I SA/Rz 287/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie NSA Maria Piórkowska (spr.) WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 15 lipca 2008 r. sprawy ze skarg P.W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc marzec, kwiecień, maj , czerwiec, lipiec 2005r. - oddala skargi - I SA/Rz 287/08 UZASADNIENIE Decyzjami z dnia (...) grudnia 2007r. (...) Dyrektor Izby Celnej , po rozpoznaniu odwołania P.W. prowadzącego działalność pod firmą ,,P." utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) sierpnia 2007r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące marzec, maj i czerwiec 2005r. oraz uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) sierpnia 2007r. określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień i lipiec 2005r. W uzasadnieniu organ podniósł, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u P.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "P." ustalono, że P.W., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykazywał sprzedaż oleju opalowego na rzecz nieistniejących podmiotów. Tak w miesiącu marcu, kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2005r. dokonywał sprzedaży oleju opałowego nieistniejącemu podmiotowi gospodarczemu – W.G. prowadzącemu firmę "W." w Warszawie. W miesiącu kwietniu 2005r. Skarżący dokonał również sprzedaży oleju opalowego innym nieistniejącym podmiotom tj. A.B. oraz W.L. W miesiącu maju 2005r. Skarżący wykazał również sprzedaż innym nieistniejącym podmiotom takim jak PPHU "S." s.c. M.K. i A.S.. W miesiącu czerwcu 2005r. Skarżący wykazał sprzedaż oleju opalowego nieistniejącym podmiotom takim jak "W." W. G., PPHU "S. " s.c. M.W. G.B. A..i oraz Z.B.. W miesiącu lipcu 2005r. Skarżący wykazał również sprzedaż oleju opałowego takim nieistniejącym podmiotom jak "W." W. G., PHU "Z." sp. z o.o., PPHU "S. " s.c. Oraz "P." K.W. zgodnie z treścią art. 2 pkt 2 oraz art. 62 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oleje opałowe zostały zaliczone do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wymienionych w załączniku nr 2 do tejże ustawy i w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, ich sprzedaż na terytorium kraju podlega opodatkowaniu akcyzą. Art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania czynności opodatkowanej, a w przypadku konieczności wystawienia faktury - z dniem jej wystawienia, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania tej czynności. Jednocześnie na mocy art. 18. ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ww. ustawy podatnicy podatku akcyzowego zostali zobligowani do samoobliczenia, zadeklarowania oraz uiszczenia należnego podatku akcyzowego, za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podstawą opodatkowania, w myśl art. 10 ust. 2 w związku z art. 8 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych, natomiast treść art. 64 ww. ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych liczba kilogramów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 1 ww. ustawy określona została maksymalna stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe, w kwocie 2000 zł od 1000 1 gotowego wyrobu. Jednocześnie, na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 tejże ustawy Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) obniżył stawki podatku akcyzowego na paliwa silnikowe i oleje opałowe oraz określił warunki ich stosowania. Stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju - zostały obniżone do wysokości określonej w załączniku nr 1 do tegoż rozporządzenia. W stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, zgodnie z zapisem § 3 ust. 1 i poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, obniżoną stawkę akcyzy w wysokości 233,00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C oraz których gęstość w temperaturze 15 C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. W świetle § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do ww. rozporządzenia jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. I tak w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Z treści § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, iż w przypadku sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych co do którego zastosowano obniżoną stawkę podatku akcyzowego bez złożenia przez nabywcę oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju, a także gdy przedmiotowy olej przeznaczony jest na cele inne niż opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, stosuje się stawki podatku akcyzowego właściwe dla oleju napędowego, tj. w wysokości 1 180,00 zł od 1 000 1 wyrobu. Z przytoczonych powyżej przepisów prawnych wyraźnie wynika, iż zastosowanie obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim zużyciem tego wyrobu na cele opałowe, a to jest ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę stosownego oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju, zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W rozstrzyganej sprawie poza sporem pozostaje, iż Firma "P." P.W. dokonywała w 2005 r. sprzedaży oleju opałowego lekkiego, podlegającego obowiązkowi znaczenia znacznikiem i barwienia na kolor czerwony. W związku z tą sprzedażą pobierała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, zgodnie z wymogami określonymi w § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Jak wynika z akt sprawy, organ kontroli skarbowej weryfikując powyższe oświadczenia podjął szereg stosownych czynności, a w szczególności: - korzystając z pomocy Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie dokonał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, prowadzących - wg. przedłożonych w trakcie kontroli dokumentów - działalność we właściwości tychże urzędów; - dokonał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego we własnym zakresie; - przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie przesłuchania świadków oraz strony; - przeprowadził inne czynności mające na celu zweryfikowanie danych zawartych w oświadczeniach w sprawie przeznaczenia oleju opałowego zakupionego przez kontrahentów w 2005 r. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy bezsprzecznie wynika, iż w lipcu 2005 r. Firma "P." P.W. dokonała m.in. sprzedaży 27 940 1 oleju opałowego, w tym: - 15.650 l oleju opałowego na rzecz podmiotu "W." W. G., (...) - 7.850 l oleju opałowego na rzecz podmiotu PHU "Z." sp. z o.o., ul. Waryńskiego 24, Ł. - 3.330 l oleju opałowego rzecz podmiotu PPHU "S. " s.c, M.W. G.B. A.W., (...), - 1.110 l oleju opałowego na rzecz podmiotu "P" K. W., (...) Sprzedaż ta została udokumentowana wskazanymi wcześniej fakturami VAT. Z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, przekazanych za pismem Nr [...] z dnia [...].03.2007 r., wynika jednoznacznie, iż podmiot "W." W. G. nie istnieje, a dane umieszczone na wystawionych Fakturach VAT nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości. W W. przy ul. G. nie istnieje posesja nr (...) ul. G. w W. oznaczona jest kodem pocztowym 01-922, a nie wskazanym na fakturach kodem 11-654, podany NIP jest nieprawidłowy, podatnik nie figuruje w bazie danych właściwych dla ul. G. Urzędów Skarbowych w W. Nie można również zidentyfikować nabywcy oleju opałowego, tj. podmiotu PHU "Z." sp. z o.o., ul. W. 24, 52-022 Ł . Dane adresowe widniejące na przedłożonych fakturach, jak wykazało postępowanie dowodowe, są fikcyjne. W Ł. nie istnieje ulica W.. Na podstawie czynności przeprowadzonych w siedzibie Sądu Gospodarczego w R., Wydział XII kontrolujący ustalili, że podmiot ten nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym - adnotacja z dnia 06.03.2007r. Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Nr US.ID.077/27/2007 z dnia 28.02.2007r. wynika, że podmiot o ww. nazwie nie jest zarejestrowany jako prowadzący działalność gospodarczą, nie figuruje w bazie danych tego urzędu. Nie istnieje również podmiot PPHU "S. " s.c.,: M.W. G.B. A.W.bowiem, jak wynika z materiału dowodowego, ww. spółka została wyrejestrowana w styczniu 2004 r. A.W. oraz G.B., dawni wspólnicy ww. spółki, prowadzą obecnie działalność gospodarczą w formie spółki z o.o. i zdecydowanie stwierdzają, iż nie dokonywali w 2005 r. zakupów oleju opałowego w Firmie "P." P.W. oraz nie składali oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Odnosząc się do okazanych im faktur sprzedaży VAT, wystawionych w 2005 r. na rzecz ww. spółki stwierdzają, iż przedmiotowe faktury nie dotyczą podmiotu PPHU "S. " s.c, M.W. G.B. A.W., bo ten w tym czasie już nie istniał. Natomiast osoby widniejące na tych fakturach jako osoby je odbierające, nie są im znane. Z protokołu kontroli z dnia 06.03.2007 r., przeprowadzonej u kontrahenta Firmy "P." P.W. , tj. w podmiocie "P." K. W. wynika, że w ewidencji podatkowej prowadzonej przez tego kontrahenta Firma "P." P.W. nie figuruje, w 2005 r. nie odnotowano zakupu oleju opałowego w tejże Firmie. Ponadto właściciel kontrolowanej jednostki, W.K.i jednoznacznie stwierdził, iż w 2005 r. nie dokonywał zakupu oleju opałowego w ww. Firmie. Z dowodu przesłuchania P.W. w charakterze strony wynika, iż pouczył on pracowników o obowiązku odmowy sprzedaży oleju opałowego w przypadku, gdy klient odmówi złożenia oświadczenia. Nie nakazał natomiast weryfikowania podawanych na oświadczeniach danych osobowych, bowiem w jego opinii nie ma obowiązku ani możliwości sprawdzenia ich wiarygodności. Zakładał, że podawane dane są prawdziwe, a sam fakt pozyskania od nabywcy oświadczenia ze wszystkimi wymaganymi elementami jest wystarczający. Zeznania pracowników co do powyższej kwestii są rozbieżne. M.P. zeznała do protokołu przesłuchania