I SA/Rz 166/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Tomasz Smoleń / spr./ SO del. Piotr Popek Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2015r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok - oddala skargę- I SA/Rz 166/15 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] czerwca 2014r. znak [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. K. (Skarżącemu, Podatnikowi) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 2140 083 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że odnośnie rozliczenia podatkowego Skarżącego za 2010 rok: 1. ze stosunku pracy, 2. z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, 3. z odsetek od kaucji, 4. z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie stwierdził nie prawidłowości. Ustalił natomiast, ze Podatnik nie dopełnił obowiązku zadeklarowania i uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z praw majątkowych – uzyskanego w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej – "A" (zwana dalej "Spółką" lub "Spółką jawną") i podziału jej majątku. Podatnik oraz P. K. podjęli uchwalę o rozwiązaniu Spółki i dokonali podziału jej majątku. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] czerwca 2010r. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Wartość dzielonego majątku Spółki określono na 6800000 zł. W wyniku tego podziału skarżący otrzymał: 1. prawo wieczystego użytkowania działek wraz z prawem własności budynków posadowionych na tych działkach, położonych w S., L. i I.-Z. oraz ½ część prawa użytkowania wieczystego działki położonej w R. – S. wraz z prawem własności budynku na niej posadowionego; 2. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowanego w R., K. i P.; 3. lokale niemieszkalne położone w N.i S.; 4. 30 145 udziałów w "B" Sp. z o.o. (dalej zwana Sp. z o.o.) o wartości 50 zł. każdy. Wartość bilansowa pozyskanych przez Podatnika środków trwałych oraz praw majątkowych na dzień "zakończenia działalności" przez Spółkę jawną wyniosła 2.357 912,79 zł. Nieruchomości i prawa majątkowe otrzymane w wyniku likwidacji Spółki jawnej Podatnik "wprowadził" do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez siebie indywidualnej działalności gospodarczej. Wartość początkowa tych skalników majątkowych ustalono na łączną kwotę 5065994 zł. Nieruchomości – na podstawie wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego wg stanu na dzień 15 i 18 marca 2010r., a praw majątkowych w oparciu o dokumentację źródłową. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że w związku z rozwiązaniem Spółki jawnej i podziałem jej majątku Skarżący uzyskał w 2010 roku przychód z praw majątkowych w łącznej - kwocie 6704772.50 zł. na który składa się: 1. wartość otrzymanych nieruchomości – i praw majątkowych – łącznie 5065994 zł; 2. wartość nominalna otrzymanych udziałów w Spółce z o.o. – 1507250 zł; 3. ½ nadwyżki między wykazanym na dzień 31 lipca 2010r. należnościami i środkami pieniężnymi w kasie i na rachunku rozwiązanej Spółki w łącznej wysokości 329829 95 zł. a zobowiązaniami krótkoterminowymi w wysokości 66772,96 zł – 131528,50 zł. Organ stwierdził, że Podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o Podatku dochodowym od osób fizycznych Dz.U. z 2012, poz. 361 t.j. ze zm. (dalej: p.d.o.f.), bowiem jest ono adresowane do wspólników, którzy wnieśli do spółki – wkład. Natomiast Skarżący wkładu nie wniósł, nie poniósł również wydatków na nabycie udziałów. Udziały w Spółce jawnej – o wartości – 1845000 zł. zostały mu darowane przez I.i Z. K. W wniesionym odwołaniu Podatnik wnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucił naruszenie: 1. art. 9 ust. 1, art. 10 ust.1 pkt 17, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50 p.d.o.f.; 2. art. 110, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez "nie wykazanie konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń oraz wydanie rozstrzygnięcia opartego na błędnych założeniach organu i niewłaściwej interpretacji przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributorio". Według Skarżącego organ błędnie zinterpretował art. 21 ust. 1 pkt 50 p.d.o.f. odmawiając jego zastosowanie w sprawie. Mylnie zakwalifikował także "nadwyżkę otrzymaną przez wspólnika ponad wartość wkładu" jako przychód z praw majątkowych uregulowany w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 p.d.o.f.. Obecnie pogląd w orzecznictwie zmierza w kierunku zaliczenia tego rodzaju przychodu do źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...]uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające wykazaniu w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2010 rok w kwocie 1464568 zł. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji stwierdził, że bezzasadny jest zarzut Podatnika, iż przychód z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej winien być kwalifikowany jako przychód z dzielności gospodarczej, a co za tym idzie nie doszło do naruszenia przez organ I instancji art. 9 ust.1, art.10 ust.1 pkt 7 i art. 18 p.d.o.f.. Wbrew twierdzeniu Skarżącego brak jest jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie kwalifikowania dopraw majątkowych albo do działalności gospodarczej przychodów uzyskanych przez byłych wspólników spółek osobowych z tytułu likwidacji/rozwiązania tych spółek, bądź wystąpienia wspólników z takich spółek w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010r. Przeważa pogląd, że przedmiotowe przychody należy rozpoznać jako przychód z praw majątkowych. (na co powołano szereg orzeczeń NSA i WSA) . Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił wartość "majątku" pozostałego po Spółce jawnej – w części- dotyczącej uznania za przychód nadwyżki - stanu należności – i środków pieniężnych nad zobowiązaniami Spółki, wynikające z bilansu sporządzonego na dzień 31 lipca 2010r. W jego ocenie przychodem, który stanowił realne przysporzenie majątkowe Podatnika z tytułu rozwiązania Spółki jawnej i podziału jej majątku, podlegającym opodatkowaniu podstawą przepisów ustawy były: 1. gotówka w kasie i na rachunkach bankowych Spółki – w kwocie 48171.50 zł (1/2 części kwoty 96 343 zł); 2. wymienione w akcie notarialnym z dnia [...] marca 2010r. Rep A nr [...] nieruchomości i prawa majątkowe do lokali użytkowych; 3. udziały w Spółce z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej za słuszny uznał zarzut Podatnika w zakresie naruszenia przez organ I instancji – przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 p.d.o.f. Stwierdził, ze skarżący z tytułu nabycia majątku rozwiązanej Spółki jawnej uzyskał przychód z praw majątkowych w wysokości 6.621.415,50 zł., na który składa się wartość: 1. otrzymanych nieruchomości i praw majątkowych do lokali mieszkalnych – 5.056.994 zł.; 2. otrzymanych udziałów w Spółce z o.o. - 1.507.250 zł; 3. połowy środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych Spółki jawnej wynikającej z bilansu sporządzonego na dzień 31 lipca 2010r. – 48.171,50 zł. Zgodnie z art., 21 ust. 1 pkt 50 p.d.o.f. przychód ten podlega zwolnieniu od podatku do wysokości wniesionych udziałów, obejmujących szeroko rozumiany wkład pierwotny wniesiony w kwocie 1.845.000 zł. oraz jego zwiększenie wynikające z pozostawienia w Spółce jawnej zysków z lat poprzednich (w proporcji w jakiej przypadł na poprzedników prawych podatnika) w kwocie 182.626,59 zł. Tym samym Skarżący uzyskał w 2010r. przychód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1 p.d.o.f. w kwocie 4.593.789,91 zł (wg wyliczenia 6.621.415,50 – (1.845.000+182.626,59)). Ostatecznie wyliczając zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok określił, ze podatek należny wynosi 1.464.568 zł. W ocenie Organu odwoławczego z przyczyn oczywistych nie znajduje zastosowanie przytoczone przez Skarżącego regulacje prawne odnoszące się do: skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki jawnej oraz zwolnienia podatkowego, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 50b p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. oraz do zasad opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółek kapitałowych w celu umorzenia tych udziałów (akcji) jako dochód z udziałów w zyskach osób prawnych (art.24 ust 5 pkt 2 oraz ust.5d p.d.o.f.), a także powołane przez Skarżącego interpretacje indywidualne. Niezależnie od tego, że wobec Podatnika nie były w kwestii rozstrzyganej w przedmiotowej sprawie wydawane takie interpretacje. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014r. zaskarżył Podatnik. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucił naruszenie prawa tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50 p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1, art.191 Ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi Podatnik wskazał, ze mylne jest stanowisko organu co do ewentualnego opodatkowania nadwyżki otrzymanej przez wspólnika ponad wartość wkładu w oparciu o przepis art. 18 p.d.o.f. w jego ocenie wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednak ustawodawca w art. 56 ust.2 p.d.o.f. wyraźnie określił, że przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone w art. 8 ust. 1 uznaje się za przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, a to oznacza, że wówczas wyłączone jest stosowanie do nadwyżki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 p.d.o.f. Podniósł, ze w przedmiotowej sprawie nie sposób uznać, że uzyskał jakiekolwiek przysporzenie w skutek rozwiązania spółki jawnej i związanego z nim zwrotu wkładu. Skarżący bowiem przez cały czas funkcjonowania spółki jawnej był podmiotem bezpośrednio uprawnionym do wszelkich korzyści związanych z działalnością tej spółki. Samo rozwiązanie spółki i podział jej majątku nie stanowiły dla Skarżącego wymiernej korzyści majątkowej. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organy błędnie przyjęły wartość nieruchomości na kwotę 6.000.000 zł w sytuacji gdy udziały nieruchomości wedle wartości wynikającej z ksiąg wynoszą ok. 2.000.000 zł. Wartością nieruchomości winna być ich wartość wynikająca z ksiąg. Nieruchomości zostały, czy też wprowadzone do spółki, czy też nabyte w trakcie prowadzenia normalnej działalności, a podatnik otrzymał je w wyniku likwidacji spółki osobowej, której był udziałowcem. Nie nastąpiło jakieś zbycie, a jedynie zmiana formy posiadania przez tego samego człowieka. Poprzez to, że był współwłaścicielem tych nieruchomości jako wspólnik spółki jawnej, a później stal się ich właścicielem jako osoba fizyczna nie nastąpiło żadne przysporzenie majątkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. W ocenie sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] nie narusza prawa. Została podjęta w oparciu o prawidłowo poczynione ustalenia faktyczne, w zakresie których orzekające w sprawie organy dochowały wszelkich wymogów proceduralnych, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. W prowadzonym w przedmiotowej sprawie postępowaniu organy uczyniły zadość zasadzie prawdy obiektywnej dokładając właściwych starań w celu zebrania niezbędnego materiału dowodowego i jego właściwej oceny. Skarżący zarzucił organom naruszenie przepisu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle prawidłowych ustaleń poczynionych przez organy jawią się one jako bezzasadne i gołosłowne, nie mogące stanowić podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Główne zarzuty skargi, zmierzające do podniesienia jej legalności, dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżący zarzuca naruszenie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z uznaniem przychodów z tytułu nabycia udziałów w Spółce z o.o., w następstwie rozwiązania spółki jawnej i podziału jej majątku, za przychody z praw majątkowych, a nie za przychody z działalności gospodarczej. Odnosząc się do tej kwestii, należy wskazać, że przepis art. 10 p.d.o.f. określa rożne rodzaje źródeł przychodów wymieniając pośród nich m.in. przychody z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.), a także kapitałów powiązanych oraz praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f.). Ustawa zawiera również definicję działalności gospodarczej art. 5a ust. 1 pkt 6, który stanowi, że: działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza – oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Uzupełnieniem tej regulacji jest art. 5b ust. 1 p.d.o.f., który stanowi, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności; 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Wszystkie pozostałe czynności będą zatem wchodziły w zakres takiej działalności i przychody z takich czynności będą stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy zwrócić także uwagę na negatywne elementy tej definicji, która nakazuje najpierw przeanalizować czy przychód nie powinien zostać przypisany do innego źródła przychodów, określonego w art. 10 p.d.o.f. i dopiero po