I SA/Rz 156/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant Spec. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A" s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: październik, listopad i grudzień 2015 roku oraz styczeń 2016 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" spółka cywilna (dalej: Spółka/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...], dotycząca określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. Organ odwoławczy, w zakresie października i listopada 2015 r. oraz stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2020 r. nr [...], , zaś w zakresie grudnia 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Spółce zostało określone zobowiązanie w wysokości 8 089 zł za październik 2015 r., 10 520 zł za listopad 2015 r., 12 991 zł za grudzień 2015 r. oraz 14 144 zł za styczeń 2016 r. W stanie faktycznym sprawy, Spółka świadczyła usługi transportowe oleju rzepakowego na rzecz podmiotów zarejestrowanych zagranicą. Spółka zaewidencjonowała faktury wystawione na rzecz tych podmiotów, deklarując te usługi transportowe jako niepodlegające opodatkowaniu VAT. W jej ocenie, skoro miejsce świadczenia usług było poza granicami Polski, to usługa ta nie podlega opodatkowaniu VAT. W efekcie wyników kontroli podatkowej, organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za okresy październik-grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. Organ I instancji, wzmiankowana wyżej decyzją z dnia 7 października 2020 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe za przedmiotowe miesiące. W ocenie organu, wskazani w decyzji kontrahenci Spółki – "B"., "C"., "D" (dalej odpowiednio: "B", "C", "D") – nie byli podmiotami prowadzącymi rzeczywistej działalności w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej. Zdaniem organu, Spółka świadczyła usługi na rzecz podmiotów, które w rzeczywistości koncentrowały swoją aktywność gospodarczą w Polsce, zatem transakcje te winny być opodatkowane stawką właściwą dla transakcji krajowych, tj. 23%. Ponadto organ zakwestionował zaewidencjonowanie faktury z tytułu nabycia winiet na przejazdy autostradami przez terytorium Słowacji, stwierdzając, że nie wystąpił obowiązek podatkowy od nabycia tych usług, bowiem miejscem ich świadczenia, jako związanych z nieruchomością, jest miejsce położenia nieruchomości (autostrad). W wyniku odwołania Spółki, organ II instancji wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2021 r.. W pierwszej kolejności organ wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., jednak decyzji organu I instancji został rygor natychmiastowej wykonalności w zakresie należności za październik i listopad 2015 r. Spółce doręczono tytuły wykonawcze i wyegzekwowano przedmiotowe kwoty. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia został przerwany. Z kolei, jak wynika z akt sprawy, zobowiązanie za grudzień 2015 i styczeń 2016 r. Spółka opłaciła w dniu 21 kwietnia 2021 r., chcąc uzyskać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Organ odwoławczy wyjaśnił, że uchylił decyzję organu I instancji w zakresie transakcji z firmami "D" (część transakcji z grudnia 2015 r.), bowiem ze zgromadzonego materiału nie wynika jednoznacznie, że firmy te nie miały siedziby zagranicą, a wątpliwości rozstrzygnął na korzyć podatnika. Organ II instancji określił zatem Spółce zobowiązanie za grudzień 2015 r. nie kwestionując transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz ww. firm. Z kolei odnosząc się do pozostałej – utrzymanej w mocy – części decyzji, organ wskazał, że według dokumentów przewozowych, olej był nadawany przez "C" na rzecz "B", ładowany w Czechach lub na Słowacji (O. lub C.) i przywożony do M. lub T. w Polsce. Olej nadawany przez trzy inne spółki na rzecz S"C" był ładowany w M. lub L. i przywożony do O. Odnośnie do spółki "B" organy ustaliły, że jest zarejestrowana w W. (Bułgaria), prezesem jest A. K., a właścicielami spółka "C" i spóka "E". Dyrektorem handlowym w "E" był B. M. Z informacji od bułgarskiej administracji wynika, że "B" nie współpracował podczas kontroli, nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących spornych usług, nie ustalono osób składających zamówienie, formy zamówienia, sposobu nawiązania kontaktu, pod adresem "B" jest wiele podobnych firm z "niewłaściwym zachowaniem podatkowym". Ustalono, że "B" ma nieaktywną rejestrację VAT i może zostać skategoryzowany jako znikający podatnik, ponadto ma "ogromne zobowiązania podatkowe". Organ zarysował wyłaniający się z dokonanych w sprawie ustaleń obraz transakcji, polegających na wykorzystaniu mechanizmów podatku od wartości dodanej w celu wyprowadzenia i powtórnego wprowadzenia oleju rzepakowego na terytorium kraju bez zapłaty VAT oraz obrotu tym towarem po obniżonych cenach. Wedle organu, producentem oleju rzepakowego była firma "F" sp. z o.o. w L., która deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy w stawce 0% na rzecz "C". Transport odbywał się z zakładu "F" do bazy olejowej położonej na terytorium Czech, O.. Następnie firma "C"deklarowała dostawy na rzecz "B", która z kolei deklarowała dostawy do Polski, do podmiotu typu "znikający podatnik". Olej rzepakowy, poprzez kolejne ogniwa, miał trafiać do firmy H., która