I SA/Rz 139/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant st.sekr.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy S. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 139/11 UZASADNIENIE Indywidualną interpretacją z dnia (...) listopada 2010 r. nr (...), wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy S. (dalej: Gmina/Skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2010r., uzupełnionym pismem z dnia 6 października 2010r.,o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na dostawę samochodu pożarniczego oraz wyposażenia tego samochodu - jest nieprawidłowe. Gmina we wniosku przestawiła następujący stan faktyczny: Gmina S. realizuje poprzez Urząd Gminy projekt pn. "Remiza OSP w S. jako Gminne Centrum Zarządzania Kryzysowego" w ramach dofinansowania uzyskanego z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] oś priorytetowa 4, Ochrona środowiska i zapobieganie zagrożeniom, działania 4.4 Zwalczanie i zapobieganie zagrożeniom. Wnioskodawcą ww. projektu oraz jego tzw. Liderem jest Gmina S., która przedmiotowy wniosek złożyła w partnerstwie z Ochotniczą Strażą Pożarną w S. zarejestrowaną w rejestrze stowarzyszeń; KRS [...] w dniu 30 stycznia 2002r, Partner projektu (OSP w S.) został wyłoniony w drodze konkursu. Podstawę prawną współpracy stanowi porozumienie z dnia 10 grudnia 2009r. Określa ono prawa i obowiązki partnerów w trakcie trwania projektu oraz po jego zakończeniu, stanowiąc, że właścicielem majątku uzyskanego w ramach projektu będzie Lider projektu, natomiast majątek zostanie przekazany Partnerowi projektu w formie umowy użyczenia na okres co najmniej 5 lat od momentu zakończenia projektu. Na fakturze dokumentującej zakup samochodu ratowniczo-gaśniczego oraz wyposażenia tego samochodu jako nabywca oraz płatnik figuruje Urząd Gminy S. zaś jako odbiorca - Ochotnicza Straż Pożarna w S. Gmina zaznaczyła, że samochód pożarniczy oraz wyposażenie tego samochodu stanowi towar wymieniony w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy VAT, przeznaczony na cele ochrony przeciwpożarowej. Właścicielem samochodu ratowniczo-gaśniczego oraz wyposażenia tego samochodu będzie Gmina S., a jako środki trwałe będą wykazane w ewidencji Urzędu Gminy S. i zostaną przekazane Ochotniczej Straży Pożarnej w S. w formie umowy użyczenia na okres co najmniej 5 lat od momentu zakończenia projektu. W opisanym stanie faktycznym Gmina zadała pytanie: Czy prawidłową stawką podatku VAT na dostawę samochodu pożarniczego oraz wyposażenia tego samochodu jest stawka 7%?. Zdaniem Gminy, stawka podatku VAT na dostawę samochodu pożarniczego oraz wyposażenia tego samochodu, wynosi 7%. Minister Finansów uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe, podkreślił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Minister wyjaśnił, że ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi oraz zwolnienia od podatku (art. 41 ust. 2 ustawy VAT), dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, gdzie w poz. 129-134 stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W załączniku nr 3 do ustawy, w poz. 129 do 134, wymieniono towary pod ogólnym tytułem "Towary przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej". Natomiast art. 41 ust. 10 ustawy VAT stanowi warunek ograniczający stosowanie stawki 7% dla dostawy towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 ustawy. Zatem stosowanie obniżonej 7% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z ust. 10 ustawy VAT, przy dostawie towarów na cele ochrony przeciwpożarowej, jest uzależnione od spełnienia łącznie następujących warunków; - towar będący przedmiotem dostawy musi być wymieniony w poz. 129-134 załącznika do ustawy VAT, - dostawa jest dokonana na terytorium kraju dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, - towary będące przedmiotem dostawy są przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej. Z powyższego organ wywiódł, że zastosowanie stawki podatku w wysokości 7% uzależnione jest między innymi od faktu czy nabywca jest jednostką ochrony przeciwpożarowej, co z kolei zdefiniowane zostało w art. 15 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991r. o ochronie przeciwpożarowej ( Dz. U. z 2009r. Nr 178, poz. 