I SA/Rz 132/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi J. R. – K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania J. R.-K. ( zwanego dalej Skarżącym bądź Podatnikiem) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2016r. nr [...] określającej Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie 59 968 zł. i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Skarżący w zeznaniu podatkowym za 2015 r. wykazał należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 59 239 zł., a następnie skorygował zeznanie, wnosząc o zwrot nadpłaty w kwocie 30 186 zł. Jako przyczynę korekty wskazał nienależne pobranie przez płatnika podatku od wypłaconej mu rekompensaty w kwocie 38 480 zł. z tytułu skorzystania z Programu Dobrowolnych Odejść (dalej PDO). Zdaniem Podatnika rekompensata ta, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej: p.d.o.f. – zwolniona jest z podatku dochodowego od osób fizycznych. W korekcie zeznania Podatnik nie uwzględnił wykazanego w pierwotnym zeznaniu odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne w kwocie 2 280 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2016 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając że otrzymane przez Podatnika świadczenie pieniężne nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący, wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem, zarzucił wydanej decyzji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2015 r. poz. 1502, ze zm.) – zwanej dalej Kp., poprzez przyjęcie, że wypłacona rekompensata nie stanowi odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. W ocenie Podatnika, organ podatkowy przyjął krzywdzącą dla niego wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., gdyż z uwagi na szereg okoliczności wypłacona Podatnikowi rekompensata miała faktycznie odszkodowawczy charakter. Zdaniem Podatnika decyzja o skorzystaniu z programu dobrowolnych odejść niesie za sobą wiele negatywnych skutków, których rekompensatę stanowi wypłacone świadczenie - wobec tego ma ono niewątpliwie charakter odszkodowawczy i korzysta z omawianego zwolnienia podatkowego. Skarżący przytoczył też szereg interpretacji podatkowych innych organów, argumentując że z punktu widzenia zasady zaufania do organów państwa jest niedopuszczalne, aby sytuacja prawno-podatkowa podatników, będących w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, różniła się diametralne w zależności od właściwości miejscowej organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na treść przepisów 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. oraz art. 9 §1 Kp. uznał odwołanie za bezzasadne i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Podkreślił, że zarząd Spółki A. S.A. w dniu 17 listopada 2014r. podjął uchwałę nr [...] o przyjęciu modelu optymalizacji zatrudnienia w A. S.A. polegający na wdrożeniu Programu Dobrowolnych Odejść, a Prezes Zarządu A. S.A. [...] listopada 2014r. wydał decyzję wewnętrzną o wdrożeniu PDO, zgodnie z którym pracownicy, którzy w zakreślonym terminie złożyli stosowne wnioski, uzyskali możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron. Jednocześnie pracownikom tym przyznano świadczenia pieniężne, których wysokość uzależniona była od stażu pracy tj. rekompensatę oraz odprawę. Skarżący złożył wniosek o objęcie go programem dobrowolnych odejść, w konsekwencji czego, na podstawie porozumienia zawartego z pracodawcą, jego umowa o pracę została rozwiązana. Stosownie do regulaminu PDO Podatnik otrzymał rekompensatę w kwocie 159 877,38 zł. oraz odprawę 20 122,62 zł., od których to świadczeń płatnik pobrał zaliczki na podatek. Analizując kwestię opodatkowania wypłaconej Skarżącemu rekompensaty organ podatkowy podkreślił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania jest jego odszkodowawczy (albo służący zadośćuczynieniu) charakter, przy czym nie przesądza o tym sama jego nazwa ("odszkodowanie", "rekompensata" "zadośćuczynienie"), ale faktyczny charakter świadczenia. Otrzymana kwota pieniężna musi mieć rzeczywiście charakter odszkodowawczy, wyrażający się w rekompensowaniu poniesionej przez Podatnika szkody bądź krzywdy, a istota świadczenia nie wynika z jego nazwy. Odwołał się przy tym do zasad odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym wynikających z ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2015 r. poz. 121 ze zm.) - zwanej dalej Kc., stwierdzając że aby mówić o szkodzie konieczne jest wystąpienie uszczerbku (zmniejszenia) w majątku poszkodowanego, który musi nastąpić wbrew woli uprawnionego. Szkoda może obejmować stratę polegającą na ubytku w majątku bądź utracie spodziewanych korzyści. Zadośćuczynienie zaś to forma rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej, której podstawą jest krzywda, w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w Kc. dóbr osobistych. Świadczenie wypłacone Podatnikowi przez pracodawcę - określone w regulaminie PDO jako rekompensata, w ocenie organu, nie spełnia powyższych kryteriów, gdyż nie służy faktycznemu rekompensowaniu jakiejkolwiek szkody, krzywdy czy uszczerbku po stronie pracownika. Argument Skarżącego