dalej odsprzedawała go kontrahentom po cenach niższych, niż producent. Odnośnie do spółki "C", organy ustaliły, że jest zarejestrowana w Pradze, pod adresem "wirtualnego biura" gdzie jest zarejestrowanych 588 innych podmiotów. Prezesem jest A. K., prokurentem B. M.. Czeska administracja podała, że ‘C" wielokrotnie była zaangażowana w handel karuzelowy olejem rzepakowym. Według ustaleń organów przedmiotowe transakcje zostały zawarte telefonicznie lub mailowo. Wynika z tych ustaleń że "C" - na podstawie umowy przekazu płatniczego z "B" - płaciła należności za usługi na rzecz tej ostatniej. A. K. podczas przesłuchania oświadczyła, iż korzysta z prawa do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania z uwagi na posiadanie statusu podejrzanej w sprawie toczącej się przed Prokuraturą Okręgową w C. dot. m.in. podmiotu "C". Nie wskazała adresu magazynu "C", podając, że jest on w Czechach i odsyłając w tym zakresie do dokumentów rejestracyjnych. Organ przytoczył również zeznania kierowców zatrudnionych w Spółce. W ocenie organu, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu odpowiedniej infrastruktury technicznej oraz personelu, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Organy uznały, że osoby decyzyjne w "C" i "B" to obywatele polscy, mający miejsce zamieszkania na terenie Polski, korespondencja prowadzona była w języku polskim, przelewy wykonywano z polskiego banku. Według organów, podatnik powinien wykazać się szczególną ostrożnością, aby móc zastosować mechanizm odwróconego obciążenia VAT, czego jednak nie sprostał. Odnosząc się do dokonywania przez "C" i "B" płatności z jednego konta bankowego, organy wskazały, że porozumienie "Przekaz płatniczy" zostało przesłane z adresu poczty e-mail "B" na adres poczty e-mail firmy Spółki dopiero w dniu 22 października 2015 r., zatem kilka miesięcy po jego zawarciu, zaś płatności realizowane były na rachunek Spółki już wcześniej. Organy uznały, że dokument pt. "Przekaz płatniczy" został sporządzony jedynie dla pozoru, w celu uregulowania dokonywania wszystkich płatności za usługi fakturowane na obie firmy, tj. "B" oraz "C" z jednego rachunku bankowego z [.]. Organ odwoławczy podkreślił, że nie zostały spełnione warunki do uznania adresów w Czechach i Bułgarii za siedziby firm odpowiednio "C" oraz "B" lub też za ich stałe miejsce prowadzenia działalności. Siedziby tych firm tylko formalnie znajdowały się na terenie innych państw członkowskich Unii Europejskiej w "wirtualnych biurach", w rzeczywistości w Czechach i Bułgarii ww. podmioty nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, czynności w ramach tych podmiotów były podejmowane w Polsce. Zdaniem organu, Spółka niezasadnie zatem zastosowała zasadę odwrotnego obciążenia do opodatkowania usług transportowych udokumentowanych przez nią fakturami, wystawionymi na rzecz ww. firm. Organ zaznaczył, że przyjęty przez Spółkę sposób weryfikacji kontrahentów zagranicznych, przez sprawdzenie czy są czynnymi podatnikami VAT, jest niewystarczający w realiach życia gospodarczego i nie może w konsekwencji doprowadzić do przerzucania ciężarów podatkowych na budżet państwa. Wystawienie faktury w ramach tzw. odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług, jest swoistą deklaracją, że wystawca faktury ma pewność, iż jego kontrahent jest podatnikiem podatku od wartości dodanej i zadeklaruje podatek należny w kraju, w którym posiada siedzibę (stałe miejsce prowadzenia działalności). Wystawiając zatem taką fakturę usługodawca obarcza się niejako odpowiedzialnością za prawidłowość danych tam zawartych, co powoduje, że właściwe rozpoznanie statusu swojego kontrahenta jako "podatnika" obciąża tego właśnie usługodawcę. Odnosząc się do zakwestionowanego przez organy rozliczenia faktur wewnętrznych związanych z zakupem winiet na przejazdy autostradami przez terytorium Słowacji, organ odwoławczy podkreślił, że z tytułu nabytej usługi prawa przejazdu przez autostradę Spółka nie ma obowiązku rozpoznawać importu usług. Importem usług ustawodawca nazywa sytuację, w której dochodzi do świadczenia usług, z tytułu których podatnikiem jest usługobiorca, a więc gdy podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju nabywa usługi od podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Jak zaznaczył organ, do usług związanych z nieruchomościami zalicza się zaś między innymi, usługi przejazdów drogami płatnymi, w tym płatnymi autostradami. Korzystanie z autostrad znajdujących się poza terytorium RP nie stanowi dla polskiego podatnika importu usług, w związku z czym nie występuje podatek należny z tego tytułu, który stanowiłby również kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Organ II instancji zaznaczył przy tym, że Spółka w przypadku poniesienia kosztu podatku od wartości dodanej zapłaconego w innym państwie członkowskim, mogła uzyskać zwrot tego podatku, naliczonego w innym państwie członkowskim w ramach procedury VAT-REFUND. W skardze na powyższą decyzję, skarżąca – reprezentowana przez przez fachowego pełnomocnika - radcę prawnego, podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: – art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo że stan faktyczny niniejszej sprawy wskazywał na brak podstaw do stosowania rzeczonego przepisu zaś sporne usługi nie mogły być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; – art. 10 i 11 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L Nr 77 z 2011 r., dalej: rozporządzenie wykonawcze do Dyrektywy 112) poprzez błędną wykładnię przedmiotowych przepisów w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy tj. uznanie, że miejscem świadczenia usług w odniesieniu do "C" i "B" było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podczas gdy miejscem świadczenia usług na rzecz tych podmiotów były terytoria Państw ich siedziby oraz gdzie podmioty te posiadały również - jak wynika z akt sprawy - bazy magazynowe i przeładunkowe oraz biura tj. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej; – art. 28b ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy tj. uznanie, że miejscem świadczenia usług w odniesieniu do "C" i "B" było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podczas gdy miejscem świadczenia usług na rzecz tych podmiotów były terytoria Państw ich siedziby gdzie podmioty te posiadały również - jak wynika z akt sprawy - bazy magazynowe i przeładunkowe oraz biura, – art. 28b ust. 2 u.p.t.u. poprzez niezasadne zastosowanie rzeczonego przepisu w sytuacji gdy brak było podstaw do jego zastosowania bowiem miejscem świadczenia usług dla "C" i "B" były terytoria ich siedzib na których to terytoriach rzeczone podmioty posiadały również bazy magazynowe i przeładunkowe oraz biura, a co za tym idzie, na tych terytoriach podmioty te prowadziły działalność gospodarczą w konsekwencji czego brak było podstaw do uznania, że stałe miejsce prowadzenia działalności przez te podmioty było inne aniżeli terytorium państwa siedziby tych podmiotów, – art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. poprzez pominięcie rzeczonego przepisu w odniesieniu do przyjętego przez podatnika rozliczenia winiet na przejazd autostradami podczas gdy podatnik dokonał ich zaewidencjonowania i rozliczenia w sposób prawidłowy, – art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w której wskazane zostało, że podatnik naruszył postanowienia rzeczonego przepisu w sytuacji gdy jakiekolwiek jego naruszenie nie miało miejsca, bowiem wszelkie ewidencje i rozliczenia skarżącego były prowadzone w sposób prawidłowy; Ponadto skarżąca zawarła w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to: – art. 196 ust. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 3 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść skarżącego nie dających się usunąć wątpliwości co do faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty "C" oraz "B" odpowiednio na terenie Czech i Bułgarii w sytuacji gdy sam organ przyznaje, że organom podatkowym za granicą nie udało się w tym zakresie podjąć czynności weryfikacyjnych, a nadto w kontekście zeznań świadków, którzy wprost wskazywali, że załadunki i rozładunki odbywały się za granicą na terenie baz magazynowo - przeładunkowych tych podmiotów, – art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) naruszenie zasady praworządności poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem w/w przepisów prawa materialnego, przy błędnej wykładni i niewłaściwej subsumpcji stanu faktycznego pod materialnoprawną podstawę prawną oraz przy znacznej liczbie uchybień z zakresu przepisów postępowania, – art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania oraz wydanie rozstrzygnięcia władczego kończącego postępowanie, utrzymującego w mocy wadliwe rozstrzygniecie organu I instancji w sposób który ze względu na bezzasadną i nie przystającą do stanu faktycznego argumentację organu nie budzi zaufania podatnika do organu w szczególności poprzez niezasadne uznanie , że miejscem świadczenia usług przewozowych na rzecz "C" i "B" było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również niezasadne zakwestionowanie stronie sposobu rozliczenia winiet za przejazdy autostradami, – art. 121 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji przy instrumentalnej subsumpcji przepisów do stanu faktycznego w taki sposób aby uzasadnić przyjętą arbitralnie tezę o rzekomych nieprawidłowościach po stronie skarżącego podatnika, tj. o niewłaściwym zaklasyfikowaniu miejsca świadczenia usług na rzecz "C" i "B", oraz zakwestionowania prawidłowych rozliczeń podatnika w zakresie winiet w sytuacji gdy stan faktyczny w zestawieniu z powołanymi przez organ przepisami prawa materialnego wprost wskazuje, iż nie doszło do jakichkolwiek naruszeń ze strony skarżącego, – art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ II instancji wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym w szczególności pominięcie faktu, iż "C" i "B" nie posiadały polskiego numeru identyfikacji podatkowej, nie miały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani też oddziału oraz nie były zarejestrowane dla potrzeb prowadzenia transakcji krajowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, – art. 125 § 1 O.p. uchybienie zasadzie szybkości postępowania i prostocie w działaniu organu zaś równolegle przyjęcie sposobu prowadzenia postępowania zmierzającego do uzasadnienia z góry założonej arbitralnej tezy o odpowiedzialności podatnika w oparciu o nieprawdziwe i założone z góry tezy budowane