świadka w dniu 28.03.2007 r., że została pouczona o konieczności odmowy wydania towaru w przypadku, gdy klient nie chciał okazać dowodu tożsamości w celu zweryfikowania danych, ale mimo to sprzedawała olej opałowy bez zweryfikowania danych. Kierownik Stacji Paliw w R., S.B. zeznał do protokołu przesłuchania świadka w dniu 02.04.2007 r., że sprzedawał olej opałowy bez zweryfikowania danych personalnych nabywcy, bo miał na to zgodę szefa. P.J., jak wynika z protokołu z dnia 23.03.2005 r., zeznał natomiast, iż nikt go nie pouczył, że pobranie pełnych danych identyfikacyjnych nabywcy warunkowało skuteczne zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. Prosił jednak o okazanie dokumentu tożsamości, a w przypadku odmowy nie wydawał klientom towaru. Zauważyć też należy, że wszyscy z przesłuchanych twierdzą, iż nazwa Firmy "W." W. G. jest im znana. Pracownicy potwierdzają, że okazane im faktury wystawione w 2005 r. na rzecz tego podmiotu wystawiali i podpisywali osobiście (S.B. potwierdził wystawienie i podpisanie 17 z 47 faktur), ale nie pamiętają osoby dokonującej przedmiotowych transakcji. Niewątpliwie powyższe zeznania wykazują, iż Firma "P." P.W. prowadziła sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe w oparciu o oświadczenia, co do których nie sprawdzono wiarygodności zapisanych tam danych kontrahenta. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe, fikcyjne dane nabywcy jest równoznaczne z ich brakiem ponieważ nie pozwala na identyfikację nabywcy. Oświadczenia takie nie są oświadczeniami w rozumieniu § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wskazać należy ponadto, iż ulgi podatkowe, a taką bez wątpienia jest preferencyjna stawka podatkowa, stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania a zatem podlegają ścisłemu stosowaniu. Niedopuszczalne jest żadne odstępstwo od przyjętych reguł stosowania ulg. Ustalone przez ustawodawcę warunki uzależniające zastosowanie zwolnienia podatkowego winny być więc spełnione przez podatnika w pełni. Podatnik winien był dochować określonej staranności dla pozyskania nie jakichkolwiek oświadczeń, lecz oświadczeń uzasadniających przyjęty przez niego sposób opodatkowania. A więc spełniających zarówno wymogi formalne jak też zawierających prawdziwe dane. Prowadząc działalność gospodarczą w określonym zakresie, ponosi on ryzyko tej działalności, a w tym również ryzyko doboru kontrahentów. Przyjęcie oświadczenia od kontrahenta, którego nie można zidentyfikować, nawet przy zachowaniu wszystkich wymogów formalnych dla tego oświadczenia, nie może zwalniać podatnika z obowiązku podatkowego. Z wyżej podanych względów - w ocenie organu odwoławczego - w pełni uzasadnione jest zastosowanie w przedmiotowej sprawie normy prawnej określonej w § 4 ust 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ze skutkami określonymi w § 3 ust. 3, do którego przepis ten odsyła, tj. zastosowanie znacznie wyższej stawki podatku akcyzowego, przeznaczonej dla olejów napędowych, w wysokości 1 180,00 zł od 1000 litrów oleju. Ponieważ - jak wynika z akt sprawy - podatnik nie wykonał dyspozycji art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. nie dokonał samoobliczenia, zadeklarowania i zapłaty należnego podatku w ustawowym terminie, organ kontroli skarbowej, działając zgodnie z postanowieniami art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zobligowany był określić należny podatek akcyzowy w drodze decyzji, co uczynił. W odniesieniu do zarzutów zawartych w odwołaniu należy wskazać, iż w istocie rację ma pełnomocnik, że obowiązujące przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie obligowały sprzedawcy do sprawdzania tożsamości nabywcy. Nie oznacza to jednak, że sprzedawca mógł bezkrytycznie przyjmować dane podawane przez kupującego, tym bardziej, że uzyskanie wiarygodnego oświadczenia złożonego na fakturze, lub odrębnie i dołączenie go do kopii faktury lub paragonu było jedynym warunkiem zwalniającym sprzedawcę z obowiązku podatkowego. Decydując się na prowadzenie sprzedaży oleju opałowego w warunkach zwolnienia podatkowego, podatnik zobowiązany był dołożyć należytej staranności i wykazać daleko idącą ostrożność i zapobiegliwość przy pobieraniu przedmiotowych oświadczeń. Wskazać należy, iż przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tegoż oleju. Uwzględniając przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst pierwotny Dz.U. z 1997 r. Nr 133, poz. 883; tekst jednolity Dz.U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926), mógł on żądać od swoich kontrahentów okazania stosownych dokumentów tożsamości, bowiem usprawiedliwione to było obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Dane te były niezbędne dla ustalenia w jakim celu został zakupiony olej opałowy i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego. W