1380, dalej: u.o.p.p.). Według tych przepisów jednostkami ochrony przeciwpożarowej są: jednostki organizacyjne Państwowej Straży Pożarnej, jednostki organizacyjne Wojskowej Ochrony Przeciwpożarowej, zakładowa straż pożarna, zakładowa służba ratownicza, gminna zawodowa straż pożarna, powiatowa (miejska) zawodowa straż pożarna, terenowa służba ratownicza, ochotnicza straż pożarna, związek ochotniczych straży pożarnych, inne jednostki ratownicze. W konkluzji uznał, że jednostki samorządu terytorialnego jako jednostki niewymienione w art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, nie są jednostkami ochrony przeciwpożarowej, co w konsekwencji skutkuje tym, że jeżeli nabywcą będzie Gmina, stawką właściwą dla dostaw tych towarów będzie stawka 22% (na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT), bez względu na cel w jakim podmiot ten zakupuje te towary. Natomiast w przypadku nabycia tych towarów (tj. wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy) bezpośrednio przez jednostkę ochrony przeciwpożarowej, właściwą stawką będzie stawka 7% pod warunkiem, że towary te będą służyć ochronie przeciwpożarowej. Skoro na fakturze dokumentującej zakup samochodu ratowniczo-gaśniczego oraz wyposażenia tego samochodu jako nabywca oraz płatnik figuruje Urząd Gminy S., to ww. warunki dostawy objętej stawką 7% podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione, ponieważ dostawa towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy VAT nastąpi dla Gminy, nie zaś dla jednostki ochrony przeciwpożarowej. Zatem przedmiotowa dostawa podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej, tj. 22%. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gmina podniosła, że niedopuszczalne jest odrywanie wykładni art. 41 ust. 10 ustawy VAT od przepisów art. 29-32 u.o.p.p, powołując się na orzecznictwo sądowe w tego rodzaju sporach. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie wadliwej interpretacji, Gmina podniosła zarzut naruszenia przez Ministra Finansów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 10 ustawy VAT, który zastosował w tym przypadku nieprawidłową wykładnię tego przepisu w związku z art. 41 ust. 2 ustawy VAT. Pomimo, że uwzględnił w niej art. 15 u.o.p.p., który nie zalicza jednostek samorządu terytorialnego (a taką jest skarżąca Gmina) do jednostek ochrony przeciwpożarowej, to pominął art. 29 i art. 32 u.o.p.p., z których wynika, że koszty funkcjonowania tych jednostek pokrywane są z budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz że koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej OSP ponosi gmina. Zatem prawidłowa wykładnia art. 41 ust. 10 ustawy VAT, uwzględniając treść wskazanych przepisów prowadzi, zdaniem skarżącej Gminy do wniosku, że dostawa towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy VAT, podlega opodatkowaniu według stawki obniżonej 7%. Skarżąca podkreśliła, że faktycznym odbiorcą zakupionego pojazdu strażackiego, wskazanym na fakturze, jest jednostka Ochotniczej Straży Pożarnej w S. Dodała także, iż majątek zakupiony w ramach zrealizowania projektu na który uzyskano dofinansowanie, został docelowo przekazany Partnerowi Projektu – OSP w S., w formie umowy darowizny. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zwrócił przy tym uwagę na, jego zdaniem, nowe elementy stanu faktycznego – a mianowicie to, że w skardze Gmina podaje, że majątek w postaci przedmiotowego samochodu i jego wyposażenie, został przekazany w formie umowy darowizny, zaś we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji mowa jest o jego przekazaniu w formie umowy użyczenia na okres co najmniej 5 lat od momentu zakończenia projektu. Minister te różnice uznał jako zmianę stanu faktycznego, która może być przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślił jednak, że pozostaje ona bez wpływu na rozstrzygnięcie w interpretacji co do wysokości stawki podatku na dostawę przedmiotowego samochodu i jego wyposażenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej ustawą p.p.s.a - poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem interpretacji w rozpoznawanej sprawie są przepisy art.41 ust.2 i 10 ustawy VAT, dotyczące stosowania stawki VAT w wysokości 7%, dla