na znikomym i nielogicznie zinterpretowanym materiale dowodowym, – art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w tym w szczególności poprzez wyciągnięcie mylnych wniosków z oczywistego stanu faktycznego, a w konsekwencji utrzymanie w mocy nieprawidłowej decyzji organu I instancji oraz przypisywanie podatnikowi nieprawidłowości, które nie miały miejsca, w szczególności zaś błędne uznanie, że miejscem świadczenia usługi przewozowej na rzecz "C" i "B" było terytorium Rzeczypospolitej, oraz że po stronie podatnika wystąpiły nieprawidłowości dotyczące rozliczenia winiet za przejazd autostradami, – art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy nieprawidłowej decyzji organu I instancji przy błędnej ocenie, iż w sprawie udowodnione zostało, że miejscem świadczenia usług w przypadku usług transportowych świadczonych na rzecz "C" i "B", było terytorium Rzeczypospolite Polskiej, w sytuacji gdy podatnik dokonał prawidłowego określenia miejsca świadczenia i zastosował prawidłowy sposób rozliczenia a nadto przy przyjęciu, iż podatnik dokonał w sposób nieprawidłowy rozliczenia winiet w sytuacji gdy rozliczenie to było prawidłowe, – art. 193 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej w oparciu o uznanie, że księgi podatkowe skarżącego w zakresie objętym decyzją były prowadzone nierzetelnie i w konsekwencji nie mogą stanowić dowodu w sprawie, podczas gdy księgi te były prowadzone w sposób rzetelny i stanowiły pełnoprawny dowód, – art. 193 § 2 O.p. poprzez uznanie prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych skarżącego podatnika za nierzetelne, – art. 208 § 1 O.p. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania wobec jego bezprzedmiotowości z uwagi na oczywisty brak możliwości zastosowania powołanych przez organy norm prawa materialnego w stanie faktycznym niniejszej sprawy (co do całości opisanych w decyzji kwot należności publicznoprawnych), – art. 233 § 1 pkt. 1 i pkt. 2 lit. a § 2 oraz § 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie rzeczonych przepisów i wydanie decyzji utrzymującej w mocy oraz częściowo zmieniające decyzję organu I instancji - określające inną kwotę zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy decyzję tą należało uchylić w całości i umorzyć postępowanie ewentualnie przekazać do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, – art. 59 § 1 pkt. 9 w zw. z art. 70 § 4 w zw. z art. 239b § 1 i 2 O.p. poprzez nieuwzględnienia okoliczności iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące października 2015 r. oraz listopad 2015 r. z uwagi na okoliczność, że środek egzekucyjny zastosowano w odniesieniu do decyzji organu I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności z naruszeniem przepisów prawa w sposób wadliwy bez rzeczywistego zaistnienia jednej z przesłanek przesłanki tj. bez rzeczywistego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, czym pozbawiono podatnika przysługujących mu gwarancji w zakresie dotyczącym przedawnienia spornych zobowiązań, – art. 208 § 1 O.p. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania wobec jego bezprzedmiotowości w zakresie należności za październik 2015 r. oraz listopad 2015 r. z uwagi na przedawnienie. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania albo uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy. Uzasadniając skargę, skarżąca omówiła przebieg postępowania i przedstawiła argumentacje na poparcie podniesionych zarzutów. W szczególności skarżąca podkreśliła, że stanowisko organów prowadzi do wniosku, że skarżąca miała wystawić kontrahentom fakturę jak dla dostawy krajowej, podczas gdy nie było ku temu podstaw. Według skarżącej, gdyby organy dokonały prawidłowej analizy zeznań świadków i dokumentów, to ustaliłyby, że "C" i "B" miały zarejestrowaną siedzibę zagranicą, miały tam również bazy magazynowe i przeładunkowe oraz biura, nie posiadały polskiego numeru NIP i nie były zgłoszone do czynności opodatkowanych VAT na terenie Polski. Ponadto skarżąca podniosła, że w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 239b § 2 O.p. (uprawdopodobnienie przez organ, że zobowiązanie nie zostanie wykonane), zaś organ mimo to instrumentalnie nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, co miało służyć wyłącznie możliwości zastosowania środka egzekucyjnego i przerwania biegu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się przede wszystkim do oceny prawidłowości przyjęcia przez organ, że do świadczonych przez spółkę usług transportowych na rzecz dwóch podmiotów wymienionych w zaskarżonej decyzji zastosowanie powinna mieć stawka podatkowa w wysokości 23%. W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi – związanego z przedawnieniem należności skarżącej w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. Stosownie do art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Co istotne w niniejszej sprawie, jak stanowi art. 70 § 4 O.p., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, następuje przerwanie biegu przedawnienia. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest wystąpienie jednej z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p., a ponadto organ podatkowy uprawdopodobni okoliczność określoną w art. 239b § 2 O.p. Oznacza to, że na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia zaistnienia jednej z przesłanek uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności oraz uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. W stanie faktycznym sprawy nie jest kwestionowane przez skarżącą zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., t.j. w dniu wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące. Skarżąca jednak podnosi, że organ nie wykazał zaistnienia przesłanki przewidzianej w § 2 powołanego artykułu, co powinien był dodatkowo uczynić. Ze stanowiskiem skarżącej nie sposób jednak się zgodzić. Rację ma skarżąca o tyle, że sam w sobie zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, czyli nawet krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie jest równoznaczny z uznaniem, że zobowiązany nie wykona zobowiązania podatkowego dobrowolnie. W innym przypadku zbędną byłaby druga ustanowiona przez ustawodawcę przesłanka zastosowania tego rygoru, a mianowicie uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Omawiana przesłanka szczególna jest jednak specyficzna, bo horyzont czasowy przedawnienia jest nieodległy i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego żadnego znaczenia nie mają okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy też dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji czy nieposzlakowanej postawie zobowiązanego w rozliczaniu się ze swoich zobowiązań podatkowych, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (np. wyroki NSA z 5 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1071/19, czy z 31 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1765/17). Tym samym Sąd podziela ugruntowany już w orzecznictwie sądowym pogląd, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie zostanie wykonane (por. wyroki NSA j.w. oraz np. z 9 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 2092/16, z 20 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2124/16, z 28 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 467/17). Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, logiczne i racjonalne jest przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostałoby wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a to z uwagi na wygaśnięcie na skutek przedawnienia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy oznacza to, że organy podatkowe wskazując bierną postawę skarżącego w spełnieniu ciążącego na nim zobowiązania i podjęcie działań, które per se doprowadziłyby do przedawnienia zobowiązania, choćby mieściły się w granicach przysługujących uprawnień procesowych, w sposób prawidłowy wykazały istnienie zarówno przesłanki z art. 239b § 2 O.p., co uprawniało do zastosowania w przedmiotowym postępowaniu instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z dołączonego do skargi odpisu postanowienia z dnia [...] października 2020 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] października 2020 r. o przeprowadzenie dowodu z którego wnioskowała skarżąca, wynika bowiem, że organ powołał się m.in. na wysokość kwoty objętej zobowiązaniem, wskazał, że skoro zobowiązanie zostało określone skarżącej decyzją wydaną po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, to prawdopodobne jest, że nie zostanie ono wykonane dobrowolnie w krótkim czasie pozostałym do upływu terminu przedawnienia, a także podniósł kwestię otwartego dla strony terminu do wniesienia odwołania, które – jak się następnie okazało – Spółka wniosła. Z kolei w postanowieniu organu II instancji z dnia [.] grudnia 2020 r. utrzymującym w mocy nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w zakresie października i listopada 2015 r., organ odwoławczy potwierdził prawidłowość stanowiska organu I instancji i wskazał dodatkowo, że prawdopodobieństwo obawy niewykonania zobowiązania potwierdza argumentacja powołana w zażaleniu na postanowienie z dnia [...] października 2020 r. Istotnie, z załączonego do skargi odpisu zażalenia Spółki wynika, że wnosząc zażalenie i powołując się w nim na gwarancje określone w art. 70 § 1 O.p., upatrywała w podjętych działaniach sposobu na doprowadzenie do przedawnienia zobowiązania. Z przedstawionych względów Sąd uznał zarzuty w tej materii za nieuzasadnione. Zakreślając z kolei ramy prawne głównej osi sporu w niniejszej sprawie, wskazać należy, że znajdują tu zastosowanie zarówno regulacje krajowe, jak i unijne. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W dziale V rozdział 3 u.p.t.u. ustawodawca zawarł przepisy dotyczące określania miejsca świadczenia przy świadczeniu usług, tj. przepisy art. 28a-28o u.p.t.u. I tak Zgodnie z art. 28a u.p.t.u., na potrzeby stosowania tego rozdziału: 1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; 2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. Stosownie natomiast do art. 28b ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest – co do zasady – miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 28c ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest – co do zasady – miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Z przytoczonych powyżej przepisów zatem wynika, że jeśli podatnik będący usługodawcą świadczy usługi na rzecz innego podatnika będącego usługobiorcą, to co do