świetle powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, że "oświadczenia jakie stosował sprzedawca spełniały wszystkie wymogi jakie określił ustawodawca, fakt podania nieprawdziwych danych przez odbiorców, nie wpływa na zaniechanie obowiązków sprzedawcy powodujących obciążenie go stawką akcyzy". Jak wykazano powyżej, pobranie oświadczeń z danymi uniemożliwiających identyfikację nabywców było efektem niedochowania należytej staranności przez kontrolowanego i skutkowało tym, że z tytułu sprzedaży oleju opałowego na podstawie tych oświadczeń powstał w stosunku do niego obowiązek podatkowy. Nietrafny jest też wywód pełnomocnika, że obowiązek podatkowy w stosunku do sprzedawcy oleju opałowego powstałby również wtedy, gdyby odbiorca złożył oświadczenie, ale zużył olej opałowy do napędu pojazdu, ponieważ wówczas oświadczenie stwierdzałoby nieprawdę i nie spełniało wymogów oświadczenia. W takim przypadku obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstałby z mocy art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, a zatem momentem powstania obowiązku podatkowego byłoby zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, natomiast podatnikiem podatku akcyzowego byłby podmiot dokonujący tego zużycia, a nie kontrolowany. Odnosząc się do powołanego w sprawie orzecznictwa sądowego, a w szczególności do mocno eksponowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. III SA/Wa 740/06, to przede wszystkim należy podkreślić, iż wiążą one w sprawie w której zostały wydane, nie mają natomiast mocy obowiązującej dla organów podatkowych winnych postępowaniach. Niemniej organ odwoławczy pragnie zauważyć, że w przywołanym powyżej wyroku WSA w Warszawie podważono i zanegowano sam sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyciągniętych przez organy podatkowe wniosków. W przedmiotowym postępowaniu postępowanie dowodowe nie jest kwestionowane, kwestionowana jest dokonana przez organ kontroli skarbowej ocena bezspornego stanu faktycznego w kontekście mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, odmienna od oceny strony. Zaznaczyć również należy, iż odwoływanie się pełnomocnika do przepisów Kodeksu wykroczeń czy też innych przepisów z poza sfery prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Znamiona podatkowego stanu faktycznego w tejże sprawie ustalane są bowiem w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym i wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych. Prawdą jest, iż w polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania musi wynikać z ustaw podatkowych. Zatem wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania powinny być uregulowane w ustawie, i to - jak wykazano powyżej - ma właśnie miejsce w przedmiotowej sprawie. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż błędne jest stanowisko pełnomocnika, iż organ kontroli skarbowej uzależnił powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do Firmy "P." P.W. od utraty przez nią prawa do niższej stawki podatku akcyzowego i nałożył na nią podatek na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Obowiązek ten wynika wprost z art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. I wbrew temu co twierdzi pełnomocnik, przepis art. 4 ust. 5 ww. ustawy nie wyłącza możliwości nałożenia na odwołującego się tego obowiązku. Art. 4 ust. 5 stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek w związku z wykonaniem jednej czynności, o których mowa w ust 1-3 tego przepisu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona i zadeklarowana w należnej wysokości. W przedmiotowej sprawie strona korzystała z niższej stawki podatku akcyzowego w wysokości 233 zł od 1 000 1 wyrobu, przy czym - jak wykazano powyżej - podatnik nie spełnił warunków do zastosowania tejże stawki. To z kolei skutkowało koniecznością zastosowania stawki wyższej, właściwej dla olejów napędowych, w wysokości 1 180 zł od 1 000 1 wyrobu. Nadmienić należy, iż dla zachowania jednokrotności opodatkowania, o której mowa w powołanym już art. 4 ust. 5 ustawy, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 z późn. zm.) wprowadzono zapis w § 2 pkt 4. Przepis ten stanowi, że podatnik sprzedający lub zużywający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, do innych celów niż opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C oraz których gęstość w temperaturze 15 C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem, może obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe, jeżeli spełnione są warunki określone w § 9 pkt 2 tego rozporządzenia. Zauważyć należy, iż fakt zapłacenia akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu olejem opałowym nie został przez organ kontroli skarbowej pominięty. Określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2005 r. obniżono