o zadośćuczynieniu za szkodę polegającą na utracie źródła zarobkowania uznano za bezzasadny, podkreślając że wypłacone świadczenie nie rekompensowało straty ani w sferze materialnej ani niematerialnej Skarżącego. Organ wskazał na dobrowolność przystąpienia do PDO, co zaprzecza odszkodowawczemu charakterowi spornego świadczenia. Odwołał się także do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 stycznia 2009r. sygn. akt. II PK 117/08, w którym Sąd przesądził o alimentacyjnym, socjalnym a nie odszkodowawczym charakterze odprawy pracowniczej. Organ zauważył również, że podstawą prawną wypłaty odszkodowania, na gruncie prawa cywilnego jest odpowiedzialność deliktowa – wyrządzanie szkody na skutek czynu niedozwolonego, bądź też odpowiedzialność kontraktowa, u podstaw której leży nienależyte wykonanie zobowiązania. Żadna z tych podstaw prawnych nie może mieć jednak zastosowania do Podatnika. W sytuacji bowiem dobrowolnego przystąpienia pracownika do PDO, nie sposób mówić o czynie niedozwolonym pracodawcy, czy też o nienależytym wykonaniu zobowiązania. Organ uznał wobec tego, że mimo przyjętej nazwie świadczenia – rekompensata, nie ma ono charakteru odszkodowawczego, gdyż nie rekompensuje Podatnikowi strat ani w sferze materialnej, ani niematerialnej. W ocenie organów wypłacone świadczenie w istocie stanowiło ofertę motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z programu dobrowolnych odejść. Podatnik zaś, dobrowolnie przystępując do tego programu, świadomie wybrał opisywane świadczenie w miejsce stosunku pracy i związanych z tym stosunkiem uprawnień, w tym do pobierania wynagrodzenia. Wyboru tego nie można uznać za doznanie szkody majątkowej bądź krzywdy, które wymagały rekompensaty. Świadczeniu, o którym mowa nie można wobec tego przypisać funkcji kompensacyjnej, charakterystyczniej dla odszkodowania. Otrzymana rekompensata, w ocenie organu, nie była też świadczeniem, którego wysokość lub zasady wynikały z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Zasady te i wysokość wynikały bowiem z regulaminu PDO, który z kolei stanowił realizację uprzednio podjętej uchwały Zarządu Spółki i wprowadzony został do stosowania decyzją Prezesa Zarządu Spółki. Była to zatem jednostronna decyzja (oświadczenie woli) zarządu spółki, nieoparta na przepisach rangi ustawowej, w tym także określonych w art. 9 § 1 K.p. Organ oparł się przy tym na wyroku Sądu Najwyższego z dnia 14.01.2009 r., sygn. akt III PK 47/08, w którym stwierdzono że Program Dobrowolnych Odejść nie wymagał podstawy prawnej do wejścia w życie, gdyż nie był źródłem prawa pracy w ujęciu art. 9 KP, ponieważ nie był porozumieniem zawartym z partnerem społecznym (związkami zawodowymi), a jedynie jednostronnym oświadczeniem pracodawcy o charakterze przysparzającym dla pracowników czyli ofertą w rozumieniu art. 66 Kc. w związku z art. 300 K.p. Organ podkreślił również, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. nie może zostać zmodyfikowane poprzez zastosowanie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.) - zwanej dalej Op., nakazującego rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, gdyż wątpliwości te w rozpatrywanej sprawie nie istnieją. W konsekwencji organ odwoławczy doszedł do konkluzji, że wypłacona Podatnikowi rekompensata stanowi opodatkowany przychód ze stosunku pracy. Nie wystąpiła zatem nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., oraz art. 9 §1 Kp., W uzasadnieniu skargi podkreślił, że błędnym jest stanowisko organu, stwierdzające że Skarżący nie doznał uszczerbku w majątku, czyli nie wystąpiła szkoda, której rekompensatę stanowiłoby wypłacone świadczenie. Wskazując na istniejącą w miejscu jego zamieszkania trudną sytuację zatrudnienia, Skarżący podniósł, że odejście z pracy w takich okolicznościach stanowi zdarzenie prowadzące w sposób bezsprzeczny do powstania szkody w postaci utraty świadczeń związanych z zatrudnieniem na przyszłość, przy jednoczesnym braku możliwości podjęcia kolejnego zatrudnienia. Skarżący, przytaczając wybrane orzeczenia sądów administracyjnych, zwrócił uwagę na fakt, że otrzymana przez niego rekompensata wykazuje daleko idące podobieństwo do odprawy wypłacanej w związku z wcześniejszym zakończeniem stosunku pracy, której cel i charakter jest identyczny z omawianą rekompensatą, a która to odprawa została uznana za świadczenie stanowiące formę odszkodowania. Podkreślając odmienność stosunków cywilnoprawnych i stosunku pracy, postulował uznanie rekompensaty na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. za świadczenia o szeroko rozumianym charakterze odszkodowawczym. Zakwestionował też stanowisko organu w kwestii podstawy prawnej wypłaconego świadczenia. Podkreślił, że regulamin PDO określający prawa i obowiązki stron stosunku pracy, niewątpliwie wchodzi w zakres źródeł prawa wymienionych w przepisie art. 9 §1 Kp. i zarzucił, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony zawęziły zakres znaczeniowy tego przepisu. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 marca 2013r. S 2/13 wskazał że układy zbiorowe pracy oraz inne porozumienia pracownicze stanowią normatywne źródła prawa pracy. Wyjaśnił również, że zasady tego konkretnego programu były szeroko konsultowane ze związkami zawodowymi reprezentującymi pracowników A. S.A., przy których to konsultacjach Skarżący był stale obecny, pełnił bowiem funkcję Prezesa Związku Zawodowego Kolejarzy - wobec tego przyjęty ostatecznie PDO ma walor porozumienia zbiorowego i stanowi źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 §1 Kp. Wskazując na możliwość dochodzenia i egzekwowania przedmiotowego świadczenia na drodze sądowej, Skarżący argumentował, że przepisy ustanawiające możliwość ubiegania się o wypłatę rekompensaty są niewątpliwie źródłem prawa pracy, o którym mowa w art. 9 Kp. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. ) - zwanej dalej: P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy jest bezsporny. Skarżący złożył wniosek o objęcie go Programem Dobrowolnych Odejść, w konsekwencji czego, na podstawie porozumienia zawartego z pracodawcą, jego umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron i stosownie do regulaminu PDO, otrzymał świadczenie, od którego pracodawca, jako płatnik, pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Spór w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy wypłacone Podatnikowi świadczenie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego spełnione zostały wszystkie warunki zwolnienia przedmiotowego świadczenia. Zaś w ocenie organu świadczenie to, wbrew nazwie, nie ma charakteru odszkodowawczego i związane jest z dobrowolnym rozwiązaniem umowy o pracę z inicjatywy pracownika. Nie jest również świadczeniem, którego wysokość lub zasady wynikałyby z przepisów objętych zakresem art. 9 §1 Kp. Zgodne z prawem jest stanowisko organu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 p.d.o.f. statuującym zasadę powszechności opodatkowania opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Op. zaniechano poboru podatku. W związku z tym wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej. Muszą być interpretowane ściśle. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kp., z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 p.d.o.f. lub na zasadach, o których mowa w art. 30c p.d.o.f., g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Zaznaczyć należy, że art. 21 w ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz.1328 ), otrzymał brzmienie uwzględniające wskazania Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13, sygnalizujące podjęcie inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia tego przepisu o inne – obok wymienionych w nim ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw – normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania. Wprowadzona zmiana jest o tyle istotna w niniejszej sprawie, że jej skutkiem było rozszerzenie zakresu zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kp. Na podstawie art. 14 cyt. ustawy zmieniającej przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., w brzmieniu nadanym tą ustawą, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., a więc ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W kwestii charakteru wypłaconego świadczenia - ponieważ przepisy podatkowe nie definiują pojęcia szkody, ani nie odnoszą się do cech odszkodowania czy zadośćuczynienia - należy odwołać się do znaczenia tych pojęć wypracowanego na gruncie prawa cywilnego. Nawiązując do argumentów Skarżącego o odrębności prawa podatkowego, skutkującej koniecznością odmiennego interpretowania pojęć prawa cywilnego, należy podkreślić że zgodnie z § 9 i §10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 283.) przy tworzeniu aktów prawnych należy posługiwać się określeniami, które zostały użyte w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, w szczególności w ustawie określanej jako "kodeks" lub "prawo", a do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń. Różnych zaś pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Reguły te dotyczą postępowania legislacyjnego, jednocześnie determinują jednak sposób wykładni przepisów prawa. Skoro bowiem wskazaniem dla ustawodawcy jest odwoływanie się w pierwszej kolejności do pojęć wypracowanych na gruncie danej dziedziny prawa – ujętych w akcie podstawowym nazwanym "kodeks" bądź "prawo" - nieuprawnionym byłoby dokonywanie wykładni pojęcia prawnego z pominięciem jego znaczenia wypracowanego na gruncie tychże przepisów. W kwestii będącej przedmiotem sporu, organy podatkowe w sposób zasadny odwołały się zatem do znaczenia terminów "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" wypracowanego na gruncie prawa cywilnego. Kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową oraz deliktową, wynikającą z czynów niedozwolonych. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie jest natomiast formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Podstawą jego żądania jest krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w K.c. dóbr osobistych. Tymczasem odprawa, jak z kolei wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. o sygn. akt II PK 117/08 ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. Zatem przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 3 p.d.o.