zasady miejscem świadczenia usługi jest miejsce w którym ten podatnik-usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. W konsekwencji w sytuacji, gdy usługobiorca nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to miejsce świadczenia usługi jest poza terytorium kraju –zatem a contrario do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju. Przywołany powyżej art. 28b u.p.t.u. stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.). Pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika zostało zdefiniowane w art. 10 rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy 112. Zgodnie z treścią tego przepisu jest to miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). Jak stanowi ust. 2 tego przepisu: w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto, stosownie do ust. 3 art. 10 ww. aktu, sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Jak zaznaczył Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. (sygn. akt C-73/06), siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne. Rozporządzenie wykonawcze do Dyrektywy 112 zawiera również w art. 11 ust. 1 definicję legalną "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Zgodnie z tym przepisem, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak już powyżej wskazano, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. krajowym reżimem podatkowym objęte jest jedynie odpłatne świadczenie usług przez podatnika na terytorium kraju. Tym samym, dla prawidłowego określenia, czy podatnik jest obowiązany opodatkować usługę na gruncie u.p.t.u., konieczne jest ustalenie miejsca świadczenia usługi, co jest uzależnione od tego czy usługobiorca jest podatnikiem czy też nim nie jest. Jeśli bowiem usługobiorca jest podatnikiem, lecz posiada miejsce siedziby poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to usługa nie podlega opodatkowaniu w kraju, natomiast jeśli usługobiorca nie jest podatnikiem to usługa podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby usługodawcy, czyli w kraju, a zatem usługodawca jest obowiązany naliczyć i wykazać na fakturze kwotę podatku. Z treści decyzji organów wynika, że nie kwestionowały one samego wykonania przez spółkę usług transportowych. Natomiast okoliczność wykonania usług polegających na przewiezieniu towarów poza terytorium kraju nie prowadzi automatycznie do możliwości zastosowania przez usługodawcę mechanizmu odwrotnego obciążenia. Bowiem w odniesieniu do usług nabywanych przez usługobiorcę spoza terytorium kraju, ciężar ich rozliczenia może zostać przeniesiony na tego kontrahenta jedynie w sytuacji, gdy usługodawca upewni się co do zagranicznego statusu kontrahenta na rzecz którego wykonuje usługi. Stosownie do przytoczonego powyżej art. 28b ust. 1 u.p.t.u. na organie spoczywał obowiązek wyjaśnienia czy wykazane przez skarżącą na fakturach usługi transportu zostały wykonane na rzecz podmiotów mających siedzibę bądź stałe miejsce prowadzenia działalności za granicą. Sąd zgadza się z oceną organu odwoławczego co do tego, że całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przesądza, iż wymienione w decyzji podmioty, w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w miejscu zarejestrowanej siedziby. Wykazywane na fakturach zagraniczne adresy spółek nie stanowiły również ich stałego miejsca prowadzenia działalności. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pod adresem rejestracyjnym firmy "B" w Bułgarii są zarejestrowane 34 inne firmy oraz znajduje się tam biuro księgowe, które "systematycznie odwołuje swoje prawa do świadczenia księgowości i reprezentowania podatników przed administracją podatkową". Właścicielami zarejestrowanych tam firm są obywatele polscy i polskie firmy. Menadżerem "B" jest A. K., obywatelka Polski i zamieszkała w Polsce, zaś współwłaścicielami – spółki "C" i ‘E". Odnośnie do transakcji ze skarżącą, to "B" nie przedłożyła w kraju zarejestrowania żadnych dokumentów dotyczących transakcji i nie współpracowała w trakcie kontroli z organem podatkowym. Podobnie powiązana z nią osobowo spółka "C", drugi kontrahent skarżącej, w której prezesem jest również A. K., jest zarejestrowana w Czechach pod adresem "wirtualnego biura", gdzie swoją siedzibę ma 588 innych podmiotów. Również prokurent "C" B. M. to obywatel Polski, zamieszkały w Polsce. Ustalenia organów odnośnie do organizacji obrotu olejem potwierdziła czeska administracja, która wskazała, że "C" "deklaruje nabycie oleju rzepakowego z Polski (w niektórych przypadkach prawdopodobnie od ogniw łańcucha typu "broker") do Czech, który jest następnie dostarczany z powrotem do Polski, gdzie ogniwo typu >znikający podatnik< nie deklaruje podatku od nabycia wewnątrzwspólnotowego w Polsce". A. K. w toku przesłuchania nie przedstawiła dowodów świadczących o stałym miejscu prowadzeniu przez firmy działalności gospodarczej na terenie Czech i Bułgarii, odsyłając do dokumentów rejestracyjnych. W toku przesłuchania, wspólnik skarżącej, A. P., przyznał, że nie pamiętał szczegółowo okoliczności nawiązania współpracy z "C" i "B", ani czy doszło do spotkania z osobami reprezentującymi podmioty. Zlecenia na transport składane były telefonicznie oraz e-mailowo w języku polskim. Należności za usługi na rzecz obu firm były regulowane za pośrednictwem z jednego rachunku bankowego w [.]