I SA/Rz 176/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2012 rok - oddala skargę - I SA/Rz 176/13 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej SKO) z dnia [...] grudnia 2012r. [...], którą, po rozpatrzeniu odwołania A.K. - od decyzji - Wójta Gminy z dnia [...] września 2012r. znak [...] - w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportowych za 2012r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. SKO wskazało, że organ pierwszej instancji prawidłowo wszczął postępowanie w sprawie określenia A.K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportu za 2012r. (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Zaskarżoną decyzją opodatkowano samochody ciężarowe podlegające w ocenie organu podatkowego podatkiem od siedmiu środków transportowych. Spór między organem a podatnikiem sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy opodatkowane decyzją pojazdy Star A28 o nr rej. [...], DMC 8750 kg oraz Star 1142 o nr rej. [...], DMC 12000 kg wykorzystywane do wywozu śmieci i nieczystości, są pojazdami specjalnymi w znaczeniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2010.95.613 ze zm. zwaną dalej upol) w związku z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. 2012.1137 jt. ze zm. zwana dalej prd). Zakres przedmiotowy podatku od środków transportowych określony został w art. 8 upol. Zasadniczo opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: samochody ciężarowe, ciągniki siodłowe i balastowe, przyczepy i naczepy określonej ustawą o dopuszczalnej masie całkowitej oraz autobusy. Stosownie do art. 9 ust. 1 upol obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportu, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportu. Przepis art. 9 upol wyraża zasadę, od której wyjątek przewidziano w art. 12 ust. 1 pkt 2 upol, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zasoby mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 36 i pkt 37 prd. za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. W pojeździe tym mogą być przewożone osoby lub rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnych ustaleń, odnoszących się do cech przedmiotu opodatkowania. Dane te należy ustalić na podstawie stosownych dokumentów urzędowych np: świadectwa homologacji, karty pojazdu, zaświadczenia diagnosty. Niezbędne dane można również uzyskać z centralnej bazy pojazdów prowadzonej przez ministra właściwego do spraw administracji publicznej. Podstawowym jednak dokumentem urzędowym, na podstawie którego ustala się rodzaj i parametry środka transportu jest dowód rejestracyjny. Dokument ten jest potwierdzeniem wydania decyzji administracyjnej stwierdzającej dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Zdaniem SKO, w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji wykazał wystarczająco, że należące do Skarżącego pojazdy o nr rej. [...] (samochód ciężarowy - wywóz śmieci w kontenerach) i [...] (samochód ciężarowy z przeznaczeniem asenizacyjnym) były w 2012r. samochodami ciężarowymi, które nie podlegają zwolnieniu z podatku od środków transportowych. Brak jest bowiem dowodów, aby przedmiotowe samochody ciężarowe należały do kategorii specjalnych lub używanych do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W reasumpcji SKO stwierdziło, że skoro w rozpoznawanej sprawie z dokumentu urzędowego w postaci dowodów rejestracyjnych wynika, iż pozostające w 2012r. własnością skarżącego pojazdy zostały zarejestrowane z wpisem jego rodzaju jako samochody ciężarowe, to nie mogły być one uznane przez organ podatkowy za "pojazdy specjalne". Zatem w przypadku pojazdów specjalnych w dowodzie rejestracyjnym w miejscu przeznaczonym do wpisu rodzaju pojazdu zamiast wpisu "samochód ciężarowy" powinno być wpisane "pojazd specjalny". Uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający ww. przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym. Zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniu podatkowym i w postępowaniu prowadzonym na gruncie przepisów o ruchu drogowym. Takie stanowisko potwierdza wyrok NSA z 10 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2182/10 oraz WSA w Kielcach z dnia 15 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Kl 541/12. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję SKO wniósł A.K. (Skarżący) zaskarżając ją w całości. Wniósł o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy z dnia [...] września 2012r. znak [...]; 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji, jak też decyzji ją poprzedzającej, zarzucił rażące naruszenie prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a w szczególności: 1. naruszenie zasad postępowania dowodowego poprzez zaaprobowanie przez Organ II Instancji braku przeprowadzenia w toku postępowania pierwszoinstancyjnego wskazywanego przez Stronę dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu na co Strona wskazywała w piśmie z dnia 7 marca 2012 roku oraz w piśmie z dnia 18 września 2012 roku, 2. naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez zaaprobowanie przez Organ II Instancji uchylenia się przez Organ I Instancji od dokonania samodzielnej oceny charakteru przedmiotowych samochodów, co oznacza brak merytorycznego rozpoznania istoty sprawy, 3. bezpodstawne przyjęcie za podstawę orzekania przepisów Rozporządzanie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach oraz załącznika nr 4 do tego