stwierdzeniu, że nie podlega on przypisać do tego źródła, należy uznać go za przychód z działalności gospodarczej. Przychód taki będzie jednak odnosił się jedynie do czynności opisanych powyżej w pkt a-c. Tylko czynności opisane w tych punktach mogą być podstawą uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Zastrzeżenie to ma istotne znaczenie przy analizowaniu źródła przychodu w rozpoznawanej sprawie. Przepis art. 5b ust. 2 p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Na mocy tego przepisu przychody z udziału w spółce jawnej uważa się za przychód z działalności gospodarczej. Odnosi się to jedynie do tych przychodów, które wynikają z czynności wymienionych w art. 6a ust. 1 pkt 6 p.d.o.f. Tylko więc czynności, które są przedmiotem działalności gospodarczej dla wspólnika spółki jawnej, wypłacone mu w postaci zysku, w zależności od posiadanego przez niego udziału, będą przychodami z działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność operacyjna spółki. Pojęcie przychodu z działalności gospodarczej musi być bowiem skorelowana z pojęciem samej działalności gospodarczej. Nie może być przychodem z takiej działalności przychód z czynności takiej działalności nie stanowiącej. W tym zakresie omawiana definicja rozstrzyga wątpliwości pojawiające się przed jej wejściem w życie, czy przychód z takich właśnie czynności jest dla wspólnika spółki osobowej przychodem z prawa majątkowego czy przychodem z działalności gospodarczej. Przychód z tego typu czynności, choć wypłacony zgodnie z posiadanym udziałem i w związku z jego posiadaniem jest przychodem z takiej pozarolniczej działalności gospodarczej. Od tak rozumianego przychodu z działalności gospodarczej, a więc udziału w zyskach spółki prowadzonej działalności gospodarczej, wynikają z posiadanego prawa majątkowego w postaci udziałów w tej spółce, należy odróżnić uprawnienie wspólnika do otrzymania części majątku w sytuacji, gdy występuje on z tej spółki albo też spółka zostaje rozwiązana. W takiej sytuacji występuje u niego również przychód, jednak podstawą takiego przychodu nie są czynności polegające na prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie jest to bowiem przychód z sensu stricto działalności operacyjnej spółki, odpowiadający jej wynikom finansowym w danym roku i rozdysponowany zgodnie z art. 51-53 K.s.h., a więc udział w zysku czy też odsetki od udziału kapitałowego, lecz podstawą takiego żądania jest przepis art. 65 K.s.h. (w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki) lub art. 82 K.s.h. (w przypadku likwidacji spółki), przewidujący określone uprawnienia wspólnika w takich sytuacjach. W obydwóch przypadkach podstawą żądania wspólnika, a więc jego uprawnieniem do otrzymania określonych przychodów, jest prawo majątkowe do otrzymania części majątku spółki wynikające z powołanych przepisów K.s.h., związane z posiadanym udziałem w tej spółce. W celu realizacji tego prawa należy dokonać aktualnego bilansu majątku spółki i wynikające z tego ustalenia będą podstawą wypłaty wspólnikowi kwoty związanej z jego udziałem w spółce. Przepis art. 82 K.s.h., uznający zastosowanie do podziału majątku spółki, w sytuacji jej likwidacji, stanowi w tym zakresie, że w pierwszej kolejności należy spłacić wszystkie zobowiązania spółki, a pozostały majątek dzieli się między wspólników, stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku zastrzeżeń umownych w tym zakresie, wspólnikowi zwraca się jego udział, zaś pozostałą nadwyżkę (jeżeli jest), rozdysponowuje się stosownie do uprawnień do partycypowania w zysku. Przez udział rozumieć należy w tej sytuacji wkład wniesiony przez wspólnika do spółki (zob. A.Kidybo. Komentarz do Kodeksu spółek handlowych – art. 82; SIP Lex). Podstawą uzyskania przychodu w takiej sytuacji jest więc prawo majątkowe wspólnika w postaci udziału w spółce. Udział ten wynika z wniesionego do spółki wkładu i odpowiada jego rzeczywistej wartości. W razie wątpliwości uważa się, że wkłady wspólników są równie (art. 48 i 50 K.s.h.). Udział kapitałowy jest więc prawem wspólnika wynikającym z wniesionego wkładu. Z prawem tym wiążą się różne uprawnienia i obowiązki wspólnika w spółce. Podstawą przychodu w niniejszej sprawie, jeżeli chodzi o likwidację spółki jawnej i podział jej majątku, będzie więc prawo