. Podatnik nie posiadał wiedzy kim są A. K. i B. M. i nie pamiętał czy weryfikowano ww. podmioty w ogólnodostępnych rejestrach. Natomiast celowość przejazdów "tam i z powrotem" go nie interesowała. Wspólnik zeznał ponadto, że nie posiadał wiedzy kto reprezentował "C" i "B" jako strony umowy przekazu płatniczego, którą otrzymała skarżąca. Z kolei M. P. również potwierdził, że nie znał osób reprezentujących ich kontrahentów, zaznaczając równocześnie, że na moment wystawiania faktur firmy były czynnymi podatnikami VAT. Odnośnie do celowości przejazdów na trasach dla "C" z O. do M. oraz na rzecz "B" odwrotnie z M. do O., wspólnik zeznał, że był tylko przewoźnikiem. W świetle powyższych okoliczności organ zasadnie przyjął, że w rzeczywistości "C" i "B" w Czechach i Bułgarii nie prowadziły działalności gospodarczej, zaś czynności w ramach tych podmiotów były podejmowane w Polsce. Skarżąca nie mogła zatem zastosować odwrotnego obciążenia do opodatkowania usług transportowych udokumentowanych przez nią przedmiotowymi fakturami. Wbrew odmiennemu stanowisku skarżącej, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła sytuacja przerzucenia odpowiedzialności za brak dokonania weryfikacji na uczciwego podatnika działającego w dobrej wierze, gdyż to na usługodawcy ciąży obowiązek uzyskania rzetelnej informacji o statusie podmiotów nabywających świadczone przez niego usługi oraz posiadania niezbędnych dokumentów w celu udowodnienia okoliczności, na które się powołuje. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu co do tego, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą w sposób racjonalny, powinien dla własnego bezpieczeństwa i zabezpieczenia własnych interesów, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. W tym celu powinien podejmować działania mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, działania takie mogą bowiem zapobiec lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z ewentualną nierzetelnością drugiej strony umowy. Doświadczony i racjonalny przedsiębiorca mając na uwadze swój dobrze pojęty interes, nie powinien ograniczać się wyłącznie do sprawdzenia minimalnych wymogów formalnych w postaci sprawdzenia czy kontrahent unijny jest czynnym podatnikiem VAT. Skarżąca będąca doświadczonym przedsiębiorcą (umowa spółki cywilnej jest datowana na 1998 rok), musiała mieć świadomość zagrożeń jakie niosą ze sobą transakcje wewnątrzwspólnotowe. Możliwość występowania w obrocie nieuczciwych kontrahentów są wpisane w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Należyta staranność w takiej sytuacji jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone wymagania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Staranność ta obejmuje również znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 2049/19, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1270/20, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 474/21). Tymczasem z zeznań wspólników skarżącej wynika, że niemal bezkrytycznie przyjęli, że zagraniczne miejsce zarejestrowania ich kontrahentów uprawnia do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Stało się tak, pomimo okoliczności wskazujących na wątpliwości co do rzetelności deklarowanych przez kontrahentów adresów ich siedzib i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, takich jak: organizacja kontaktu ze skarżącą, sposób przyjętej płatności oraz celowość zleconych tras transportu. Skarżąca nie przedsięwzięła żadnych działań mających na celu sprawdzenie tych okoliczności. Nie przedłożyła żadnych dokumentów, z których wynikałoby, iż dokonywała weryfikacji wiarygodności i rzetelności zagranicznych kontrahentów, na rzecz których świadczyła usługi. Nie podjęła też żadnych starań w celu uzyskania dowodów pozwalających sprawdzić siedzibę czy miejsce prowadzenia przez nich działalności. Podkreślenia wymaga, że wspólnicy skarżącej nie wiedzieli, kto reprezentował ich kontrahentów i nie znali osób kierujących "C" i "B". Nie weryfikowali również siedziby i miejsca prowadzenia działalności kontrahentów. Słusznie w ocenie sądu oparcie działalności spółki na transakcjach gospodarczych z podmiotami, które nie były jej znane i nie zostały poznane w trakcie prowadzonej współpracy, organ ocenił jako nieracjonalne. Nie można zatem w realiach występujących w rozpoznawanej sprawie przyjąć, że skarżąca poczyniła starania wymagane od przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje sprawy, mające na celu sprawdzenie rzetelności swoich kontrahentów. Samo bowiem dokonanie weryfikacji aktywności numeru VAT kontrahenta nie może stanowić podstawy do zastosowania procedury odwrotnego obciążenia i nie może być wykorzystywane przez podatników dla ochrony interesów podmiotów, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku od towarów i usług, ani nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Podkreślić w tym miejscu należy, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, potrzeba wykazania zainteresowania także prawidłowością wskazywanego przez danego kontrahenta miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest o tyle istotna, że w świetle orzecznictwa TSUE brak dobrej wiary i należytej staranności u