I SA/Rz 324/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr. / WSA Jarosław Szaro po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] Spółdzielnia w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści oddala skargę. I SA/Rz 324/17 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2017r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016r., nr [...], odmawiające "A" z siedzibą w [.] (dalej: "A") wydania zaświadczenia o żądanej treści. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że spółdzielnia, prowadząca działalność gospodarczą jako Zakład Pracy Chronionej, wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że wydatek z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: ZFRON) dokonany w dniu 4 sierpnia 2016r. w kwocie 9.375,00 zł o równowartości 2.181,70 Euro, poniesiony na zakup dwóch klimatyzatorów, jako wyposażenie stanowiska pracy osób niepełnosprawnych, stanowi pomoc de minimis. We wniosku wskazano, że wydatek został poniesiony jako wyposażenie stanowiska pracy osób niepełnosprawnych zatrudnionych w Przychodni rehabilitacyjno-leczniczej i w 100 % został sfinansowany ze środków ZFRON. Podano, że podstawą prawną wydatkowania środków był § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 1023 – dalej: rozporządzenie ZFRON). Zawarto także oświadczenie, że poniesione wydatki stanowią przysporzenie korzyści dla przedsiębiorcy. Do wniosku "A" załączyła faktury VAT dokumentujące zakup dwóch klimatyzatorów – na wyposażenie stanowiska pracy dla czterech osób niepełnosprawnych - pracowników rejestracji oraz dla jednej osoby zatrudnionej na stanowisku sekretarki. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016r. organ I instancji odmówił "A" wydania zaświadczenia o żądanej treści, stwierdzając, że zakup klimatyzatorów nie służył zmniejszaniu, ani wyeliminowaniu ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych zatrudnionych w rejestracji i na stanowisku sekretarki, wynikających z ich niepełnosprawności, dlatego nie może być uznany za wydatek związany z wyposażeniem stanowiska pracy oraz przystosowaniem stanowisk pracy, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności pracowników. Na powyższe postanowienie spółdzielnia wniosła zażalenie, po rozpatrzeniu którego, powołanym na wstępie postawieniem z dnia [...] marca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia ZFRON, rodzaje wydatków, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, 5, 6 i 8 oraz, o których mowa w ust. 1 pkt 4, 7, 9, 10, 12 i 13 o ile stanowią przysporzenie korzyści dla przedsiębiorcy, poniesione ze środków, o których mowa w art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret drugie i ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm.), do których pracodawca nabył prawo po dniu 14 maja 2004r. - stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UEL 352 z 24.12.2013, str. 1). Wskazał również, że stosownie do art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm. – dalej: ustawa o rehabilitacji), zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ustawa ta określa źródła środków z jakich tworzy się fundusz rehabilitacji oraz cel na jaki środki te mają być przeznaczone. Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, wydatkowanie środków ZFRON jest dopuszczalne wyłącznie w zakresie, w jakim bezpośrednio finansowana jest rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza osób niepełnosprawnych. Zdaniem organu II instancji, wydatkom, o których mowa w § 2 rozporządzenia ZFRON, towarzyszyć musi przesłanka wynikająca z § 4a tego rozporządzenia, zgodnie z którą, warunkiem wykorzystania zakładowego funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny, z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że z ww. funduszu można finansować jedynie te wydatki, które m.in. s Dz.U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm. – dalej: ustawa o rehabilitacji), spełniają cele określone w ustawie o rehabilitacji oraz w rozporządzeniu ZFRON. Wskazał, że katalog wydatków, o którym mowa w § 2 rozporządzenia ZFRON ma charakter otwarty, o ile wydatki ponoszone z zakładowego funduszu przeznaczane są na to, aby zaspokoić potrzeby pracownika, wynikające z jego niepełnosprawności w taki sposób, aby nastąpiło zmniejszenie ograniczeń powiązanych ściśle z rodzajem orzeczonej niepełnosprawności. Konieczny jest zatem związek przyczynowy pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska "A", że zakup klimatyzatorów służy wyeliminowaniu ograniczeń zawodowych, wynikających z niepełnosprawności pracowników zatrudnionych w rejestracji przychodni i na stanowisku sekretarki. Zdaniem tego organu, biorąc pod uwagę charakter