majątkowe, a nie zaś działalność gospodarcza (tak też WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 3 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Gd 617/10, WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Bk 85/10, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 30 września 2009, sygn. akt I SA/Po 603/09, WSA w Opolu w wyroku z dnia 16 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Op 66/13). Definicja przychodu z prawa majątkowego została zawarta w art. 18 p.d.o.f., która stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Jakkolwiek w definicji tej nie wymieniono wprost prawa o którym mowa w niniejszej sprawie, jednak nie może budzić wątpliwości, że wyliczenie to ma jedynie charakter przykładowy, o czym świadczy choćby użycie zwrotu "w szczególności". Prawo majątkowe to takie natomiast prawo, z którym wiąże się uprawnienie do uzyskania korzyści o charakterze majątkowym, najczęściej pieniężnym. Z uprawnieniem posiadacza prawa wiążą się obowiązki zobowiązanego o charakterze majątkowym. Przedmiotem prawa jest świadczenie o charakterze majątkowym. W rozpoznawanej sprawie uprawnieniem skarżącego jest możliwość otrzymania części majątku likwidowanej spółki, według zasad określonych w umowie spółki lub w przepisach prawa. Należy podkreślić, że majątek spółki nie stanowi w żadnym przypadku majątku wspólnika. Jest od niego odrębny i wspólnik może z niego korzystać tylko w zakresie określonym umową spółki lub przepisami prawa. Majątek spółki jawnej nie jest majątkiem jej wspólników. Zgodnie z art. 8 § 1 K.s.h. spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwaną. Spółka zatem może nabywać nieruchomości, rzeczy ruchome, których byt prawny jest odrębny od majątku wspólników. Rzeczy stanowiące jej własność, chociaż będą o ich wykorzystaniu decydować wspólnicy, nie stanowią jednak ich majątku, zaś decyzje ich muszą znajdować swoje uzasadnienie w przepisach prawa lub umowie spółki. Za błędne decyzje wspólnicy mogą ponosić odpowiedzialność za spowodowanie szkody osobie trzeciej. Do przejęcia własności tych rzeczy do ich majątku konieczne jest zawarcie stosownej umowy przenoszącej własność lub innej umowy, z której wynikać będzie ich prawo do jej używania. Tylko w określonych sytuacjach prawnych wspólnikowi będzie przysługiwało prawo do uzyskania majątku spółki lub jego części. Wniesienie wkładu do spółki powoduje przejście praw do rzeczy stanowiących jego przedmiot na spółkę. To ona staje się ich (najczęściej) właścicielem. Odrębność majątku spółki i jej wspólnika ma ten istotny skutek, że w przypadku rozwiązania spółki jawnej i podziału jej majątku, wspólnik staje się właścicielem mienia, które to prawo dotychczas do tego mienia przysługiwało wyłącznie spółce. Następuje więc po jego stronie przychód nie tylko w sensie prawnym, ale również ekonomicznym. Powiększa się więc jego majątek, kosztem likwidowanego majątku spółki. Przychód taki następuje w postaci ogółu praw uzyskanych przez wspólnika z tego tytułu, a więc praw własności oraz innych praw rzeczowych czy też obligacyjnych, jakie w takiej sytuacji otrzymuje. Prawo to obejmuje cały "udział likwidacyjny" czyli wielkość majątku przypadającego na wspólnika. Ponieważ dochodzi do przejęcia prawa (własności lub innego o wartości majątkowej) ze spółki na wspólnika i powiększa się jego majątek, dochodzi do powstania przychodu. Wysokość tego przychodu określa otrzymanych rzeczy i praw. Jednocześnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 p.d.o.f. (do dnia 1 stycznia 2011r.) określał kwotę wolną od podatku dochodowego w takim przypadku, a mianowicie otrzymania przez wspólnika spółki jawnej przypadającej na jego rzecz części majątku tej spółki w następstwie jej likwidacji, obejmującą te przychody, do wysokości wartości wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki. Był to przepis, który określał kwotę wolną od podatku dochodowego w takiej sytuacji. Do wysokości wniesionych wkładów przychód wspólnika, otrzymany w związku z likwidacją spółki jawnej, jest wiec wolny od podatku dochodowego. Poprzez pojęcie wkładu należy przy tym rozumieć zarówno wkład wniesiony przez wspólnika przy zakładaniu, jak także wszystkie wkłady późniejsze, w tym także opodatkowany i reinwestowany zysk otrzymany przez wspólnika