Rozporządzenia w sytuacji gdy przepisy te nie zawierają norm prawa podatkowego a przez to nie znajdują w niniejszej sprawie żadnego zastosowania, 4. bezpodstawne oparcie ustaleń faktycznych na podstawie wpisu w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "rodzaj pojazdu", 5. błędne uznanie, iż organ podatkowy jest związany wpisem w dowodach rejestracyjnych w rubryce "rodzaj pojazdu" oraz, że dokonanie wpisu w tej rubryce skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, 6. błędne uznanie, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od środków transportowych jest dowód rejestracyjny w sytuacji gdy opodatkowaniu podlegają pojazdy, 7. błędną wykładnię art. 2 pkt. 36 prd poprzez uznanie, iż pojazdem specjalnym nie może być samochód ciężarowy, 8. błędną wykładnię art. 2 pkt. 36 prd poprzez uznanie, iż pojazdem specjalnym może być jedynie pojazd, który został w ten sposób oznaczony w dokumentach rejestrowych, 9. wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, iż pojazdy o nr rej. [...] i [...] nie są pojazdami specjalnymi mimo, że ze względu na ich przeznaczenie do wykonywania specjalnej, a więc nietypowej funkcji, konieczne było trwałe dostosowanie ich nadwozia do pełnienia funkcji oraz umieszczenie na nim specjalnego wyposażenia, 10. naruszenie art. 12 ust. 1 pkt. 2 upol poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania tej regulacji, 11. naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji braku podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, 12. naruszenie art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez nieuwzględnienie tych regulacji przy rozpoznaniu sprawy. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Z mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 2 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 poz. 270 ze zm. zwana dalej ppsa) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Podatek od środków transportowych został uregulowany w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 8 pkt 1 upol opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony i poniżej 12 ton. Z kolei z mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 zwalnia się od podatku od środków transportu, środki transportowe stanowiące zasoby mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Kwestią sporną pomiędzy Skarżącym a SKO jest okoliczność, czy przedmiotowe samochody Star A28 o nr rej. [...] i Star 1142 o nr rej. [...] są pojazdami specjalnymi w rozumieniu przytoczonego przepisu ustawy podatkowej i w związku z tym podlegają zwolnieniu od podatku od środków transportowych, czy też nie są pojazdami specjalnymi i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Jak wynika z przytoczonego przepisu, aby środek transportowy był zwolniony od podatku od środków transportowych musi być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym - czyli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym. Definicja ustawowa pojazdu specjalnego jest zawarta w art. 2 pkt 36 prd. Zgodnie z nim pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowani nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Z definicji ustawowej wynika, że pojazd samochodowy aby można go było zakwalifikować jako pojazd specjalny, musi być przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje nurt który podkreśla, że o tym czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 upol decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 prd (wyrok NSA z 20 stycznia 2011r. II FSK 1914/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 maja 2011r. I SA/Rz 110/11). Wskazać należy, że w orzecznictwie sądowo administracyjnym prezentowany jest pogląd, że "kwalifikacja samochodu w dowodzie rejestracyjnym ma decydujące znaczenie jako dowód w sprawie podatkowej, w której ocena pewnych uprawnień lub ograniczeń uzależniona jest od tej kwalifikacji (wyrok NSA z 30 października 1998r. I SA/Wr 445/98, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2010r. sygn. akt I SA/Gl 202/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 lipca 2007r. I SA/Sz 549/06). Tego poglądu Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela, gdyż pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa, mających zastosowanie w tej sprawie to jest w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 upol oraz art. 2 pkt 36 prd. Okoliczność czy w przypadku pojazdu spełnione są elementy definicji ustalonej z art. 2 pkt 36 prd powinna być ustalona przez organ przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego. Wpisy w dowodzie rejestracyjnym, którego wydanie jest następczą, po wydaniu decyzji administracyjnej kończącej postępowanie w sprawie rejestracji pojazdu, czynnością materialno-techniczną może mieć znaczenie subsydiarne dla oceny czy dany pojazd jest pojazdem specjalnym. Decyzja o rejestracji pojazdu zawiera jedynie dane identyfikujące pojazd i jego właściciela (uchwała NSA z 24 września 2001r. OPS 6/01 - ONSA 2002/1/7). Wzmacnia to argumentację uzasadniającą niepodzielenie stanowiska, iż wpis w dowodzie rejestracyjnym ma decydujące znaczenie dla oceny czy dany pojazd jest pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lipca 2012r. sygn. akt II FSK 2520/10, II FSK 2517/10 wskazał, że z definicji z art. 2 pkt 36 prd (w brzmieniu od dnia 1 maja 2004r.) wynika, że istotną cechą pojazdu specjalnego jest jego przeznaczenie. Pojazdy