schorzeń, którymi dotknięci są pracownicy (choroba narządu ruchu, choroby neurologiczne), nie można uznać, że zakup klimatyzatorów stanowił działanie związane z przystosowaniem stanowisk pracy stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności pracowników i przyczynił się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych, wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracowników, dlatego też nie spełniał wymogów określonych w cyt. wyżej art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ZFRON. W ocenie organu II instancji, inwestycja poprawiła komfort wykonywania pracy na określonym stanowisku, niezależnie od tego, czy pracę wykonuje pracownik w pełni sprawny, czy też niepełnosprawny. Wydatek na zakup klimatyzatorów nie stanowi zatem pomocy de minimis, gdyż nie był działaniem zawiązanym z wyposażeniem stanowiska pracy oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ZFRON. Na powyższe postanowienie organu odwoławczego "A" złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i stwierdzenie, że poniesiony wydatek z ZFRON stanowi pomoc de minimis oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1) § 2 ust. 1 rozporządzenia ZFRON przez uznanie wydatku poczynionego przez spółdzielnię na zakup klimatyzatorów jako nie służący zmniejszeniu, czy wyeliminowaniu ograniczeń zawodowych pracowników świadczących pracę w pomieszczeniach, w których zainstalowano klimatyzatory; 2) § 4a rozporządzenia ZFRON przez jego błędne zastosowanie, a tym samym przyjęcie, że zakup klimatyzatorów nie spełnia przesłanek celowości i oszczędności, w sytuacji gdy zostały zakupione dla osób niepełnosprawnych dla stworzenia im warunków pracy, zaś koszt zakupu klimatyzatorów nie może zostać uznany jako naruszający przesłankę oszczędności ze względu na konieczność posiadania odpowiedniego wyposażenia; 3) art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ZFRON, przez uznanie, że zakup klimatyzatorów nie uprawnia do otrzymania zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis dla niepełnosprawnego pracownika. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że wbrew twierdzeniom organów, zakup klimatyzatorów spełnia przesłankę związaną z dostosowaniem stanowiska pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych, gdyż przy jego użyciu możliwa jest precyzyjna regulacja temperatury otoczenia oraz jego wilgotności, co ma duże znaczenie dla zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Skarżąca zaznaczyła, że brak klimatyzatorów powodował, że z uwagi na wysoką temperaturę w pomieszczeniach gdzie pracowały osoby niepełnosprawne, pracownicy ci często przebywali na zwolnieniach lekarskich. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2016r., poz.1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r., poz.1369 - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego, że wydatek z ZFRON w kwocie 9.375,00zł o równowartości 2.181,70 Euro, poniesiony przez skarżącą na zakup dwóch klimatyzatorów, jako wyposażenie stanowiska pracy osób niepełnosprawnych, stanowi pomoc de minimis. Zdaniem orzekających organów, przedmiotowy wydatek nie stanowi pomocy de minimis, gdyż nie może być uznany za wydatek związany z wyposażeniem stanowiska pracy oraz przystosowaniem jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, nie służył bowiem zmniejszaniu, ani wyeliminowaniu ograniczeń zawodowych tych osób, wynikających z ich niepełnosprawności. Skarżąca natomiast stanęła na stanowisku, że odmowa wydania zaświadczenia jest niezasadna, gdyż wydatek został poniesiony w związku z dostosowaniem stanowiska pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych i spełnia przesłanki celowości i oszczędności. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych. Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia ZFRON, warunkiem uznania pomocy, jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Aby uzyskać zaświadczenie o pomocy de minimis przedsiębiorca musi przedłożyć informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w terminie określonym w § 9 ust. 2. Przeznaczenie środków funduszu rehabilitacyjnego określa § 2 ust. 1 cyt. rozporządzenia ZFRON. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotny jest § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, stosownie do którego, środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wydatki związane z wyposażeniem stanowiska pracy oraz przystosowaniem jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Jak prawidłowo wskazują obie strony, katalog wydatków, o którym mowa w § 2 rozporządzenia ma charakter otwarty. W szczególności mogą to być wydatki na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń oraz wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu (§ 2 ust. 1pkt 1 lit a i c rozporządzenia ZFRON). Zgodnie z § 4a rozporządzenia ZFRON, warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) wskazuje się, że pomoc de minimis, jako szczególna pomoc publiczna, ma na celu ułatwienie pracodawcy wyposażenia miejsca pracy dla osoby niepełnosprawnej. Nie istnieje jeden ustalony wzorzec udzielania tego typu pomocy, a każda tego typu sprawa musi być rozpatrywana odnośnie do precyzyjnie ustalanego stanu faktycznego sprawy. Środki prowadzące do poprawy sytuacji osób niepełnosprawnych mogą być różne, w konkretnym jednak przypadku przedmioty te muszą przyczyniać się realnie do eliminacji skutków niepełnosprawności pracowników. Nie mogą służyć samym tylko usprawnieniom w zakładzie pracy, dokonywaniu w firmie inwestycji związanych z zakupem nowych maszyn, urządzeń i narzędzi stanowiących wyposażenie stanowiska pracy, ale nie mających związku z niepełnosprawnością konkretnej osoby. W wydanych orzeczeniach NSA podkreśla również, że pomoc de minimis jest przywilejem w sferze stosunków gospodarczych i z istoty tej instytucji, jej charakteru i trybu przyznawania wynika, że to na beneficjencie tego rodzaju pomocy spoczywa obowiązek logicznego, poprawnego merytorycznie oraz przekonywującego uzasadnienia, że planowana inwestycja nie służy jedynie normalnemu podniesieniu standardu pracy w przedsiębiorstwie, lecz realizacji celów związanych z poprawą sytuacji osób niepełnosprawnych. Wnioskodawca powinien zatem dołożyć wszelkiej staranności, aby wykazać, że dane inwestycje służą realizacji celów pomocy de minimis. Powinien zatem wykazać istnienie bezpośredniego związku między przeznaczeniem pozyskanych środków finansowych, a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika w kontekście ograniczeń wynikających z jego poziomu niepełnosprawności, a ponadto, że wydatkowanie środków z ZFRON nastąpiło w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów (por. wyroki NSA z dnia 11 stycznia 2013r., sygn. akt II GSK 1146/11, z dnia 16 lutego 2012r., sygn. akt II GSK 264/11, z dnia 16 listopada 2011r., sygn. akt II GSK 1144/10, z dnia 29 sierpnia 2013r., sygn. akt II GSK 532/12, z dnia 21 stycznia 2014r., sygn. akt II GSK 1518/12, dost. CBOiS). Warunkiem uznania danego wydatku za pomoc de minimis jest zatem w szczególności wykazanie, że poniesiony wydatek przeznaczony został na zaspokojenie potrzeb pracownika, wynikających z jego niepełnosprawności. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, należy wskazać, że w postępowaniu przed organem I instancji skarżąca była wzywana m.in. do: wskazania czy poniesienie wydatków podyktowane było stanem zdrowia osób niepełnosprawnych, czy skutkują one zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych, likwidacją barier związanych z niepełnosprawnością oraz wykazania związku pomiędzy niepełnosprawnością pracowników i wynikającymi z niej ograniczeniami, a poniesionymi wydatkami na zakup klimatyzatorów. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, skarżąca wskazała, że klimatyzatory zostały zakupione dla pracowników posiadających umiarkowany, bądź lekki stopień niepełnosprawności (choroby narządu ruchu, choroby neurologiczne), które w okresie wiosenno-letnim były narażone na działanie nasilonej wentylacji, co powodowało dyskomfort i pracę w tzw. przeciągach i podwyższonym hałasie i narażało te osoby na częste absencje chorobowe. W ocenie Sądu, skarżąca nie wykazała istnienia bezpośredniego związku między zakupem klimatyzatorów, a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika w kontekście ograniczeń wynikających z jego poziomu niepełnosprawności. Z jej wyjaśnień nie wynika w szczególności, że zakup tych urządzeń rzeczywiście przyczynił się do zmniejszenia, bądź eliminacji skutków niepełnosprawności pracowników. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy zasadnie uznały, że przedmiotowy wydatek nie spełniał wymogów określonych w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ZFRON oraz wynikającej z § 4a tego rozporządzenia przesłanki celowości, gdyż zakup klimatyzatorów nie był działaniem zawiązanym z wyposażeniem stanowiska pracy oraz przystosowaniem jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Przedmiotowy wydatek nie stanowi zatem pomocy de minimis, w konsekwencji odmowa wydania skarżącej zaświadczenia o żądanej treści była zasadna. Z przedstawionych względów, Sąd uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia § 2 ust. 1 i § 4a rozporządzenia ZFRON oraz art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ZFRON. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.