z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Wszystkie pozostałe kwoty otrzymane z tytułu likwidacji spółki będą podlegać podatkowi z tytułu praw majątkowych. Kwoty pozostałe, czy też majątek spółki, dzielony między wspólników może bowiem obejmować wkłady wniesione przez wspólników do spółki przy jej założeniu, niepodzielony zysk za lata ubiegłe lub rok bieżący, wypracowany majątek, czy też w końcu reinwestowany zysk. W ramach pojęcia wkładu do spółki będzie mieścić się tylko pojęcie wkładu wniesionego do spółki sensu stricto, jak też pojęcie reinwestowanego zysku. Wkład wspólnika nie został wyraźnie w Kodeksie spółek handlowych zdefiniowany. Jednakże treść art. 48 i art. 49 K.s.h. przewiduje swobodę we wnoszeniu wkładu. Wkładem do spółki osobowej mogą być więc prawa, usługi, świadczenie pracy, które z punktu widzenia wspólników są przydatne dla spółki. Nie budzi natomiast wątpliwości ustalenie wysokości podniesienia wkładu do spółki przez wspólnika, poprzez reinwestowanie opodatkowanego zysku. Będzie to zawsze kwota pieniężna wynikająca z sprawozdań finansowych. Włączenie kwot wynikających z reinwestowanego zysku do pojęcia wkładu, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 p.d.o.f., znajduje swoje uzasadnienie w zasadach opodatkowania przychodów spółki jawnej, gdyż spółka ta nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w przypadku dochodowym, jako że podmiotami takimi są jej wspólnicy. To oni są zobowiązani obliczyć, zadeklarować i zapłacić podatek dochodowy (art. 8 ust. 1-2 p.d.o.f.). Wnoszone (pozostawione) do spółki kwoty poddane w tym zakresie zostały opodatkowaniu i przy "ich zwrocie" nie powinny być ponownie opodatkowane. Wypłaty z tytułu posiadanego udziału w spółce do wysokości tak rozumianych wkładów będą wolne od podatku dochodowego. Wypłaty, których przyczyną będzie wypracowany majątek czy też zysk niepodzielony, podlegać będą podatkowi dochodowemu i nie będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 p.d.o.f.. W takim przypadku nie dochodzi bowiem do opodatkowania ponownego. Ustawa bowiem posługuje się bowiem pojęciem wkładu, a ten należy rozumieć w sposób ścisły, obejmując tym pojęciem jedynie wkład pierwotny i reinwestowany zysk. Tak rozumiane pojęcie wkładu znajdujemy w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1203/10 i II FSK 1205/10, z dnia 16 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1220/06, z dnia 22 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 542/09 i II FSK 543/09). Mając powyższe rozważania na uwadze jako bezzasadny należy uznać zarzut Skarżącego, że przychód z likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej winien być kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej. W pełni należy zaakceptować stanowisko organu odwoławczego uznające, że prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, zaś opodatkowanie zwrotu nadwyżki ponad wkład wniesiony do spółki osobowej (a więc także spółki jawnej) otrzymanego między innymi w związku z jej rozwiązaniem należy kwalifikować jako przychód z praw majątkowych określonego w art. 18 p.d.o.f. W ocenie Sądu prawidłowe ustalenie organu odwoławczego pozwoliły na stwierdzenie, że Podatnik z tytułu nabycia majątku rozwiązanej spółki jawnej uzyskał przychód z praw majątkowych w wysokości 6.621.415,50 zł, na który składa się wartość: 1. otrzymanych nieruchomości praw majątkowych do lokali mieszkalnych w kwocie 5.065.994 zł; 2. otrzymanych udziałów w Spółce z o.o. w kwocie 1.507.250 zł; 3. połowę środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych Spółki wynikającej z bilansu sporządzonego na dzień 31 lipca 2010r. w kwocie 48.171,50 zł. Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut Skarżącego naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 p.d.o.f.. Organ odwoławczy określił wysokość zobowiązania Skarżącego z właściwym uwzględnieniem treści art. 21 ust. 1 pkt 50 p.d.o.f., w kontekście pozostałych przepisów tej ustawy. Uwzględnił fakt, że aktem notarialnym z dnia [...] marca 2010r. Rep. A nr [...] Skarżący nabył od swoich rodziców I. i Z. K. ogół praw i obowiązków wspólników Spółki jawnej o łącznej wartości 1.845.000 zł. Jak wynika z umowy Spółki jawnej kwota 1.845.000 zł odpowiada wartości wkładów wniesionych do tej Spółki przez rodziców Skarżącego. Przejęcie przez Podatnika ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej wyżej wskazanym aktem notarialnym spowodowało, że stał się następcą prawnym swoich rodziców poprzednich wspólników spółki jawnej, którzy przy jej tworzeniu wnieśli wkład w określonej w umowie spółki wartości. Skarżący stał się zatem właścicielem wkładów wniesionych przez swoich poprzedników. Dlatego przychód uzyskany przez Niego z tytułu nabycia majątku rozwiązanej Spółki jawnej należało pomniejszyć o wartość wkładu wniesionego przez jego poprzedników. Organ prawidłowo uznał, że tytuł na podstawie którego wspólnik wszedł w posiadanie majątku (wkładów do spółki) nie ma znaczenia dla oceny czy w momencie zwrotu wkładu ma miejsce dodatkowe przysporzenie po jego stronie. W przypadku wkładu otrzymanego w drodze darowizny przysporzenie miało miejsce w momencie nabycia ogółu praw i obowiązków w Spółce jawnej i podlega z tego tytułu reżimowi podatku od spadków i darowizn. Wkład zwrócony wspólnikowi w związku z likwidacją spółki jest zwrotem jego własnego majątku wniesionego do spółki bez względu na to, jakie było źródło powstania tego majątku. Na akceptację zasługuje pogląd organu odwoławczego, że pozostawiony przez I. i Z. K. zysk w Spółce za 2009 rok zwiększa uprzednio wniesione przez nich wkłady do Spółki jawnej. Organ ten prawidłowo ustalił wartość tego wkładu na kwotę 182.629,59 zł uwzględniając wysokość zysku z lat poprzednich oraz wartość wkładów poszczególnych wspólników w kapitale założycielskim Spółki jawnej. Właściwie prawidłowości powyższych ustaleń Skarżący nie kwestionował. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych za bezzasadne należy uznać zarzut błędnego ustalenia wartości przychodu uzyskanego przez Podatnika z tytułu nabycia majątku rozwiązanej Spółki jawnej. Wartość tego przychodu organy podatkowe ustaliły na kwotę 6.621.415,50 zł, na które, jak wyżej wskazano, składała się wartość: 1. otrzymanych nieruchomości i praw majątkowych do lokali mieszkalnych o wartości 5.065.994 zł, 2. otrzymanych udziałów w Spółce z o.o. o wartości 1.507.250 zł, 3. połowy środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych Spółki wynikającej z bilansu sporządzonego na dzień 31 lipca 2010 r. o wartości 48.171,50 zł. Uzasadnienia decyzji organów podatkowych zawierają szczegółowe wyjaśnienia sposobu ustalenia wysokości wyżej wskazanych wartości. W ocenie Sądu zostały one wyliczone w sposób prawidłowy, a na ich ocenę nie mają żadnego wpływu nieuzasadnione zarzuty zawarte w skardze. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 p.d.o.f. przychód Skarżącego w kwocie 6.621.415,50 zł podlega zwolnieniu od podatku do wysokości wniesionych udziałów. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że udziały należy rozumieć szeroko jako wkład pierwotny oraz jego zwiększenie wynikające z pozostawienia w Spółce zysków z lat poprzednich (w proporcji, w jakiej przypadał na poszczególnych wspólników). Dlatego za prawidłowe należy uznać ustalenia organu odwoławczego, że Skarżący uzyskał w 2010r. przychód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1 p.d.o.f. w kwocie 4.593.788,91 zł według wyliczenia 6.621.415,50 zł - (1.845.000 zł + 182.626,59 zł). Stąd też nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego jakoby opodatkowanie nadwyżki ponad wniesiony przez wspólników spółki jawnej wkładów stanowiło podwójne opodatkowanie tej samej kwoty - o ile nadwyżka nie pochodzi z uprzednio opodatkowanych przez wspólnika, przypadających na niego, zysków spółki. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznaje za słuszne rozstrzygnięcie organu odwoławczego i przyjęcie, że uzyskany przez Skarżącego przychód jest przychodem z praw majątkowych co doprowadziło do prawidłowego wyliczenia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zeznaniu PIT-36 za 2010r. w kwocie 1.464.568 zł. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego. Niezasadny jest też wskazany w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe dokonały bowiem prawidłowych i wyczerpujących ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Zebrany materiał dowodowy został oceniony należycie a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Dlatego też Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.