dostaw towarów wymienionych w poz.129-134 złącznika nr 3 do ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. Istotą sporu jest możliwość zastosowania tej stawki wobec dostawy na rzecz Gminy S. w odniesieniu do zakupu samochodu ratowniczo-gaśniczego wraz z wyposażeniem dla Ochotniczej Straży Pożarnej w S. Jak słusznie wskazał organ dokonujący interpretacji, stosowanie obniżonej - 7% stawki podatku – na podstawie art.41 ust.2 i ust.10 ustawy VAT, uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: - towar będący przedmiotem dostawy wymieniony jest w poz. 129-134 zał. nr 3 do ustawy VAT, - dostawa dokonywana jest na terytorium kraju dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, - towary będące przedmiotem dostawy są przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej. W ocenie Sądu, organ błędnie uznał, że nie została spełniona druga z ww. przesłanek, bo gmina nie jest jednostką ochrony przeciwpożarowej, a dostawa samochodu ratowniczo-gaśniczego wraz z wyposażeniem nastąpiła na jej rzecz, ona bowiem figuruje na fakturze VAT jako nabywca towaru. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że chociaż nabywcą towaru była gmina, to zakup samochodu ratowniczo-gaśniczego nastąpił dla jednostki ochrony przeciwpożarowej, czyli w istocie dostawa towaru została dokonana na rzecz tej jednostki. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 28 października 2008r. sygn. akt I FSK 1322/07 i z dnia 15 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 1082/09 oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 maja 2010r. sygn. akt I SA/Ol 259/10 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 maja 2010r. sygn. akt I SA/Kr 358/10), że wykładni art.41 ust.2 i ust.10 ustawy VAT nie można dokonywać z pominięciem przepisów art. 29 pkt 2 i art. 32 ust. 2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Z pierwszego przepisu wynika, że koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, natomiast art.32 ust.2 stanowi, że koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej ponosi gmina. Na uwzględnienie zasługuje zatem zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art.41 ust.10 ustawy VAT, ponieważ wykładnia tego przepisu została dokonana w oderwaniu od treści art.29 i 32 u.o.p.p. Powyższe przepisy podatkowe należy interpretować nie tylko za pomocą wykładni językowej, ale także z uwzględnieniem wykładni systemowej, czyli uwzględniającej miejsce interpretowanych przepisów w systemie prawa, w przeciwnym bowiem razie dochodzi do naruszenia spójności tego systemu i absurdalnych rozwiązań. Za niedopuszczalną należy zatem uznać taką wykładnię przepisów, która uniemożliwiałaby w niektórych przypadkach realizowanie ustawy o ochronie przeciwpożarowej z przyczyn podatkowych (por. wyrok NSA z 28 października 2008r. sygn. akt I FSK 1322/07). Skoro zatem na skarżącą Gminę został nałożony ustawowy obowiązek finansowania kosztów funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej, jak również kosztów wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej, a sama gmina nie jest jednostką ochrony przeciwpożarowej, to mimo, że formalnym nabywcą pojazdu strażackiego jest Gmina (ona figuruje na fakturze jako nabywca towaru), faktycznie dostawa tego sprzętu następuje na rzecz OSP w S., z przeznaczeniem na cele ochrony przeciwpożarowej. W tej sytuacji należy uznać, że organ podatkowy stwierdzając, że przedmiotowa dostawa podlega opodatkowaniu wg stawki 22%, dokonał błędnej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego. Natomiast co do podniesionej przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę zmiany stanu faktycznego, polegającej na zmianie sposobu przekazania przez Gminę jednostce OSP przedmiotowego pojazdu wraz z wyposażeniem (darowizna zamiast umowy użyczenia), Sąd stoi na stanowisku, że zmiana ta pozostaje w sprawie bez znaczenia. Sąd kontroluje bowiem zgodność z prawem wydanej interpretacji indywidualnej, tj. zarówno jej elementy formalne, jak i wyrażone w niej stanowisko merytoryczne, a to ostatnie – zdaniem Sądu – narusza prawo. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej Gminy zwrot kosztów postępowania sądowego, tj. uiszczony wpis od skargi w kwocie 200,00zł.