowe. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego J. B. przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od 1 lipca 2014 r., której przedmiotem jest m.in. produkcja wyrobów z betonu, masy betonowej. Otrzymała ona od ojca w formie darowizny całość przedsiębiorstwa wraz z wszystkimi wierzytelnościami, bazą klientów, wyposażeniem, środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi, towarami handlowymi (tj.: żwir, piasek, cement, dodatki do cementu) oraz pracownikami firmy darczyńcy. Ojciec Wnioskodawczyni prowadził firmę zajmującą się produkcją betonu. Obdarowana będzie kontynuować działalność, prowadząc przedsiębiorstwo na własne nazwisko. Towary handlowe będące przedmiotem darowizny nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu u darczyńcy. Wnioskodawczyni zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wartość komputerów i innego sprzętu (drukarki, telefony itp.), mebli, taczek, itp. Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ewidencjonuje koszty metodą, o której mowa w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f. W związku z powyższym zadała następujące pytania: 1. Czy otrzymany towar, wyposażenie i pozostały majątek będzie stanowić koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawczyni w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej? 2. Jak ustalić wartość remanentu towarów handlowych i wyposażenia, nabytych w drodze darowizny? Zdaniem Wnioskodawczyni otrzymany w darowiźnie towar stanowił będzie remanent początkowy. Wnioskodawczyni ma prawo uwzględnienia wartości otrzymanych w drodze darowizny towarów handlowych, wyposażenia, materiałów, itp. po stronie kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w przeciwnym przypadku ich sprzedaż powodowałaby uszczuplenie jej majątku. W opinii Wnioskodawczyni, wartość towarów handlowych i wyposażenia powinna ująć w takiej samej wysokości, jaka została przyjęta dla potrzeb podatku od spadków i darowizn, a więc w cenie detalicznej (rynkowej). Minister Finansów w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko Wnioskodawczym w zakresie: * możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wartości otrzymanych w wyniku darowizny przedsiębiorstwa, wchodzących w jego skład towarów, materiałów i wyposażenia - jest nieprawidłowe, * sposobu ujęcia wartości ww. towarów, materiałów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - jest prawidłowe. Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów przytoczył regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1037), określające zasady, na jakich podatnicy powinni uwzględniać w spisie natury towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze. Mając na względzie treść § 3 pkt 1 i pkt 2, § 4, § 17 ust. 1, § 27, § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia, Minister Finansów stwierdził, że otrzymane w drodze darowizny towary handlowe i materiały Wnioskodawczyni powinna ująć w remanencie początkowym i wartość tego remanentu wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast otrzymane w drodze darowizny wyposażenie należało - co do zasady ująć w ewidencji wyposażenia. Organ podatkowy uznał, że skoro nabycie towarów handlowych i materiałów oraz wyposażenia nastąpiło w drodze darowizny, to ich wartość nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ nie została spełniona przesłanka poniesienia wydatku, wynikająca z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec tego wartość otrzymanych w drodze darowizny towarów handlowych, materiałów i wyposażenia nie może być uwzględniona przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej. J. B., reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca w uzasadnieniu skargi argumentowała, że otrzymany w darowiźnie towar stanowił będzie remanent początkowy, zaś odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych będą kosztem uzyskania przychodu w działalności gospodarczej obdarowanej. W konsekwencji, wartość towaru wynikająca z remanentu powinna wpływać na wysokość osiągniętego dochodu. Skarżąca ma prawo do uwzględnienia wartości otrzymanych w drodze darowizny towarów handlowych, wyposażenia, materiałów po stronie kosztów uzyskania przychodu, gdyż w przeciwnym w razie ich sprzedaż powodowałaby uszczuplenie majątku. Darczyńca ma obowiązek korekty kosztów zakupu o wartość darowanych towarów. W związku z tym koszty zakupu tych towarów nie wystąpią ani u darczyńcy ani u obdarowanego, natomiast obdarowany musi wykazać do opodatkowania dochód ze sprzedaży tych towarów, a w zasadzie przychód, ponieważ nie ma kosztów zakupu. W ocenie Strony art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. określa sposób ustalania dochodu u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i wyraźnie nakazuje uwzględnić otrzymane towary handlowe w remanencie początkowym. Przepis ten nie przewiduje jakichkolwiek wyłączeń wartości towarów ujętych w remanencie początkowym bądź końcowym, ani też nie uzależnia ich uwzględnienia w remanencie początkowym lub końcowym od źródeł ich pochodzenia (np. nieodpłatnego). Zdaniem Skarżącej, ogólna zasada kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu, określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. Sposób ustalania dochodu dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów określony jest bowiem w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz w ww. rozporządzeniu. Skarżąca podniosła również, że utożsamianie poniesienia kosztu z uiszczeniem wydatku jest błędne. Ustawodawca wskazał bowiem wprost, kiedy wydatki nieuiszczone nie są kosztami. Uczynił tak przykładowo w art. 23 ust. 1 pkt 55 u.p.d.o.f. Skoro więc ustawodawca wyłącza tylko niektóre niewypłacone należności spod pojęcia kosztów, oznacza to, że pozostałe z nich – jeśli zostały poniesione a nie były faktycznie uiszczone – mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jeśli tylko spełniają ogólne przesłanki zaliczenia do kosztów. Możliwość zaliczenia określonej wartości pieniężnej do kosztów uzyskania przychodu nie jest uzależniona od faktycznego wydatkowania sumy pieniężnej. Koszt uzyskania przychodu może powstać w związku z dokonaniem określonego zapisu księgowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie była interpretacja art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. i odpowiedź na pytanie, czy zawarta w tym przepisie reguła mówiąca, że na sposób obliczania dochodu wpływ ma wartość różnicy pomiędzy remanentem początkowym a końcowym oznacza w konsekwencji, że wartość otrzymanych w drodze darowizny towarów handlowych, wyposażenia, materiałów, należy uwzględnić po stronie kosztów uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącą a organem podatkowym istnieje zgoda co do tego, że otrzymane w drodze darowizny towary handlowe, wyposażenie i materiały należy ująć w remanencie początkowym a wartość tego remanentu wpisać do księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 27 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi przychodów i rozchodów spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Towary handlowe objęte spisem z natury powinny być wycenione według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (§ 29 ust. 1 ww. rozporządzenia). Cena zakupu została w § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia zdefiniowana jako cena, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszona o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększona o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżona o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – jest to wartość odpowiadająca cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika. Zatem z uregulowań ww. rozporządzenia wynika, że Skarżąca powinna ująć otrzymane w drodze darowizny towary handlowe w remanencie początkowym, a w remanencie końcowym towary handlowe nie sprzedane na koniec roku podatkowego i wartość tych remanentów wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przy czym, w myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, wartość składnika majątkowego otrzymanego w drodze darowizny, który to składnik majątku należy ujawnić w księdze przychodów i rozchodów podmiotu gospodarczego, powinna odpowiadać cenie zakupu takiego samego pub podobnego składnika. Tak obliczoną wartość należy ująć w podatkowej księdze dla potrzeb ustalenia wartości remanentu początkowego podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej. Jednak z faktu, że wartość otrzymanej darowizny podlega zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wynika jeszcze podstawa do zakwalifikowania wartości takiego nieodpłatnego przysporzenia jako kosztu uzyskania przychodu dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28.02.2009 r., I SA/Bk 565/08, wyrok WSA w Lublinie z 09.12.2009 r., I SA/Lu 387/09, wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wartość różnicy pomiędzy remanentem początkowym a końcowym wpływa na sposób ustalenia dochodu z działalności gospodarczej u podatników prowadzących księgę przychodów i rozchodów. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Powołany przepis formułuje więc reguły ustalania dochodu do opodatkowania, nie wskazuje natomiast, jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Uwzględnienie różnic remanentowych przy wyliczaniu podstawy opodatkowania u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów służy powiązaniu w czasie (danym roku podatkowym) przychodów z kosztami uzyskania przychodów. O tym, co jest kosztem uzyskania przychodu decydują zaś uregulowania zawarte w art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. Przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. odwołuje się do pojęć przychodu i kosztów, jednak nie definiuje ich w sposób odrębny. Nie wyłącza ani też nie zmienia w żaden sposób treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 21.09.2010 r., II FSK 682/09). W art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. została zachowana ogólna zasada, że dochód jest nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania. Różnica przejawia się w uwzględnieniu w wysokości dochodu wartości różnic remanentowych. Nie prowadzi ona jednak do zmodyfikowania samego pojęcia kosztu, który zgodnie z art. 22 ust. 1 należy rozumieć jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tego też względu nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że ma ona prawo do uwzględnienia wartości otrzymanych w drodze darowizny towarów handlowych, wyposażenia, materiałów po stronie kosztów uzyskania przychodu. Nie został bowiem spełniony podstawowy warunek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. a mianowicie, koszt na nabycie ww. towarów, materiałów, czy wyposażenia nie został przez Skarżącą poniesiony, skoro Strona otrzymała je tytułem darmym. Rację ma Skarżąca twierdząc, że nie należy utożsamiać poniesienia kosztu z uiszczeniem wydatku, gdyż możliwość zaliczenia określonej wartości pieniężnej do kosztów uzyskania przychodu nie jest uzależniona od faktycznego wydatkowania sumy pieniężnej a koszt uzyskania przychodu może powstać w związku z dokonaniem określonego zapisu księgowego. Jednak należy podkreślić, że przez poniesienie kosztu należy rozumieć obarczenie podatnika ciężarem ekonomicznym kosztu. Co szczególnie ważne, skoro przychody osiąga podatnik, to tylko on powinien ponieść koszty w tym celu. Nie należy uznawać za koszty wydatków poniesionych przez innego podatnika, które tym samym nie obciążyły Skarżącej. Skoro Strona nabyła będące przedmiotem interpretacji towary, materiały, wyposażenie nieodpłatnie – na podstawie darowizny – to oznacza to, że nie poniosła ciężaru ekonomicznego związanego z ich nabyciem. Sąd podzielił więc argumentację organu, że w rozpatrywanym stanie faktycznym, nie została spełniona przesłanka poniesienia wydatku, wynikająca z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. szerzej A. Bartosiewicz. R. Kubacki, Komentarz do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex Omega/el., 2014). Mając na względzie treść art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. i § 3 pkt 2, § 27, § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, który stwierdził, że Skarżąca nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości towarów, materiałów i wyposażenia, otrzymanych w drodze darowizny, które wchodziły w skład przedsiębiorstwa. Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).