wysokość należnego podatku akcyzowego o kwotę akcyzę zapłaconą przez podatnika przy zakupie oleju opałowego, a zatem uznano, iż zostały spełnione warunki określone ww. rozporządzeniu w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego Tym samym zasada jednokrotności opodatkowania, kwestionowana w odwołaniu przez pełnomocnika, została zachowana. W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie ma też podstaw do sformułowanego w odwołaniu twierdzenia, iż przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stoją w sprzeczności z art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Według art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W myśl z kolei przepisu art. 92 tego aktu, rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Bez wątpienia obowiązek podatkowy w przedmiocie podatku akcyzowego został nałożony ustawą o podatku akcyzowym, określającą zarówno przedmiot jak i podmiot opodatkowania oraz maksymalne stawki podatku akcyzowego. Natomiast w art. 65 ust 2 tejże ustawy zawarta została delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia stawek podatku akcyzowego, określająca jednocześnie szczegółowe zasady tego obniżenia. Zgodnie z tym przepisem Minister Finansów może różnicować stawki akcyzy w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: - przebiegu realizacji budżetu; - sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników; - potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Przedmiotowe upoważnienie nie pozostawia więc Ministrowi Finansów zbyt wiele swobody w kształtowaniu przepisów prawa, umożliwia natomiast realizację zapisów ustawowych poprzez wydanie aktów wykonawczych. Tym samym nie narusza zakresu wskazanego w art. 92 Konstytucji RP. Powyższa delegacja ustawowa została wykonana poprzez wydanie kwestionowanego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, którym jedynie obniżono stawki podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych i określono warunki ich stosowania. W żadnym razie przepisy tego rozporządzenia - co zdaje się sugerować pełnomocnik - nie kreowały ani podmiotu ani przedmiotu, ani też podstawy opodatkowania, nie stanowiły też podstawy do nałożenia podatku akcyzowego. Ponadto, przyjęcie iż przedmiotowa delegacja ustawowa pozostaje w sprzeczności z art. 217, czy też z art. 92 Konstytucji RP byłoby niezgodne z ukształtowanym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 01.09.1998 r., Sygn. akt U. 1/98 OTK ZU 1998/5 poz. 63 rozstrzygnął, iż: "Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określiła wysokość stawek podatkowych, a art. 37 ustawy zezwala jedynie na obniżenie tych stawek zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy. Wydane rozporządzenie jest zgodne z zasadami wyrażonymi w art. 92 Konstytucji. Zostało wydane w celu wykonania ustawy i normuje materie określone w upoważnieniu zgodnie z przepisami ustawy. Rozporządzenie Ministra Finansów nie narusza art. 217 Konstytucji również w tym zakresie. Nie wkracza ono w sferę istotnych elementów stosunku podatkowego ustalonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się wprawdzie do przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.) jednakże z uwagi na tożsamość sposobu określania stawek akcyzy, ma niewątpliwie zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Na decyzje te P.W. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o ich uchylenie a także poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt.2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2, art. 18 ust.1, art. 62 ust. 1, art. 64 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm./, § 2 ust.1 pkt. 1, § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt. 1, § 4 ust. 1 pkt. 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm./. W uzasadnieniu skarżący naprowadził, że w rozpoznawanej sprawie nie był on podatnikiem podatku akcyzowego, ani tez nie powstał w stosunku do niego obowiązek podatkowy. W ocenie skarżącego brak tych elementów powoduje brak podstaw do nałożenia zobowiązania podatkowego. Wynika to z faktu, że kupuje on olej opałowy z zapłaconą już akcyzą co oznacza, że nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, a w konsekwencji nie jest podatnikiem tego podatku, co wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt. 3 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem, z wykonywania jednej czynności o których mowa w ust. 1-3 nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Skarżący kupował olej od Rafinerii i kwota akcyzy została już prawidłowo określona i zapłacona. Powołując się na orzecznictwo i doktrynę skarżący podnosi, że nałożenia podatku na podatnika na innej podstawie łamie przepis art. 4, art. 21 § 1 pkt. 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżący również podnosi, że przepisy rozporządzenia nie mogą stanowić podstawy do nałożenia zobowiązania podatkowego, zaś z unormowań ustawowych nie wynika obowiązek pobierania oświadczeń pod kupujących o przeznaczenie oleju na cele opałowe, ani tez nie uregulował sytuacji gdy oświadczenie to zawiera wady. Uregulowania zawarte w ustawie dotyczę jedynie stawki tego podatku lub jej zmiany. W dalszej części skarg skarżący powołując się na orzecznictwo podnosi, że sporne oświadczenia odpowiadały przepisom, a podanie przez nabywców nieprawdziwych danych nie może skutkować nieuwzględnieniem takiego oświadczenia przez orzekające organy, gdyż takie stanowisko organów prowadzi do rozszerzenia odpowiedzialności sprzedawcy na czyny osób trzecich za które odpowiadać nie może . Końcowo naprowadza, że zachodzi sprzeczność przedmiotowego rozporządzenia zarówno z ustawą jak i Konstytucją gdyż przepisy podatkowe mogą być nakładane tylko przepisami rangi ustawy co wprost wynika z Konstytucji RP, art. 217. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoja argumentacje zawarta w zaskarżonych decyzjach dodatkowo naprowadzając, że przepis art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia stawek podatku akcyzowego określająca jednocześnie szczegółowe zasady tego obniżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi podlegają oddaleniu albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Z treści art. 2 pkt. 2 oraz art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm./ wynika, że oleje opałowe zostały zaliczone do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy, zaś w myśl art. 4 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy, ich sprzedaż na terytorium kraju podlega opodatkowaniu akcyzą. Przepis zaś art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym stanowi, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z treścią przepisu art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania czynności opodatkowanej, a w przypadku konieczności wystawienia faktury- z dniem jej wystawienia, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia dokonania tej czynności. Przepis art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nakłada na podatników obowiązek samoobliczenia, zadeklarowania oraz uiszczenia należnego podatku akcyzowego za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Podstawą opodatkowania, w myśl art. 10 ust, 2 w związku z art. 8 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych, natomiast treść art. 64 ww. ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczna litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych liczba kilogramów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 1 ww. ustawy określona została maksymalna stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe, w kwocie 2000 zł od 1000 i gotowego wyrobu. Jednocześnie, na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 tejże ustawy Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) obniżył stawki podatku akcyzowego na paliwa silnikowe i oleje opałowe oraz określił warunki ich stosowania. Stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju - zostały obniżone do wysokości określonej w załączniku nr 1 do tegoż rozporządzenia. W stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją zgodnie z zapisem § 3 ust. 1 i poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, obniżoną stawkę akcyzy w wysokości 233,00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. W świetle § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do ww. rozporządzenia jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. I tak w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie o którym mowa w pkt 2 , zgodnie z § 4 ust 2 ww. rozporządzenia, powinno zawierać co najmniej. - imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; - adres zamieszkania nabywcy; - określenie ilości nabywanego oleju opałowego; - określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymiary w pkt 2; - wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; - datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Z treści § 4 ust 5 w związku z § 3 ust. 3 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, iż w przypadku sprzedaży oleju opalowego przeznaczonego do celów opałowych co do którego zastosowano obniżoną stawkę podatku akcyzowego bez złożenia przez nabywcę oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju, a także gdy przedmiotowy olej przeznaczony jest na cele inne niż opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, stosuje się stawki podatku akcyzowego właściwe dla oleju napędowego, tj. w wysokości 1180,00 zł od 1000 i wyrobu. W rozpoznawanych sprawach, bezspornym między stronami jest, że zakwestionowane przez orzekające w sprawie organy, podmioty "W." W. G., A.B., W.L., PPHU "S. " s.c, M.K., A.S., Z.B., "P". K.W., dokonujące zakupu oleju opalowego, na podstawie oświadczenia w stawce preferencyjnej nie istniały. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do przyjęcia, że oświadczenia złożone przez te podmioty na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm./ spełnia warunki instytucji oświadczenia i w konsekwencji może skutkować zastosowaniem stawki preferencyjnej. Aby bowiem zaistniała czynność prawna, jednostronna jaką jest oświadczenie woli, koniecznym jest istnienie podstawowych jej elementów tj. podmiotu, oświadczenia woli oraz , według uregulowania zawartego w § 4 ust. 1 i ust. 4 wyżej powołanego rozporządzenia, istnienie innej osoby której to oświadczenie ma być złożone /Z.Radwański, Prawo cywilne- część ogólna, W-wa 1993, str. 184/. Brak któregokolwiek z tych elementów oświadczenia , a przede wszystkim brak podmiotu je składającego-skutkuje tym, że oświadczenie takie nie istnieje. Brak natomiast oświadczeń o których mowa w § 4 wyżej powołanego oświadczenia skutkuje zastosowaniem § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego w zakresie niekonstytucyjności przepisu § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. /Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm./. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998r. U 1/98 /OTK 1998/5/63/ wskazać należy, że o ustanowieniu nowej daniny publicznej można mówić w przypadku wprowadzenia obowiązku podatkowego różnego od istniejących wcześniej obowiązków podatkowych. Różnice te mogą dotyczyć w szczególności podmiotu, przedmiotu lub podstawy opodatkowania, sposobu ustalania stawek albo zasad poboru daniny. Pozostałe kwestie stanowiące dopełnienie regulacji ustawowej mogą być zawarte w aktach niższej rangi i do uregulowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy niemające istotnego znaczenia dla konstrukcji podatku. Mając również na uwadze wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca 2007r. I SA/Gd 582/06, z dnia 17 kwietnia 2007r. I SA/Gd 113/07, z dnia 10 października 2006r. I SA/Gd 36/06, z dnia 30 sierpnia 2007r. I SA/Gd 842, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w szczecinie z dnia 28 lutego 2008r. I SA/Sz 640/2007 /Rzeczpospolita 2008/76 str. F7/ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2007r. sygn. akt I SA/Rz 482/07 wskazać należy że jakkolwiek nałożone na podatnika obowiązki podatkowe muszą być jasne i czytelne, jak również nie można tych obowiązków domniemywać. Nie ma jednak, zdaniem Sądu, przeszkód, by wprowadzić w formie rozporządzenia ulgi fakultatywne, jak to ma miejsce w niniejszym przypadku, w postaci możliwości skorzystania przez podatnika z obniżenia podatku pod warunkiem spełnienia dodatkowych przesłanek. Podatnik może, ale nie musi, z ulgi skorzystać. W formie rozporządzenia regulowane są kwestie wymogów, jakie musi spełnić podatnik, by skorzystać z obniżonej, preferencyjnej stawki podatku. Podatnik nie jest zatem w żaden sposób zobligowany do korzystania z ww. ulgi i jedynie od woli podatnika zależy, czy zamierza z ulgi skorzystać, spełniając określone rozporządzeniem przesłanki. To jest kwestią wyboru podatnika, czy dostosuje się do wymogów wskazanych w rozporządzeniu, tak by korzystniej ukształtować swą sytuację podatkową. Stwierdzić należy, że sprzeczność aktu podustawowego z powołanym w skardze przepisem Konstytucji zachodzi, gdy takie kwestie jak podmiot, przedmiot, stawki podatkowe są uregulowane w akcie niższej rangi niż ustawa. Sytuacja taka natomiast nie zachodzi w niniejszym przypadku. Ustawa z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym regulowała w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, istotne elementy stosunku zobowiązaniowego w zakresie podatku akcyzowego. Wskazać też należy, że w art. 65 ust. 2 powołanej ustawy zawarto upoważnienia ustawowe dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania aktu wykonawczego - rozporządzenia, w którym może obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 powołanego przepisu oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Minister Finansów upoważniony był więc do uregulowania drogą rozporządzenia warunków, jakie podatnik musi spełnić dla skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Wprowadzając i obciążając podatnika obowiązkiem uzyskania i przechowywania oświadczenia przewidzianego w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Minister Finansów nie przekroczył granic upoważnienia ustawowego. Stąd wniosek Sądu, że zarówno ustawowa konstrukcja upoważnienia do wydania aktu wykonawczego, jak i wykonanie tego upoważnienia nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją. Z przyczyn wyżej naprowadzonych Sąd uznając, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego i procesowego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.