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie Kodeksu pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e. (tak np. WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 172/16). Organ prawidłowo przyjął, że świadczenie które otrzymał Skarżący nie posiada cech odszkodowania ani zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Niezależnie bowiem od subiektywnego poczucia krzywdy Skarżącego, którego motywy zostały szeroko opisane w treści skargi, dla wypłacenia przedmiotowego świadczenia konieczny był wyraźnie sformułowany wniosek pracownika. Wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do PDO, a jego wypłata nie była związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą dla pracownika, a była jedynie skutkiem propozycji pracodawcy i decyzji uprawnionych osób. Bezspornym w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, że Skarżący zainicjował proces objęcia go omawianym programem dobrowolnych odejść. Racjonalnie wnioskując, należy zatem stwierdzić że z instytucją wniosku czy tez inicjatywy pracownika związana jest immanentnie wola tego pracownika ukształtowania relacji z pracodawcą w sposób wskazany w treści wniosku. Tym samym, pracownik wnioskujący o przystąpienie do PDO nie może, powoływać się następnie na fakt wyrządzenia mu krzywdy czy też szkody. Dlatego też, wbrew twierdzeniom Skarżącego, dokonanego przez Podatnika wyboru przystąpienia do PDO nie można uznać za doznanie szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. Wypłacone świadczenie nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku Podatnika, było ono jedynie swego rodzaju zachętą do odejścia z zakładu pracy, a jego zaproponowanie nie było skutkiem wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy zadośćuczynienia. W przypadku, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2106r., I SA/Kr 90/16). Na marginesie, idąc tokiem argumentacji Skarżącego, dodać należy że wypłacone zwalnianym pracownikom świadczenie, stanowiące rodzaj jednorazowo wypłacanej osłony socjalnej, stanowiącej rekompensatę za utracone, regularnie pobierane, wynagrodzenie za pracę – jest w swoim charakterze dużo bardziej zbliżone do podlegającego opodatkowaniu wynagrodzenia za pracę czy też opodatkowanej odprawy pieniężnej wypłacanej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikiem stosunku pacy z przyczyn niedotyczących pracowników, aniżeli do zwolnionego z opodatkowania odszkodowania (zadośćuczynienia) za poniesioną szkodę (krzywdę). Odprawa ta ma bowiem na celu złagodzenie skutków zwolnienia poprzez postawienie zwolnionego pracownika w sytuacji finansowej, w której byłby gdyby nadal pracował. Idąc tym tokiem rozumowania należy zaznaczyć, że gdyby pracownik nadal pracował, otrzymywane przez niego wynagrodzenie stanowiłoby niewątpliwie przychód podlegający opodatkowaniu. W ocenie Sądu nie ma zatem podstaw, aby wypłaconą z góry osłonę socjalną w postaci rekompensaty, traktować jako rodzaj odszkodowania czy zadośćuczynienia. Nie zmienia tego również fakt, że w powołanych przez Skarżącego orzeczeniach sądów administracyjnych, odprawa wypłacona w podobnych okolicznościach nazwana została swego rodzaju odszkodowaniem. W orzeczeniach tych przesądzono bowiem o pozapłacowym charakterze odprawy, nie zaś o jej odszkodowawczym charakterze. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistniał zasadniczy warunek przypisania pracodawcy Skarżącego odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Źródłem wypłaconego świadczenia było dobrowolne porozumienie, swego rodzaju oferta skierowana do pracowników - przyjęta przez Podatnika. Ponadto w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że rekompensata otrzymana przez Podatnika nie była też świadczeniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Zasady ustalania i wysokość świadczenia wynikały z regulaminu PDO – aktu utworzonego praz pracodawcę, który stanowił realizację uprzednio podjętej uchwały zarządu spółki. Sąd w składzie orzekającym podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że regulamin PDO nie jest źródłem prawa pracy w ujęciu art. 9 § 1 K.p., gdyż nie jest porozumieniem zawartym ze związkami zawodowymi, ani regulaminem lub statutem opartymi na ustawie, a jednostronną decyzją pracodawcy, aktem prywatnoprawnym, o charakterze oferty w rozumieniu art. 66 K.c. W związku z tym, organ słusznie uznał, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. i świadczenie to stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący Skarżącego z pracodawcą. Organ prawidłowo zatem odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. Nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 2a O.p., tj. zasady in dubio pro tributario, gdyż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest nie tyle wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., co ocena charakteru świadczenia wypłaconego Skarżącemu w ramach PDO w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Brak jest podstaw do przyjęcia, że w Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.