I SA/Rz 292/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Kazimierz Włoch (spr.) Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 15 lipca 2008 r. sprawy ze skarg P.W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc sierpień, wrzesień, październik. listopad, grudzień 2005r. - oddala skargi - I SA/Rz 292/08 UZASADNIENIE Czterema decyzjami z dnia [...] grudnia 2007r. [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołań P. W. prowadzącego działalność pod firmą ,,P." utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2007r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: wrzesień, październik ,listopad i grudzień 2005r. oraz decyzją [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2007r. określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2005r. w wysokości 852 zł. W uzasadnieniu organ podniósł, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u P. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "P." ustalono, że P. W., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykazywał sprzedaż oleju opalowego na rzecz nieistniejących podmiotów: W miesiącu sierpniu 2005r. dokonywał sprzedaży oleju opałowego nieistniejącym podmiotom gospodarczym – Z. sp. z o.o. oraz M. C. Dodatkowe postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ II instancji wykazało, iż oświadczenia przedłożone przez podatnika odnośnie sprzedaży oleju opałowego na rzecz A. K., odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze a zatem Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości. W miesiącu wrześniu 2005r. Skarżący dokonał sprzedaży oleju opalowego nieistniejącym podmiotom tj. J. B. i S. Z. oraz zadeklarował sprzedaż oleju opałowego W. G. w ilościach nie znajdujących potwierdzenia w składanych przez niego zeznaniach. W miesiącu październiku 2005r. skarżący wykazał sprzedaż nieistniejącym podmiotom takim jak J. K., J. K., S. C., J. G., R. J., J. J., M. L., E. N., J. O., J. P., J. K., T. T., oraz J. N., a także zadeklarował sprzedaż oleju opałowego M. B. w ilościach nie znajdujących potwierdzenia w składanych przez niego zeznaniach. W miesiącu listopadzie 2005r. Skarżący wykazał sprzedaż oleju opalowego nieistniejącym podmiotom takim jak: J. B., P. F., M. J., W. O., J. N., J. N., S. N., J. S., a także zadeklarował sprzedaż oleju opałowego na rzecz B. G., gdy ten jak zeznał, w tym miesiącu w ogóle u skarżącego oleju opałowego nie kupował i J. Z. w ilościach nie znajdujących potwierdzenia w składanych przez niego zeznaniach. W grudniu 2005r. wykazał sprzedaż oleju opałowego nie istniejącemu podmiotowi takiemu jak J. W. oraz zadeklarował sprzedaż oleju opałowego na rzecz J. Z. w ilościach nie znajdujących potwierdzenia w składanych przez niego zeznaniach. W uzasadnieniu powyższych decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż zgodnie z treścią art. 2 pkt 2 oraz art. 62 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oleje opałowe zostały zaliczone do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wymienionych w załączniku nr 2 do tejże ustawy i w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, ich sprzedaż na terytorium kraju podlega opodatkowaniu akcyzą. Art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania czynności opodatkowanej, a w przypadku konieczności wystawienia faktury - z dniem jej wystawienia, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania tej czynności. Jednocześnie na mocy art. 18. ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ww. ustawy podatnicy podatku akcyzowego zostali zobligowani do samoobliczenia, zadeklarowania oraz uiszczenia należnego podatku akcyzowego, za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podstawą opodatkowania, w myśl art. 10 ust. 2 w związku z art. 8 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych, natomiast treść art. 64 ww. ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych liczba kilogramów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 1 ww. ustawy określona została maksymalna stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe, w kwocie 2000 zł od 1000 l. gotowego wyrobu. Jednocześnie, na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 tejże ustawy Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) obniżył stawki podatku akcyzowego na paliwa silnikowe i oleje opałowe oraz określił warunki ich stosowania. Stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju - zostały obniżone do wysokości określonej w załączniku nr 1 do tegoż rozporządzenia. W stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami, zgodnie z zapisem § 3 ust. 1 i poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, obniżoną stawkę akcyzy w wysokości 233,00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C oraz których gęstość w temperaturze 15 C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. W świetle § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do ww. rozporządzenia jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. I tak w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Z treści § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005r.) wynika, iż w przypadku sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych co do którego zastosowano obniżoną stawkę podatku akcyzowego bez złożenia przez nabywcę oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju, a także gdy przedmiotowy olej przeznaczony jest na cele inne niż opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, stosuje się stawki podatku akcyzowego właściwe dla oleju napędowego, tj. w wysokości 1 180,00 zł od 1 000 l. wyrobu. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym po 15 września 2005r. zgodnie z art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym w przypadku użycia olejów opałowych oraz olejów napędowych przeznaczonych ma cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu, dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1 800 zł od 1 000 kilogramów gotowego wyrobu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej z przytoczonych powyżej przepisów prawnych wyraźnie wynika, iż zastosowanie obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim zużyciem tego wyrobu na cele opałowe, a to jest ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę stosownego oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju, zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Firma "P." P. W. dokonywała w 2005 r. sprzedaży oleju opałowego lekkiego, podlegającego obowiązkowi znaczenia znacznikiem i barwienia na kolor czerwony. W związku z tą sprzedażą pobierała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, zgodnie z wymogami określonymi w § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ kontroli weryfikując powyższe oświadczenia korzystając z pomocy Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, prowadzących - wg. przedłożonych dokumentów - działalność we właściwości tychże urzędów; - dokonał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego we własnym zakresie; - przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie przesłuchania świadków oraz strony; - przeprowadził inne czynności mające na celu zweryfikowanie danych zawartych w oświadczeniach w sprawie przeznaczenia oleju opałowego zakupionego przez kontrahentów w 2005 r. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy bezsprzecznie wynika, iż w okresie od sierpnia do grudnia 2005 r. Firma "P." P. W. dokonywała sprzedaży oleju opałowego na rzecz wielu podmiotów, których tożsamości nie można ustalić. Jak wykazało postępowanie dowodowe podmiot Z. sp. z o.o., ul. W. [...] Ł. nie istnieje - dane adresowe widniejące na przedłożonych fakturach, są fikcyjne. W Ł. nie istnieje ulica W. Podmiot ten nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie jest zarejestrowany jako prowadzący działalność gospodarczą i nie figuruje w bazie danych Urzędu Skarbowego. Również podawane przez kontrolowanego dane osób fizycznych – jako dane osób z którymi dokonywał on transakcji handlowych - nie pozwalają na ich identyfikację – osoby te wielokrotnie nie są znane pod podanymi przez podatnika adresami, a znaczna część podanych kontrahentów nie istnieje w ogóle w ewidencji mieszkańców wskazanych miejscowości. Natomiast osoby fizyczne, które zidentyfikowano podały w swych zeznaniach, że kupowały olej u oskarżonego, ale w ilościach mniejszych niż on zadeklarował. Wobec czego uznano, że podane przez te osoby dane co do ilości zakupionego oleju na cele opałowe odpowiadają rzeczywistości i odnośnie tych ilości oleju należało zastosować preferencyjną stawkę. Z dowodu przesłuchania P. W. w charakterze strony wynika, iż pouczył on pracowników o obowiązku odmowy sprzedaży oleju opałowego w przypadku, gdy klient odmówi złożenia oświadczenia. Nie nakazał natomiast weryfikowania podawanych na oświadczeniach danych osobowych, bowiem w jego opinii nie ma obowiązku ani możliwości sprawdzenia ich wiarygodności. Zakładał, że podawane dane są prawdziwe, a sam fakt pozyskania od nabywcy oświadczenia ze wszystkimi wymaganymi elementami jest wystarczający. Zeznania pracowników co do powyższej kwestii są rozbieżne. M. P. zeznała do protokołu przesłuchania świadka w dniu 28.03.2007 r., że została pouczona o konieczności odmowy wydania towaru w przypadku, gdy klient nie chciał okazać dowodu tożsamości w celu zweryfikowania danych, ale mimo to sprzedawała olej opałowy bez zweryfikowania danych. Kierownik Stacji Paliw w R., S. B. zeznał do protokołu przesłuchania świadka w dniu 02.04.2007 r., że sprzedawał olej opałowy bez zweryfikowania danych personalnych nabywcy, bo miał na to zgodę szefa. P. J., jak wynika z protokołu z dnia 23.03.2005 r., zeznał natomiast, iż nikt go nie pouczył, że pobranie pełnych danych identyfikacyjnych nabywcy warunkowało skuteczne zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. Prosił jednak o okazanie dokumentu tożsamości, a w przypadku odmowy nie wydawał klientom towaru. Pracownicy potwierdzają, że okazane im faktury wystawione w 2005 r. na rzecz tego podmiotu wystawiali i podpisywali osobiście (S. B. potwierdził wystawienie i podpisanie 17 z 47 faktur), ale nie pamiętają osoby dokonującej przedmiotowych transakcji. Niewątpliwie powyższe zeznania wykazują, iż Firma "P." P. W. prowadziła sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe w oparciu o oświadczenia, co do których nie sprawdzono wiarygodności zapisanych tam danych kontrahenta. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe, fikcyjne dane nabywcy jest równoznaczne z ich brakiem ponieważ nie pozwala na identyfikację nabywcy. Oświadczenia takie nie są oświadczeniami w rozumieniu § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wskazać należy ponadto, iż ulgi podatkowe, a taką bez wątpienia jest preferencyjna stawka podatkowa, stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania a zatem podlegają ścisłemu stosowaniu. Niedopuszczalne jest żadne odstępstwo od przyjętych reguł stosowania ulg. Ustalone przez ustawodawcę warunki uzależniające zastosowanie zwolnienia podatkowego winny być więc spełnione przez podatnika w pełni. Podatnik winien był dochować określonej staranności dla pozyskania nie jakichkolwiek oświadczeń, lecz oświadczeń uzasadniających przyjęty przez niego sposób opodatkowania. A więc spełniających zarówno wymogi formalne jak też zawierających prawdziwe dane. Prowadząc działalność gospodarczą w określonym zakresie, ponosi on ryzyko tej działalności, a w tym również ryzyko doboru kontrahentów. Przyjęcie oświadczenia od kontrahenta, którego nie można zidentyfikować, nawet przy zachowaniu wszystkich wymogów formalnych dla tego oświadczenia, nie może zwalniać podatnika z obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy uznał za w pełni uzasadnione zastosowanie w odniesieniu do zobowiązać za sierpień i wrzesień 2005r. normy prawnej określonej w § 4 ust 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ze skutkami określonymi w § 3 ust. 3, do którego przepis ten odsyła, tj. zastosowanie znacznie wyższej stawki podatku akcyzowego, przeznaczonej dla olejów napędowych, w wysokości 1 180,00 zł od 1000 litrów oleju oraz zastosowanie do zobowiązań za październik, listopad i grudzień 2005r. przepisu art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym i wynikającej z niego stawki w wysokości 2000zł od 1000litrów oleju. Ponieważ - jak wynika z akt sprawy - podatnik nie wykonał dyspozycji art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. nie dokonał samoobliczenia, zadeklarowania i zapłaty należnego podatku w ustawowym terminie, organ kontroli skarbowej, działając zgodnie z postanowieniami art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zobligowany był określić należny podatek akcyzowy w drodze decyzji, co uczynił. W odniesieniu do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w istocie rację ma pełnomocnik strony, że obowiązujące przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie obligowały sprzedawcy do sprawdzania tożsamości nabywcy. Nie oznacza to jednak, że sprzedawca mógł bezkrytycznie przyjmować dane podawane przez kupującego, tym bardziej, że uzyskanie wiarygodnego oświadczenia złożonego na fakturze, lub odrębnie i dołączenie go do kopii faktury lub paragonu było jedynym warunkiem zwalniającym sprzedawcę z obowiązku podatkowego. Decydując się na prowadzenie sprzedaży oleju opałowego w warunkach zwolnienia podatkowego, podatnik zobowiązany był dołożyć należytej staranności i wykazać daleko idącą ostrożność i zapobiegliwość przy pobieraniu przedmiotowych oświadczeń. Przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tegoż oleju. Uwzględniając przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst pierwotny Dz.U. z 1997 r. Nr 133, poz. 883; tekst jednolity Dz.U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926), mógł on żądać od swoich kontrahentów okazania stosownych dokumentów tożsamości, bowiem usprawiedliwione to było obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Dane te były niezbędne dla ustalenia w jakim celu został zakupiony olej opałowy i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego. Dlatego też Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, iż "oświadczenia jakie stosował sprzedawca spełniały wszystkie wymogi jakie określił ustawodawca, fakt podania nieprawdziwych danych przez odbiorców, nie wpływa na zaniechanie obowiązków sprzedawcy powodujących obciążenie go stawką akcyzy", gdyż pobranie oświadczeń z danymi uniemożliwiających identyfikację nabywców było efektem niedochowania należytej staranności przez kontrolowanego i skutkowało tym, że z tytułu sprzedaży oleju opałowego na podstawie tych oświadczeń powstał w stosunku do niego obowiązek podatkowy. Za nietrafny uznał organ wywód pełnomocnika strony, że obowiązek podatkowy w stosunku do sprzedawcy oleju opałowego powstałby również wtedy, gdyby odbiorca złożył oświadczenie, ale zużył olej opałowy do napędu pojazdu, ponieważ wówczas oświadczenie stwierdzałoby nieprawdę i nie spełniało wymogów oświadczenia. W takim przypadku obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstałby z mocy art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, a zatem momentem powstania obowiązku podatkowego byłoby zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, natomiast podatnikiem podatku akcyzowego byłby podmiot dokonujący tego zużycia, a nie kontrolowany. Odnosząc się do powołanego w sprawie orzecznictwa sądowego, a w szczególności do mocno eksponowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. III SA/Wa 740/06, to przede wszystkim należy podkreślić, iż wiążą one w sprawie w której zostały wydane, nie mają natomiast mocy obowiązującej dla organów podatkowych winnych postępowaniach. Niemniej organ odwoławczy zauważył, że w przywołanym powyżej wyroku WSA w Warszawie podważono i zanegowano sam sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyciągniętych przez organy podatkowe wniosków. W przedmiotowym postępowaniu postępowanie dowodowe nie jest kwestionowane, kwestionowana jest dokonana przez organ kontroli skarbowej ocena bezspornego stanu faktycznego w kontekście mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, odmienna od oceny strony. Zaznaczyć również należy, iż odwoływanie się pełnomocnika do przepisów Kodeksu wykroczeń czy też innych przepisów z poza sfery prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Znamiona podatkowego stanu faktycznego w tejże sprawie ustalane są bowiem w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym i wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych. Prawdą jest, iż w polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania musi wynikać z ustaw podatkowych. Zatem wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania powinny być uregulowane w ustawie, i to - jak wykazano powyżej - ma właśnie miejsce w przedmiotowej sprawie. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż błędne jest stanowisko pełnomocnika, iż organ kontroli skarbowej uzależnił powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do Firmy "P." P. W. od utraty przez nią prawa do niższej stawki podatku akcyzowego i nałożył na nią podatek na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Obowiązek ten wynika wprost z art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. I wbrew temu co twierdzi pełnomocnik, przepis art. 4 ust. 5 ww. ustawy nie wyłącza możliwości nałożenia na odwołującego się tego obowiązku. Art. 4 ust. 5 stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek w związku z wykonaniem jednej czynności, o których mowa w ust 1-3 tego przepisu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona i zadeklarowana w należnej wysokości. W przedmiotowej sprawie strona korzystała z niższej stawki podatku akcyzowego w wysokości 233 zł od 1 000 l. wyrobu, przy czym - jak wykazano powyżej - podatnik nie spełnił warunków do zastosowania tejże stawki. To z kolei skutkowało koniecznością zastosowania stawki wyższej, właściwej dla olejów napędowych, w wysokości 1 180 zł od 1 000 l. wyrobu, a odnośnie miesięcy od października do grudnia 2005r. stawki 2000zł od 1000litrów oleju. Nadmienić należy, iż dla zachowania jednokrotności opodatkowania, o której mowa w powołanym już art. 4 ust. 5 ustawy, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 z późn. zm.) wprowadzono zapis w § 2 pkt 4. Przepis ten stanowi, że podatnik sprzedający lub zużywający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, do innych celów niż opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C oraz których gęstość w temperaturze 15 C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem, może obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe, jeżeli spełnione są warunki określone w § 9 pkt 2 tego rozporządzenia. Zauważyć należy, iż fakt zapłacenia akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu olejem opałowym nie został przez organ kontroli skarbowej pominięty. Określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. obniżono wysokość należnego podatku akcyzowego o kwotę akcyzę zapłaconą przez podatnika przy zakupie oleju opałowego, a zatem uznano, iż zostały spełnione warunki określone ww. rozporządzeniu w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Tym samym zasada jednokrotności opodatkowania, kwestionowana w odwołaniu przez pełnomocnika, została zachowana. W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie ma też podstaw do sformułowanego w odwołaniu twierdzenia, iż przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stoją w sprzeczności z art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Według art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W myśl z kolei przepisu art. 92 tego aktu, rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Bez wątpienia obowiązek podatkowy w przedmiocie podatku akcyzowego został nałożony ustawą o podatku akcyzowym, określającą zarówno przedmiot jak i podmiot opodatkowania oraz maksymalne stawki podatku akcyzowego. Natomiast w art. 65 ust 2 tejże ustawy zawarta została delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia stawek podatku akcyzowego, określająca jednocześnie szczegółowe zasady tego obniżenia. Zgodnie z tym przepisem Minister Finansów może różnicować stawki akcyzy w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: - przebiegu realizacji budżetu; - sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników; - potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Przedmiotowe upoważnienie nie pozostawia więc Ministrowi Finansów zbyt wiele swobody w kształtowaniu przepisów prawa, umożliwia natomiast realizację zapisów ustawowych poprzez wydanie aktów wykonawczych. Tym samym nie narusza zakresu wskazanego w art. 92 Konstytucji RP. Powyższa delegacja ustawowa została wykonana poprzez wydanie kwestionowanego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, którym jedynie obniżono stawki podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych i określono warunki ich stosowania. W żadnym razie przepisy tego rozporządzenia - co zdaje się sugerować pełnomocnik - nie kreowały ani podmiotu ani przedmiotu, ani też podstawy opodatkowania, nie stanowiły też podstawy do nałożenia podatku akcyzowego. Ponadto, przyjęcie iż przedmiotowa delegacja ustawowa pozostaje w sprzeczności z art. 217, czy też z art. 92 Konstytucji RP byłoby niezgodne z ukształtowanym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 01.09.1998 r., Sygn. akt U. 1/98 OTK ZU 1998/5 poz. 63 rozstrzygnął, iż: "Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określiła wysokość stawek podatkowych, a art. 37 ustawy zezwala jedynie na obniżenie tych stawek zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy. Wydane rozporządzenie jest zgodne z zasadami wyrażonymi w art. 92 Konstytucji. Zostało wydane w celu wykonania ustawy i normuje materie określone w upoważnieniu zgodnie z przepisami ustawy. Rozporządzenie Ministra Finansów nie narusza art. 217 Konstytucji również w tym zakresie. Nie wkracza ono w sferę istotnych elementów stosunku podatkowego ustalonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się wprawdzie do przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.) jednakże z uwagi na tożsamość sposobu określania stawek akcyzy, ma niewątpliwie zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Na decyzje te P. W. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o ich uchylenie a także poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt.2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2, art. 18 ust.1, art. 62 ust. 1, art. 64 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm./, § 2 ust.1 pkt. 1, § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt. 1, § 4 ust. 1 pkt. 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm./. W uzasadnieniu skarżący naprowadził, że w rozpoznawanej sprawie nie był on podatnikiem podatku akcyzowego, ani tez nie powstał w stosunku do niego obowiązek podatkowy. W ocenie skarżącego brak tych elementów powoduje brak podstaw do nałożenia zobowiązania podatkowego. Wynika to z faktu, że kupuje on olej opałowy z zapłaconą już akcyzą co oznacza, że nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, a w konsekwencji nie jest podatnikiem tego podatku, co wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt. 3 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 5 tej ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności, o której mowa w ust. 1-3 to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Skarżący kupował olej od Rafinerii i kwota akcyzy została już prawidłowo określona i zapłacona. Powołując się na orzecznictwo i doktrynę skarżący podnosi, że nałożenia podatku na podatnika na innej podstawie łamie przepis art. 4, art. 21 § 1 pkt. 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżący również podniósł, że przepisy rozporządzenia nie mogą stanowić podstawy do nałożenia zobowiązania podatkowego, zaś z unormowań ustawowych nie wynika obowiązek pobierania oświadczeń od kupujących o przeznaczenie oleju na cele opałowe, ani tez ustawodawca nie uregulował sytuacji gdy oświadczenie to zawiera wady. Uregulowania zawarte w ustawie dotyczę jedynie stawki tego podatku lub jej zmiany. W sprawie mogłyby mieć zastosowanie przepisy art. 62-66 ustawy o podatku akcyzowym, jednakże przepisy te oprócz art. 65 nie regulują obowiązku podatkowego w stosunku do oleju opałowego. Art. 65 ust. 1a który obowiązywał od 24 sierpnia 2005 r. wskazywał stawkę dla oleju opałowego, który został użyty sprzecznie z przeznaczeniem lub sprzedany za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, jednak skarżący nie sprzedawał oleju za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, ani nie zużył w innym celu niż opałowy, a więc i ten przepis nie mógł mieć zastosowania. Skarżący nie mógł odmówić sprzedaży oleju opałowego w świetle treści art. 135 ustawy z dnia 20 maja 1971 r. Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 12, poz. 114 ze zm.) i art. 543 KC. W dalszej części skarg skarżący powołując się na orzecznictwo podnosi, że sporne oświadczenia odpowiadały przepisom, a podanie przez nabywców nieprawdziwych danych nie może skutkować nieuwzględnieniem takiego oświadczenia przez orzekające organy, gdyż takie stanowisko organów prowadzi do rozszerzenia odpowiedzialności sprzedawcy na czyny osób trzecich za które odpowiadać nie może. Skarżący nie miał obowiązku merytorycznej kontroli oświadczeń, ani kontroli dowodów tożsamości odbiorców. Do dnia 15 września 2005 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87, poz. 825 ze zm.) w par. 4 ust. 5 określił jasno sankcje dla sprzedawcy za brak oświadczeń kupujących co do przeznaczenia kupowanego oleju opałowego w postaci wyższych stawek podatku akcyzowego. Jednak poprzez zmianę wyżej cytowanego rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. rozporządzeniem z dnia 13 września 2005 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1475) Minister Finansów wycofał sankcję za brak oświadczeń w wyniku zmiany treści par. 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. dlatego po 15 września 2005 r. organy nie miały już podstawy prawnej do stosowania tej swoistej sankcji. Po zmianie rozporządzenia przepisy dotyczące oświadczeń mają już tylko charakter informacyjno-ewidencyjny. Brak było też podstaw do zastosowania art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, gdyż żaden z przypadków w nim wymienionych nie wystąpił w przedmiotowej sprawie, a nie można było stosować tego przepisu w drodze analogii. Końcowo naprowadza, że zachodzi sprzeczność przedmiotowego rozporządzenia zarówno z ustawą jak i Konstytucją gdyż przepisy podatkowe mogą być nakładane tylko przepisami rangi ustawy co wprost wynika z Konstytucji RP, art. 217. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoja argumentacje zawarta w zaskarżonych decyzjach dodatkowo naprowadzając, że przepis art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia stawek podatku akcyzowego określająca jednocześnie szczegółowe zasady tego obniżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi podlegają oddaleniu albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Według ustaleń organów skarżący w okresach objętych zaskarżonymi decyzjami dokonywał sprzedaży oleju opałowego, który zgodnie z treścią art. 2 pkt. 2 oraz art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm./ zaliczony został do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy, zaś w myśl art. 4 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy, ich sprzedaż na terytorium kraju podlega opodatkowaniu akcyzą. Przepis zaś art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym stanowi, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z treścią przepisu art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania czynności opodatkowanej, a w przypadku konieczności wystawienia faktury- z dniem jej wystawienia, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia dokonania tej czynności. Przepis art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nakłada na podatników obowiązek samoobliczenia, zadeklarowania oraz uiszczenia należnego podatku akcyzowego za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Podstawą opodatkowania, w myśl art. 10 ust, 2 w związku z art. 8 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych, natomiast treść art. 64 ww. ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczna litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych liczba kilogramów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 1 ww. ustawy określona została maksymalna stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe, w kwocie 2000 zł od 1000 i gotowego wyrobu. Jednocześnie, na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 tejże ustawy Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) obniżył stawki podatku akcyzowego na paliwa silnikowe i oleje opałowe oraz określił warunki ich stosowania. Stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju - zostały obniżone do wysokości określonej w załączniku nr 1 do tegoż rozporządzenia. W stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami zgodnie z zapisem § 3 ust. 1 i poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, obniżoną stawkę akcyzy w wysokości 233,00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Ustawą z dnia 28 lipca 2005r. (Dz.U. nr 160, poz. 1341) zmieniającą wyżej cyt. ustawę z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w art. 65 ust. 1 stawkę akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, ustalono na 233zł/1000litrów gotowego wyrobu, zaś na paliwa silnikowe na 200zł od 1000litrów gotowego wyrobu. Rozporządzeniem z dnia 9 czerwca 2005r. (Dz.U. nr 103, poz. 865) stawka akcyzy określona w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. została niezmieniona, natomiast odniesiono ją do olejów z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350º C oraz gęstość w temperaturze 15ºC jest niższa od 890kg/m3, w przypadkach gdy są zabarwione, oznaczone znacznikiem i przeznaczone na cele opałowe. W świetle § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do ww. rozporządzenia jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. I tak w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie o którym mowa w pkt 2 , zgodnie z § 4 ust 2 ww. rozporządzenia, powinno zawierać co najmniej. - imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; - adres zamieszkania nabywcy; - określenie ilości nabywanego oleju opałowego; - określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymiary w pkt 2; - wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; - datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Z treści § 4 ust 5 w związku z § 3 ust. 3 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, iż w przypadku sprzedaży oleju opalowego przeznaczonego do celów opałowych co do którego zastosowano obniżoną stawkę podatku akcyzowego bez złożenia przez nabywcę oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju, a także gdy przedmiotowy olej przeznaczony jest na cele inne niż opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, stosuje się stawki podatku akcyzowego właściwe dla oleju napędowego, tj. w wysokości 1180,00 zł od 1000 i wyrobu. Po zmianie cytowanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym od dnia 24 sierpnia 2005r. w art. 65 ust. 1 a zawarto regulację, iż w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności co do znakowania i barwienia, użycia tych olejów niezgodnie z przeznaczeniem, a także ich sprzedaży przy pomocy odmierzaczy paliw ciekłych – stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2000zł od 1000litrów gotowego wyrobu. W rozpoznawanych sprawach, niewątpliwym jest, że zakwestionowane przez orzekające w sprawie organy, podmioty Z. Sp. z o.o., M. C., J. B., S. Z., J. K., J. K., S. C., J. G., R. J., J. J., M. L., E. N., J. O., J. P., J. K., T. T., J. N., J. B., P. F., M. J., W. O., J. N., J. N., S. N., J. S., J. W. dokonujące zakupu oleju opalowego, na podstawie oświadczenia w stawce preferencyjnej nie istniały. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do przyjęcia, że oświadczenia złożone przez te podmioty na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm./ spełniały warunki instytucji oświadczenia i w konsekwencji mogło skutkować zastosowaniem stawki preferencyjnej. Aby bowiem zaistniała czynność prawna, jednostronna jaką jest oświadczenie woli, koniecznym jest istnienie podstawowych jej elementów tj. podmiotu, oświadczenia woli oraz , według uregulowania zawartego w § 4 ust. 1 i ust. 4 wyżej powołanego rozporządzenia, istnienie innej osoby której to oświadczenie ma być złożone /Z.Radwański, Prawo cywilne- część ogólna, W-wa 1993, str. 184/. Brak któregokolwiek z tych elementów oświadczenia , a przede wszystkim brak podmiotu je składającego-skutkuje tym, że oświadczenie takie nie istnieje. Brak natomiast oświadczeń o których mowa w § 4 wyżej powołanego rozporządzenia skutkuje zastosowaniem § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – odnośnie miesiąca sierpnia i września 2005r. Odnośnie natomiast oświadczeń, w których zawyżono faktyczną ilość sprzedanego oleju w stosunku do jednoznacznych zeznań w tym względzie kupujących, to oświadczenia te jako niewiarygodne nie spełniają stawianych im przez przepisy wymogów i co do zawyżonej ilości oleju brak było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, a należało zastosować stawkę wynikającą z § 4 ust. 5 wyżej cyt. rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. odnośnie miesiąca września 2005r. Wprawdzie od dnia 15 września 2005r. do 19 września 2005r. zgodnie z zapisem § 3 ust. 1 i poz. 2 a od 20 września 2005r. – poz. 2 lit. a, załącznika nr 1 do wyżej cytowanego rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., obniżoną stawkę akcyzy w wysokości 232zł od 1000litrów gotowego wyrobu stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350º C oraz których gęstość w temperaturze 15º C jest niższa od 890kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem, to jednak jak ustaliły organy podatkowe wszystkie transakcje we wrześniu 2005r. odbyły się do 14 września. Z kolei sprzedaż oleju opałowego w okresie od października do grudnia 2005r. podmiotom, których nie zidentyfikowano, a więc nieistniejącym, przy założeniu, że w takiej sytuacji oświadczenia również są nieistniejące organy słusznie zastosowały art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym, uznając, że olej opałowy został użyty niezgodnie z przeznaczeniem i wynikającą z tego przepisu stawkę w wysokości 2000zł od 1000litrów wyrobu. Taką samą stawkę w oparciu o ten sam przepis organy zastosowały za okres od października do grudnia 2005r. co do zawyżonej w oświadczeniach ilości sprzedanego oleju skorygowanej zeznaniami kontrahentów. Preferencje stanowiły swoistego rodzaju ulgę podatkową i stosując ją skarżący był obowiązany do bezwzględnego i starannego wypełnienia obowiązujących przepisów. Nie wypełniając tych przepisów to skarżący powinien był udowodnić, że sprzedany olej odnośnie którego niedopełniono określonych wyżej wymogów zawartych w cytowanych wyżej przepisach przeznaczony został na cele opałowe. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego w zakresie niekonstytucyjności przepisu § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. /Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm./. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998r. U 1/98 /OTK 1998/5/63/ wskazać należy, o ustanowieniu nowej daniny publicznej można mówić w przypadku wprowadzenia obowiązku podatkowego różnego od istniejących wcześniej obowiązków podatkowych. Różnice te mogą dotyczyć w szczególności podmiotu, przedmiotu lub podstawy opodatkowania, sposobu ustalania stawek albo zasad poboru daniny. Pozostałe kwestie stanowiące dopełnienie regulacji ustawowej mogą być zawarte w aktach niższej rangi i do uregulowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy niemające istotnego znaczenia dla konstrukcji podatku. Mając również na uwadze wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca 2007r. I SA/Gd 582/06, z dnia 17 kwietnia 2007r. I SA/Gd 113/07, z dnia 10 października 2006r. I SA/Gd 36/06, z dnia 30 sierpnia 2007r. I SA/Gd 842, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w szczecinie z dnia 28 lutego 2008r. I SA/Sz 640/2007 /Rzeczpospolita 2008/76 str. F7/ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 września 2007r. sygn. akt I SA/Rz 482/07 wskazać należy że jakkolwiek nałożone na podatnika obowiązki podatkowe muszą być jasne i czytelne, jak również nie można tych obowiązków domniemywać. Nie ma jednak, zdaniem Sądu, przeszkód, by wprowadzić w formie rozporządzenia ulgi fakultatywne, jak to ma miejsce w niniejszym przypadku, w postaci możliwości skorzystania przez podatnika z obniżenia podatku pod warunkiem spełnienia dodatkowych przesłanek. Podatnik może, ale nie musi, z ulgi skorzystać. W formie rozporządzenia regulowane są kwestie wymogów, jakie musi spełnić podatnik, by skorzystać z obniżonej, preferencyjnej stawki podatku. Podatnik nie jest zatem w żaden sposób zobligowany do korzystania z ww. ulgi i jedynie od woli podatnika zależy, czy zamierza z ulgi skorzystać, spełniając określone rozporządzeniem przesłanki. To jest kwestią wyboru podatnika, czy dostosuje się do wymogów wskazanych w rozporządzeniu, tak by korzystniej ukształtować swą sytuację podatkową. Stwierdzić należy, że sprzeczność aktu podustawowego z powołanym w skardze przepisem Konstytucji zachodzi, gdy takie kwestie jak podmiot, przedmiot, stawki podatkowe są uregulowane w akcie niższej rangi niż ustawa. Sytuacja taka natomiast nie zachodzi w niniejszym przypadku. Ustawa z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym regulowała w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, istotne elementy stosunku zobowiązaniowego w zakresie podatku akcyzowego. Wskazać też należy, że w art. 65 ust. 2 powołanej ustawy zawarto upoważnienia ustawowe dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania aktu wykonawczego - rozporządzenia, w którym może obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 powołanego przepisu oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Minister Finansów upoważniony był więc do uregulowania drogą rozporządzenia warunków, jakie podatnik musi spełnić dla skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Wprowadzając i obciążając podatnika obowiązkiem uzyskania i przechowywania oświadczenia przewidzianego w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Minister Finansów nie przekroczył granic upoważnienia ustawowego. Stąd wniosek Sądu, że zarówno ustawowa konstrukcja upoważnienia do wydania aktu wykonawczego, jak i wykonanie tego upoważnienia nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją. Dla zachowania jednokrotności opodatkowania o której mowa w art.. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczególnego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85, poz. 799 ze zm.) wprowadzono zapis w § 2 pkt. 4, że podatnik sprzedający lub zużywający oleje opałowe do innych celów niż opałowe z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350ºC oraz których gęstość w temperaturze 15 º C jest niższa od 890kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem, może obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu lub imporcie jeżeli spełnione są warunki z § 9 pkt. 2 rozporządzenia. Organy podatkowe odnośnie wszystkich miesięcy obliczając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, obniżyły wysokość należnego podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przy zakupie. Z przyczyn wyżej naprowadzonych Sąd uznając, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego i procesowego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.