podatnika może skutkować określonymi konsekwencjami podatkowymi. Prawidłowa weryfikacja kontrahenta i dokumentowanie transakcji ma szczególne znaczenie przy stosowaniu przez podatnika określonych preferencji podatkowych, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie poprzez zastosowanie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Słusznie zatem organ w rozpoznawanej sprawie uznał, że w takiej sytuacji, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że istnieją takie okoliczności, które przemawiają za możliwością skorzystania z danego prawa. Tym samym w przedmiotowej sprawie to na skarżącej jako usługodawcy ciążył obowiązek uzyskania rzetelnej informacji odnośnie do statusu podmiotów nabywających świadczone przez niego usługi oraz obowiązek posiadania niezbędnych dokumentów w celu udowodnienia okoliczności. W szczególności, przy występowaniu szeregu innych, wyeksponowanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji okoliczności, nie było wystarczające poprzestanie na stwierdzeniu, że olej był wożony i wyładowywany czy załadowywany przy wykorzystaniu jakiejś infrastruktury technicznej, gdyż te okoliczności nie determinują same w sobie prawa do preferencji. Podatnik przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinien prowadzić działalność śledczą względem kontrahentów, co racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do nadużyć. Brak takiej oceny świadczyć musi o niedbalstwie w prowadzonej działalności, a świadomość takiego niebezpieczeństwa i podjęcie mimo wszystko ryzyka wykonywania spornych usług bez właściwej weryfikacji usługodawcy, musi skutkować odmową prawa do stawki preferencyjnej. Zaznaczyć jeszcze raz należy, że wbrew zarzutom skargi, organy nie obciążyły Spółki skutkami transakcji między dostawcą a odbiorcą towarów, lecz okolicznościami związanymi z jej własnymi transakcjami. Z treści decyzji czy całości zgromadzonego materiału dowodowego nie można wywieść, aby organy prowadziły je pod kątem wykazania z góry przyjętej tezy działania podatnika w złej wierze. Nie można też przyjąć, że ocena materiału dowodowego była wybiórcza. Była ona niewątpliwie selektywna, ale nie jest przecież możliwe ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie sprzecznych czy wykluczających się dowodów, które należy poddać ocenie i wartościowaniu, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie. W ocenie Sądu, skarżąca dokonuje w skardze próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy. W związku z tym należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że Spółka w odniesieniu do kwestionowanych transakcji nie wykazała się dobrą wiarą, z uwagi na łączne wystąpienie wielu podniesionych w uzasadnieniu skarżonej decyzji okoliczności, które wynikają z analizy całokształtu zebranego materiału dowodowego zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.. Podkreślenia wymaga, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organy obu instancji argumentację i zajęte w kontrolowanej sprawie stanowisko. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawie dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione. Odnosząc się z kolei do kwestii winiet za przejazd zagranicznymi autostradami, sąd podziela stanowisko organów, że sprzedaż winiet zagranicznych jest sprzedażą usługi prawa przejazdu po ściśle określonych drogach, tj. prawa dostępu korzystania z konkretnej nieruchomości, w tym przypadku drogi położonej na Słowacji. Zatem w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 28e u.p.t.u., stanowiący, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. W konsekwencji, korzystanie z przedmiotowych autostrad nie będzie stanowiło dla skarżącej importu usług, zaś usługa taka będzie opodatkowana w państwie położenia autostrady. Skoro zaś powoływany przez skarżącą art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. wymaga, aby krajowy podatnik – w tym przypadku skarżąca – dokonywał dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, co jak wyżej wykazano nie miało miejsca, to powołany przepis nie znajdzie zastosowania w sprawie, stąd zarzuty skarżącej w tym zakresie pozostają niezasadne. Nie sposób też zarzucić organowi, że błędnie uznał za nierzetelne księgi podatkowe Spółki, skoro wykazano jednoznacznie, że zakwalifikowanie spornych transakcji jako objętych stawką preferencyjną "0" jak to ujęła Spółka w badanym okresie, było sprzeczne z odnośnymi regulacjami ustawy podatkowej. Przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy nie pominął organ odwoławczy, jak bezpodstawnie zarzuca skarżąca, regulacji z art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców, czego widomym przejawem jest charakter skarżonego rozstrzygnięcia. Mianowicie to z powołaniem się na zapisy w/w ustawy organ odwoławczy wydał decyzję reformatoryjną, uznając, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do przebiegu transakcji skarżącej z udziałem innych kontrahentów – "D". Takowych organ nie powziął przy ocenie ustaleń w zakresie spornych transakcji, a nie jest wystarczające do zastosowania wynikającej z omawianej regulacji zasady in dubio pro tributario, że takowe wątpliwości zadeklaruje sam podatnik. Reasumując, Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329).