I SA/Rz 297/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2024 r. sprawy ze skargi C. spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.1.2024.2.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. C. sp. z o.o. sp. k. z/s w R. (dalej: Skarżąca/Spółka/Wnioskodawca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 15 marca 2024 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.1.2024.2.AS), dotyczącą wykładni art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805; dalej powoływanej w skrócie jako "u.p.d.o.p."), w której uznano stanowisko Spółki odnośnie do przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. Z treści wniosku wynikało, że Spółka ma podpisany kontrakt z organizacją z USA, której obywatele mieszkają w prowadzonym przez nią ośrodku/hotelu. Jest to świadczenie usług zakwaterowania i wynajmu sal oraz wyżywienie, ale nie podwykonawstwa. Nie są to żołnierze, lecz pracownicy cywilni z organizacji, którzy pracują przy obsłudze wojska i wykonują usługi bezpośrednio na zlecenie armii USA. Są to m.in. mechanicy samochodowi. Wskazana organizacja jest firmą logistyczną, która działa w 9 obszarach, świadcząc usługi dla armii USA. Przedmiotem zawartej z nią umowy są noclegi ze śniadaniami. Do świadczonych usług planuje zastosować zerową stawkę podatku od towarów i usług oraz korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.p. Wobec tego zapytała, czy dochody uzyskane z tytułu świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.p. W opinii Spółki, dochody osiągane z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług wykonywanych na rzecz organizacji z USA korzystają z ww. zwolnienia. W świetle art. 2 lit. e) umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153), ma status wykonawcy kontraktowego, ponieważ świadczy usługi na rzecz sił zbrojnych USA na podstawie umów zawartych na ich rzecz. Dochód jest uzyskany z tytułu świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA w rozumieniu art. 2 lit. a) ww. umowy, ponieważ usługi są świadczone na rzecz sił zbrojnych USA stacjonujących na terytorium RP. W odpowiedzi na wezwanie z 29 lutego 2024 r., doprecyzowując opis stanu faktycznego, Spółka podała, że "organizacja z USA", o której mowa we wniosku, realizuje usługi jako wykonawca zamówień na dostawy i/lub usługi wykonywane na rzecz armii amerykańskiej. "Organizacja z USA" posiada status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e) lub f) ww. umowy. Kontrakt, jaki ona zawarła z organizacją z USA, nie jest umową o podwykonawstwo na rzecz sił zbrojnych USA. Świadczone usługi są częściowo tożsame ze wskazanymi w umowie pomiędzy głównym wykonawcą (organizacją z USA) a siłami zbrojnymi USA – w zakresie "housing". W związku z realizacją opisanego kontraktu z organizacją z USA Spółka posiada status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e) ww. umowy. Usługi, jakie świadczy na rzecz sił zbrojnych USA określane są jako "housing", przez co rozumie się zakwaterowanie, nocleg, wyżywienie, wynajem powierzchni biurowej dla pracowników firmy świadczącej usługi dla sił zbrojnych USA. Pierwsza umowa została zawarta w formie zamówienia 24 grudnia 2022 r., kolejna w lutym 2023 r. i obecna 4 grudnia 2023 r.; zakres umowy dotyczy ww. usług dla mniejszej liczby osób. W świetle powyższego przeformułowano pytanie na następujące: czy dochody uzyskane z tytułu świadczenia usług na rzecz organizacji USA podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.p. Prezentując własne stanowisko Spółka podtrzymała ocenę, że może skorzystać z ww. zwolnienia, ponieważ spełnia wszystkie przesłanki określone w tym przepisie. Ma status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e) Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, świadcząc usługi na rzecz sił zbrojnych USA na podstawie umów zawartych na ich rzecz. Dochód jest uzyskany z tytułu świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA w rozumieniu art. 2 lit. a) Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej - usługi są świadczone na rzecz sił zbrojnych USA stacjonujących na terytorium RP. Dyrektor KIS ocenił stanowisko Spółki jako nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest każda konkretna korzyść podatnika o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Ustawa podatkowa określa otwarty katalog przychodów. Źródło korzyści nie ma istotnego znaczenia. W art. 17 u.p.d.o.p. zawarto katalog zwolnień od podatku dochodowego. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.p. został do ustawy podatkowej dodany na mocy ustawy nowelizującej z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). Zgodnie z nim, wolne od podatku są dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e) Umowy [...] o wzmocnionej współpracy obronnej [...], mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a) tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz. Zwolnienie to jest kierowane do ściśle określonego grona podatników oraz obejmuje określone dochody związku z realizacją określonych zleceń na rzecz sił zbrojnych USA, przez co ogranicza zakres podmiotowy zwolnienia poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów innych podatników. Organ przyjął, że zawarta przez Spółkę z organizacją z USA umowa nie jest umową o podwykonawstwo na rzecz sił zbrojnych USA. Usługi nabywane są przez organizację z USA na rzecz jej pracowników nie są w pełni tożsame z usługami świadczonymi na rzecz sił zbrojnych USA. Zakwaterowania, noclegów, wyżywienia, wynajmu powierzchni biurowej dla pracowników firmy świadczącej usługi dla sił zbrojnych USA nie można też uznać za usługi przeznaczone do zaopatrzenia wojskowej działalności wspierającej. Wnioskodawca nie jest podwykonawcą wykonawcy kontraktowego USA. Usługi "housing" są nabywane przez organizację z USA z przeznaczeniem do swojego wyłącznego użytku. Usługi te nie są świadczone na rzecz sił zbrojnych USA na podstawie umów zawartych na ich rzecz. Dlatego dochody uzyskane z tytułu świadczenia takich usług podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W skardze, domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, Spółka zarzuciła naruszenie "prawa materialnego polegające na błędnej wykładni oraz prawa procesowego", a to: 1) art. 17 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe, 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego, dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, 3) art. 2a Ordynacji Podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Podatnika. Spółka podtrzymała stanowisko, że opisane we wniosku dochody korzystają ze wskazanego zwolnienia. W przedstawionym stanie faktycznym spełnione zostały z jej ocenie przesłanki dotyczące zastosowania zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej powoływanej w skrócie "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). W przedstawionych przez Spółkę okolicznościach faktycznych i wskazanych wyżej granicach kontroli Sąd uznał skargę za niezasadną. Zaskarżonej interpretacji nie wydano z naruszeniem przepisów, o których mowa w zarzutach skargi. Skarżąca Spółka sformułowała przeciwko interpretacji zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W świetle art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. pierwszej kolejności Sąd ocenił, czy przy jej wydawaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności w zakresie związania przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Spółka twierdziła bowiem, że organ nie uwzględnił wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie zebrał pełnego materiału dowodowego, zebrany materiał ocenił niewłaściwie, wadliwie ustalił stan faktyczny. Żaden z tych zarzutów nie mógł zostać przez Sąd uwzględniony, ponieważ opisane okoliczności nie miały miejsca. W postępowaniu interpretacyjnym organ nie prowadzi bowiem postępowania wyjaśniającego i nie gromadzi dowodów. Dokonuje wykładni odnośnych przepisów prawa podatkowego wyłącznie w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę opisu nurtującego go zagadnienia prawnopodatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2023 r. sygn. II FSK 674/21, z 15 września 2021 r. sygn. I FSK 878/21, z 22 lipca 2020 r. sygn. I FSK 1943/17). Dlatego to strona wnioskująca o wydanie interpretacji powinna dołożyć wszelkich starań, aby wywiązać się z obowiązku, jaki nakłada na nią ustawodawca w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Powinna zatem przedstawić opis zdarzenia w taki sposób, aby uzyskać najpełniejszą odpowiedź na nurtujące ją zagadnienie, a więc w sposób wyczerpujący. Obowiązkiem organu było natomiast dokonanie wyczerpującej analizy prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Interpretacja zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ocenę stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie prawne tej oceny, z przytoczeniem niezbędnych przepisów prawa i subsumpcją. Spełnia ono wymagania, jakie można wywieść z art. 120 Ordynacji podatkowej, ponieważ dostarcza Spółce wyczerpującej informacji (kwalifikacji) prawnej na temat nurtującego ją zagadnienia faktycznego. Zaprezentowanie przez organ interpretacyjny odmiennego stanowiska niż prezentowane przez wnioskodawcę nie świadczy o wadliwości interpretacji i naruszeniu przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnośnie do kwestii materialnoprawnych zauważyć należy, że Spółka oczekiwała od organu interpretacyjnego odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym dochody z usług objętych terminem "housing" , jakie uzyskuje na podstawie umowy zawartej z organizacją z USA, które nie są usługami podwykonawstwa na rzecz sił zbrojnych USA, ponieważ polegają na wynajmie sal i powierzchni biurowych, zakwaterowaniu i wyżywieniu pracowników cywilnych tej organizacji niebędących żołnierzami USA, która świadczy usługi dla armii USA, objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.p. Dyrektor KIS przyjął, jak wynikało z przedstawionego opisu stanu faktycznego, że Spółka nie świadczy usług na rzecz sił zbrojnych USA. Żadne z opisanych usług i umów nie spełniają warunków określonych w tym przepisie. Ze zwolnienia, o którym mowa, korzystają (wole od podatku są) dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e) Umowy [...] o wzmocnionej współpracy obronnej [...], mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a) tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz. Wykonawca kontraktowy oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz. Skoro zatem Spółka nie świadczy ww. usług bezpośrednio siłom zbrojnym USA, ani na podstawie umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz, to dochód z usług świadczonych na rzecz organizacji z USA nie jest objęty dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.p. niezależnie od tego, jaki rodzaj umowy łączy tę organizację z USA z siłami zbrojnymi USA. W takim przypadku do Spółki znajduje zastosowanie art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawa podatkowa ani umowa międzynarodowa nie stanowi bowiem inaczej. Odbiorcami świadczonych przez Spółkę usług są wyłącznie pracownicy organizacji z USA i to ona występuje w roli konsumenta tych usług. W opisie stanu faktycznego Spółka nie wskazała, aby którekolwiek ze świadczonych przez nią usług przeznaczone były dla sił zbrojnych USA, aby wiązały się ze współpracą w ramach obronności wojskowej Polski i USA oraz służyły zwiększeniu potencjału obronnego tych krajów, a taki jest cel zawartej Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.p. dotyczy wąskiej grupy podatników, o ściśle określonym statusie, a z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynikało, aby pytająca Spółka spełniała te warunki. Wskazane zwolnienie podatkowe ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Przede wszystkim istotny jest tutaj status podatnika (wykonawca kontraktowy mający siedzibę lub zarząd w RP), a w dalszej kolejności źródło dochodu (świadczenie usług lub dostarczanie towarów siłom zbrojnym USA lub budowa infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz). Rozszerzenie katalogu podmiotów, które mogą skorzystać ze wskazanego zwolnienia, stanowiłoby naruszenie zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) i zasady wyłączności ustawy w określaniu zasad przyznawania ulg oraz określaniu katalogów podmiotów zwolnionych od podatków (art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Tymczasem wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i dlatego powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów nie może być też sprzeczna z ratio legis przepisu i przekreślać celu, jaki prawodawca chciał dzięki niemu osiągnąć. Odnośnie do powyższego dodać należy, że zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.p. został przez Spółkę błędnie sformułowany. Z jej stanowiska wynikało, że nie odnosił się on do błędnej jego wykładni, ale niewłaściwego zastosowania do opisanego stanu faktycznego. W świetle wymagań wynikających z art. 57a P.p.s.a. nie było to jednak uchybienie na tyle istotne, aby stanowiło przeszkodę do jego merytorycznej oceny przez Sąd. Na podstawie uzasadnienia skargi możliwe było określenie faktycznych intencji strony skarżącej. Ze stanowisk stron wynikało, że poróżniły się one co do tego, czy należność za świadczone usługi stanowi dochód podlegający opodatkowaniu, czy objęty jest zwolnieniem od opodatkowania. Do prawidłowego rozstrzygnięcia tego zagadnienia niezbędne było ustalenie, czy owe usługi świadczone są na warunkach wynikających z przepisów ustawy podatkowej i Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Sąd nie stwierdził naruszenia przez Dyrektora KIS przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej. Spółka nie dostarczyła żadnych argumentów, które wskazywałyby na rozbieżną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.p. Przede wszystkim nie wskazała, jakie możliwe są warianty wykładni tego przepisu i jaki został wybrany przez organ i jakie racje przemawiają za inną interpretacją. Tymczasem przepis art. 2a Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie stanu faktycznego, tym bardziej, że opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku organ interpretacyjny był związany. Konkludując, wydając kontrolowaną przez Sąd interpretację Dyrektor KIS nie naruszył prawa. Skarga okazała się niezasadna i z tego powodu została przez Sąd oddalona, o czym orzeczono na podstawie art. 151 P.p.s.a.