I SA/Rz 158/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oddala skargę. I SA/Rz 158/19 UZASADNIENIE W zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] grudnia 2018 r. [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W dniu 10 września 2018 r. wpłynął wniosek A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania równorzędności elektronicznej formy dokumentu obcego lub własnego z jego wersją papierową. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest zakładem produkcyjnym, którego podstawowym profilem działalności jest produkcja i serwis pomocniczych jednostek napędowych ([...]), montowanych w komercyjnych i wojskowych samolotach. Spółka jest podmiotem posiadającymi siedzibę w Polsce, zarejestrowanym w kraju dla potrzeb podatku dochodowego do osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W toku działalności Spółka otrzymuje od dostawców w formie papierowej liczne faktury zakupowe VAT, faktury korygujące VAT, duplikaty faktur, rachunki, paragony, noty odsetkowe, noty księgowe wraz z załącznikami; równocześnie, w związku z podróżami służbowymi zatrudnianych pracowników, Spółka ponosi i dokumentuje w formie papierowej wydatki służbowe poniesione w trakcie takich podróży (łącznie dalej: dokumenty obce). W wersji papierowej, Spółka przechowuje także dokumenty własne, m.in. kopie faktur sprzedaży, noty księgowe, polecenia księgowania i ich załączniki (dalej jako: dokumenty własne). Z uwagi na skalę prowadzonej działalności oraz liczbę dokumentowanych zdarzeń, przechowywanie dokumentów własnych i obcych w formie papierowej jest dla Spółki dalece nieefektywne, wiąże się bowiem z wysokimi kosztami archiwizacji i licznymi trudnościami logistycznymi. Ponadto, konieczność identyfikacji dokumentów źródłowych w archiwach znacząco wydłuża czas prowadzonych w Spółce licznych kontroli podatkowych, celno-skarbowych oraz kontroli dotyczących działalności strefowej Spółki. Z tych względów, Spółka planuje zastąpić dotychczasowy, papierowy system przechowywania dokumentów systemem elektronicznym. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy elektroniczna forma dokumentu obcego lub własnego (skan lub zdjęcie paragonu, faktury) stanowić będzie równorzędną z wersją papierową podstawę rozliczania przychodów z wykonywanej na rzecz Spółki pracy w rozumieniu przepisu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 200, ze zm., dalej: ustawa o PIT) oraz dokumentacji wydatków zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w oparciu o przepis art. 21 ustawy o PIT (w szczególności określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT wydatków z tytułu diet i innych należności z tytułu podróży służbowej pracowników i osób niebędących pracownikiem)? Zdaniem Wnioskodawcy, elektroniczna forma dokumentu obcego lub własnego (np. skan lub zdjęcie paragonu, faktury) stanowić będzie równorzędną dla wersji papierowej podstawę rozliczania przychodów z wykonywanej na rzecz Spółki pracy w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz dokumentacji wydatków zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ustawy o PIT (w szczególności określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT diet i innych należności z tytułu podróży służbowej pracowników i osób niebędących pracownikiem). W wyniku analizy formalnoprawnej złożonego wniosku, stwierdzono, że zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. W konsekwencji, Dyrektor KIS, w oparciu o art. 165a § 1 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.) w dniu [...] listopada 2018r. wydał postanowienie nr [...], odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie a Dyrektor KIS w opisanym na wstępie postanowieniu z dnia [...] grudnia 2018r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że analiza wniosku wskazała, że jego przedmiotem nie jest interpretacja wymienionych przez Stronę w poz. 69 wniosku przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie. Złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiający zdarzenie przyszłe został sformułowany w sposób, który nie zawierał powiązań z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku. Było nim natomiast zagadnienie techniczne związane ze sposobem, systemem lub procedurą przechowywania dokumentów, wymagające dokonania oceny przedstawionej we wniosku procedury w kategoriach dowodów, o których mowa w przepisach zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania podatkowego i przepisów regulujących uprawnienia organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli. Zatem przedstawione pytanie nie stanowiło zagadnienia, które mogło zostać rozstrzygnięte w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy. Dlatego też interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczyło pytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla Wnioskodawcy w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz byłaby faktycznie oceną materiału dowodowego, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Ocena posiadanych przez podmiot dokumentów jest bowiem uprawnieniem organu podatkowego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli, a jak wynika z art. 14b ust. 2a O.p., uprawnienia organów podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W ocenie organu we wniosku wskazano co prawda pytanie dotyczące konkretnych obowiązków podatkowych podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże w odniesieniu do nieskonkretyzowanej przepisami prawa podatkowego sytuacji faktycznej. Organ podatkowy uznał, że w zaskarżonym postanowieniu o odmowie wszczęcia na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. wskazano zarówno przyczyny wydania tego postanowienia, jak i uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści zawartej w złożonym wniosku. Przepisy ustawy o PIT w żadnym miejscu nie odnoszą się do kwestii sposobu przechowywania dokumentów księgowych, dokumentujących wysokość wynagrodzeń i wartości świadczeń pozostawionych pracownikom do dyspozycji, w tym również świadczeń zwolnionych z opodatkowania na mocy ww. ustawy. Zatem uzasadniona była odmowa wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego W.S, zaskarżyła powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zobligowanie Dyrektora KIS do wydania żądanej interpretacji prawa podatkowego, a także o orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 PPSA (w tym kosztów zastępstwa procesowego). Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - nieprawidłowe zastosowanie art. 14b § 1 O.p., poprzez odmowę wydania w indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w oparciu o założenie, iż żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem nr 3 Wniosku Spółki wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p., gdyż przepisy ustawy o PIT nie precyzują sposobu przechowywania dokumentów księgowych stanowiących podstawę określenia wysokości wynagrodzenia i świadczeń postawionych pracownikom do dyspozycji (w tym świadczeń zwolnionych z opodatkowania) - pomimo faktu, iż forma prowadzonej przez Spółkę ewidencji dotyczącej podatku PIT, w tym sposób dokumentowania świadczeń zwolnionych z opodatkowania, ma bezpośredni wpływ na możliwość i prawidłowość wypełnienia przez Spółkę spoczywających na niej obowiązków płatnika podatku PIT nakładanych przepisami ustawy o PIT, - nieprawidłowe zastosowanie art. 14b § 2a O.p. poprzez uznanie, iż przedmiotem zapytania Spółki były przepisy prawa podatkowego regulujące uprawnienia organów podatkowych w zakresie oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym - w sytuacji, kiedy zapytanie Spółki dotyczyło wyłącznie możliwości technicznego zastąpienia dotychczasowego, papierowego sposobu archiwizacji dokumentacji podatkowej ich wiernymi elektronicznymi kopiami, przy wypełnianiu spoczywających na Spółce obowiązków płatnika podatku PIT, a więc możliwości wprowadzenia systemowego rozwiązania archiwizacji dokumentacji podatkowej, a nie merytorycznej oceny treści dowodu stanowiącego element takiej dokumentacji lub uprawnień organów do oceny takich dowodów, - naruszenie art. 165a w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie w odniesieniu do pytania nr 3 Wniosku Spółki postanowienia w miejsce decyzji, tj. brak merytorycznego rozpatrzenia Wniosku Spółki w żądanym zakresie, pomimo braku prawno-podatkowych przesłanek mogących stanowić podstawę takiego działania, - naruszenia art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji w odniesieniu do zagadnienia podatkowego dotyczącego technicznych aspektów wypełniania przez Spółkę spoczywających na niej obowiązków płatnika podatku PIT, uniemożliwiające Spółce uzyskanie ochrony przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej w zakresie systemowego rozwiązania przedstawionego w interpretacji indywidualnej w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. W uzasadnieniu Skarżąca stanęła na stanowisku, że postawione we wniosku pytanie dotyczyło bezpośrednio zakresu stosowania art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a w związku z art. 31 ustawy o PIT i nie obejmowało swoim zakresem uprawnień organów do merytorycznej oceny dowolnego dowodu źródłowego w toku ewentualnych kontroli. W ocenie Skarżącej, podstawą odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nie może być również powołany przez Dyrektora KIS brak bezpośrednich przepisów podatkowych regulujących formy archiwizacji dokumentacji źródłowej przy wykonywaniu obowiązków płatnika. Zgodnie z art. 32 § 1 O.p., płatnicy i inkasenci obowiązani są przechowywać dokumenty związane z poborem lub inkasem podatków do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika lub inkasenta. Brak wskazania formy takiej archiwizacji w przepisach ustawy o PIT oraz Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż wybór formy archiwizacji pozostawiony jest podatnikowi, dopuszczając możliwość zastosowania m.in. postulowanego przez Spółkę wyłącznego systemu archiwizacji dowodów źródłowych w formie elektronicznej. Skarżąca w dalszej kolejności argumentowała, że niemożliwa do obrony jest postawiona przez Dyrektora KIS teza, jakoby brak bezpośredniej regulacji we wskazanym zakresie wykluczał obowiązek organu do zajęcia wiążącego stanowiska w sprawie. Konsekwencją takiego stanowiska byłoby bowiem uznanie, iż w praktyce organy kontrolne w ogóle nie posiadają prawa do kontroli prawidłowości stosowanych przez podatników systemów archiwizacji dokumentacji źródłowej przy wypełnianiu obowiązków płatnika, w tym możliwości określenia takiej dokumentacji za nierzetelną lub niestanowiącą dowodu w sprawie. Skoro bowiem nie istnieją przepisy regulujące formę archiwizacji do przestrzegania których zobligowany jest płatnik, niemożliwa jest także ocena ich przestrzegania lub naruszenia przez takiego płatnika. Skarżąca wskazała ponadto, że brak jednoznacznych regulacji dotyczących formy przechowywania dokumentów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje wątpliwości względem prawidłowości rozliczeń podatku PIT w planowanym do wprowadzenia modelu, co obliguje organ do udzielenia całościowej interpretacji obowiązujących płatnika wymogów we wskazanym zakresie w drodze pisemnej interpretacji. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie oraz pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Istotą sporu w niniejszej sprawie była zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w stosunku do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia, które dotyczyło rozliczania przychodów oraz wydatków zwolnionych z opodatkowania w oparciu o dokumentację elektroniczną, t.j. skan lub zdjęcie paragonu, czy faktury. Zdaniem Skarżącej opisane we wniosku zdarzenie przyszło dotyczyło dopuszczalności rozwiązania elektronicznej archiwizacji przy wypełnianiu obowiązków płatnika w odniesieniu do konkretnych przepisów prawa podatkowego, tj. art.12 i art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a w zw. z art. 31 ustawy o PIT. W ocenie natomiast Dyrektora KIS przedmiotem wniosku było w istocie zagadnienie techniczne, związane ze sposobem przechowywania dokumentów wymagające dokonania oceny przedstawionej procedury w kategoriach dowodów, o których mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej, dotyczących przepisów regulujących uprawnienia organów podatkowych podczas postępowania podatkowego lub kontroli. Sąd po rozpoznaniu sprawy w granicach wyznaczonych w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) doszedł do przekonania, że rację w zaistniałym sporze należało przyznać organowi podatkowemu. Na podstawie art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z treści tego przepisu wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ, mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Pod tym pojęciem należy rozumieć, zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 O.p. przez "ustawy podatkowe", rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Dla określenia zakresu przedmiotowego interpretacji istotna również jest treść 14b § 2a O.p., zgodnie z którym, wniosek o interpretację indywidualną nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz prawa i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Z art. 14b § 3 O.p. wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy przy tym zgodzić się z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, że zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego pod wskazane przepisy prawa, w razie potrzeby objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu interpretacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2016r., II FSK 1477/14 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, podając za podstawę swego rozstrzygnięcia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że użyty w art. 165a § 1 O.p. termin "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy m.in. sytuacji, w których: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1228/08, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 551/08 i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 609/15). Mając na uwadze treść art. 14b § 1 i § 3 O.p. należy zaś wskazać, że organ podatkowy jest związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym i sformułowaną na jego podstawie oceną prawną takiego zdarzenia. Organ nie może więc wykraczać poza granice sprawy przedstawionej przez Podatnika we wniosku ani też dokonywać oceny zagadnień nie przedstawionych w żądaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że ocena organu o braku podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy została oparta na stanowisku, że zagadnienie budzące wątpliwości wnioskodawcy wykraczało poza ramy postępowania interpretacyjnego, jako że nie dotyczyło przedmiotu, podmiotu, powstania zobowiązania podatkowego, podstawy opodatkowania, czy rozliczenia podatku. Należy wskazać, że przywołany w pierwszej kolejności przez Skarżącą w zapytaniu wniosku art. 12 ustawy o PIT określa, jakiego rodzaju wypłaty oraz inne przysporzenia są zaliczane do kategorii przychodu ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Przepis ten nie wskazuje natomiast rodzaju dokumentacji, która miałaby potwierdzać wypłatę świadczeń określonych w art. 12 ustawy o PIT. Podobnie sytuacja kształtuje się w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, w którym ustawodawca wskazuje jedynie, jakiego rodzaju diety i inne należności za czas podróży są wolne od podatku dochodowego, bez sprecyzowania rodzaju dokumentów potwierdzających tego rodzaju wydatki. Zatem kwestie dotyczące formy dokumentów potwierdzających wystąpienie przychodu o którym mowa w art. 12 ustawy o PIT lub poniesienia wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy pozostają poza zakresem tych przepisów. Skarżąca, żądając oceny stanowiska w przedmiocie możliwości uznania dokumentów elektronicznych za potwierdzające określone przychody i wydatki, nie poruszała w istocie kwestii dotyczących interpretacji art. 12 oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, lecz domagała się oceny sposobu i formy dokumentowania wydatków. Rację miał więc organ podatkowy przyjmując, że przedstawione we wniosku pytanie jest w istocie zagadnieniem technicznym a nie prawnym. Ocena co do możliwości stwierdzenia, czy określony dokument, przechowywany w formie elektronicznej potwierdza zaistnienie przychodu lub poniesienie określonego wydatku jest możliwa po dokonaniu bieżącej weryfikacji zgromadzonej przez Podatnika dokumentacji. Należało więc przyznać rację organowi podatkowemu, że przedstawione przez Skarżącą zagadnienie zmierza w istocie do dokonania oceny materiały dowodowego, do czego organ wydający interpretację indywidualną nie jest uprawniony. Ocena posiadanych przez stronę dokumentów jest możliwa na etapie prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli. W związku z powyższym Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.