specjalne to zatem takie pojazdy, w których ze względu na to, że przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji, konieczne staje się dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Do pojazdów specjalnych należy więc zaliczyć pojazdy konstrukcyjne przystosowane do wykonywania czynności na drodze lub zimowego utrzymania dróg (polewaczki, piaskarki, pługi odśnieżne), stanowiące ruchome urządzenia (dźwigi, żurawie, agregaty prądotwórcze, koparki, koparko-spycharki, ładowarki) lub służące do prowadzenia określonej działalności (kina ruchome, ambulanse radiologiczne, laboratoria techniczne, warsztaty naprawcze). Nie są natomiast pojazdami specjalnymi pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu określonego rodzaju ładunku, np. cementu (cementowozy), benzyny (cysterny), śmieci (śmieciarki) czy nieczystości (pojazdy asenizacyjne). Celem wskazanych pojazdów jest przewóz konkretnego ładunku (cementu, paliwa, śmieci), dlatego też nie można przyjąć, że przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji. Ich funkcją jest transport ściśle określonych towarów. W związku z tym wszelkie zmiany konstrukcyjne takich pojazdów nie mają wpływu na uznanie ich za pojazdy specjalne. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela to stanowisko jako wynikające z przepisów prawa, mających zastosowanie w sprawie. W związku z tym dla dokonania kontroli zaskarżonej decyzji niezbędnym jest wskazanie, że dla kwalifikacji danego pojazdu decydująca jest funkcja (przeznaczenie pojazdu), gdyż on przesądza czy dany pojazd jest pojazdem specjalnym. W przypadku odpowiedzi, że istotną cechą danego pojazdu nie jest specjalna funkcja, inna niż funkcja transportu, nawet konkretnych ładunków, konsekwencją jest, że ewentualne zmiany konstrukcyjne pojazdu nie mają już wpływu na ocenę w zakresie podatku od środków transportu. Podzielając zaprezentowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że śmieciarką a więc pojazd którego główną funkcją jest transport ściśle określonych towarów (śmieci) jak i pojazd asenizacyjny którego główną funkcją jest także transport ściśle określonych towarów (nieczystości) nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 upol w związku z art. 2 pkt 36 prd. Podnoszony w skardze argument, że w przypadku śmieciarki i pojazdu asenizacyjnego ich główną funkcją jest utrzymanie czystości służą do oczyszczania gospodarstw domowych i miejsc publicznych i niczym nie różnią się od pojazdów służących do oczyszczania dróg, nie może zmienić oceny, że główną funkcją pojazdu - śmieciarka i pojazdu - asenizacyjnego jest funkcja transportowa (w rozumieniu wykładni dokonywanej przez NSA we wskazanym wyroku z dnia 25 lipca 2012r. i podkreślonej przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę). Analiza zaskarżonej decyzji SKO wskazuje, że podstawą rozstrzygnięcia (podstawą prawną decyzji) w zakresie przepisów materialnych jest art. 8 ust. 1 upol i art. 12 ust. 1 pkt 2 upol. w treści uzasadnienia wskazano, że ustalenie rodzaju i parametrów środków transportowych podlegających opodatkowaniu należy dokonać na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym i wydanych przepisach wykonawczych w tym na rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdów do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. 2007.137.908 ze zm.). Wskazano również, że podstawowym dokumentem, na podstawie którego można ustalić rodzaj i parametry środka transportowego na potrzeby opodatkowania podatkiem od środków transportowych jest dowód rejestracyjny, a także świadectwa homologacji, karta pojazdu lub zaświadczenie diagnosty. Należy wskazać, że uznanie przez organy, że ustalenie rodzaju, przeznaczenia i funkcji środka transportu należy do organu rejestrującego pojazd jest pozbawione podstawy prawnej. W ten sposób organy naruszyły zasadę zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc dopuściły się naruszenia przepisów postępowania - innego niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 §1 pkt 1 lit. b ppsa), ale naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, co oznacza, że to naruszenie nie stanowi podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy dopuściły się również naruszenia prawa materialnego przez częściowo niewłaściwą interpretację art. 12 ust. 1 pkt 2 upol oraz art. 2 pkt 36 prd poprzez uznanie, że decydujące znaczenie dla kwalifikacji - danych pojazdów w kontekście ustawowego wyrażenia "pojazd specjalny" ma dowód rejestracyjny a także świadectwo homologacji - czy książka pojazdu. Naruszenie prawa materialnego nie miało jednak wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, co również stanowiło przeszkodę do uwzględnienia skargi i wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Stwierdzenie Sądu, że inne naruszenie przepisów postępowania, którego dopuścił się organ, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a także naruszenie prawa materialnego, nie miało wpływu na wynik sprawy uzasadnione tym, że SKO w zaskarżonej decyzji przyjęło jednak prawidłowo, że w kontekście definicji zawartej w art. 2 pkt 36 prd istotną cechą pojazdu specjalnego jest jego przeznaczenie. W istocie więc w trakcie postępowania administracyjnego prawidłowo ustalił stan faktyczny i dokonał jego subsumcji. Dlatego też brak jest podstaw do uwzględnienia skargi i należało na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalić.