I SA/Rz 328/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2011r. spraw ze skarg E. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010r. nrnr: [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 i 2004 rok 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej E. G. kwotę 10.493 (słownie: dziesięć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej: - uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. nr [...] ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 89.824,00 zł i ustalił wysokość tego podatku w kwocie 77.933,00 zł. - uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. nr [...] ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 92.730,00 zł i ustalił wysokość tego podatku w kwocie 84.986,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięć wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej także u.p.d.o.f.). Organ I instancji ustalił, że E.G. na dzień 1 stycznia 2003 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą FPHU E.G. M. (przy uwzględnieniu zasiłków wypłacanych przez organ rentowy) wykazała stratę 17.698,92 zł, za 2002 r. dochód w wysokości 45.369,99 zł. Ponadto uzyskała: - z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego w latach od 1996 do 2002 dochód w wysokości 34.317,60 zł, - z gospodarki leśnej w latach od 1993 do 2000 osiągnęła dochód w kwocie 15.000,00 zł, co w skali jednego roku stanowiło 1.875,00 zł, - z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez jej małżonka, w okresie od 1991 r. do dnia 3 lipca 2002 r., (tj. do daty zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej), w której to działalności partycypowała. Ustalając przychody i wydatki z tego tytułu łączną wartość początkową środków trwałych na 1995 r. ustalono w kwocie 173.995,00 zł, zwiększenie środków trwałych w latach 1995-2000 w łącznej kwocie 1.802.192,44 zł, w tym środków trwałych o niskiej wartości 65.917,87 zł, zmniejszenie - rozchody środków trwałych w łącznej kwocie 193.563,04 zł, w tym środków trwałych o niskiej wartości 66.403,42 zł i amortyzację w łącznej wartości 993.819,04 zł, - dochód ze sprzedaży samochodu Renault Laguna w 2002 r. ustalono w wysokości połowy uzyskanej ze sprzedaży kwoty, tj. 8.750 zł. Odnośnie uzyskanych przychodów we wskazanym okresie organ I instancji nie przyjął za prawdziwe twierdzenia dotyczące darowizny środków pieniężnych przekazanych przez J.G.(teścia) jej małżonkowi, nie znalazły one w ocenie organu potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Również odnośnie sprzedaży w 2000r. masy spadkowej po S.C. organ stwierdził, że brak jest dowodów, które wskazywałyby, że miała miejsce sprzedaż uzyskanej w dziale spadku masy spadkowej, czy też sprzedaży samego udziału spadkowego. Nie uwzględniono także kwot uzyskanych z tytułu odszkodowań wypłaconych za szkodę poniesioną w wyniku pożaru w mieniu ruchomym i nieruchomym w 1995r. i 1999r. oraz z tytułu odszkodowań za zgon ojca i teścia w kwocie 300 zł wypłaconych przez "Z" S.A. Z tak ustalonymi przychodami organ I instancji zestawił poniesione od 1994 r., do czasu ustania wspólności małżeńskiej majątkowej, wydatki: - na utrzymanie rodziny, - na remont domu które ustalono, na podstawie kserokopii zawiadomienia "Z" S.A. Inspektorat w J. z dnia [...] listopada 1995 r. o wypłacie odszkodowania na kwotę 9.985,50 zł, kserokopii ugody zawartej z "Z" J. z dnia [...] kwietnia 1999 r. o wypłacie dalszej kwoty odszkodowania z pożaru na kwotę 5.500,00 zł wraz z zawiadomieniem z dnia 19 kwietnia 1999 r. o przyznaniu tego odszkodowania, - na rozbudowę budynku mieszkalnego, - z tytułu udzielonych darowizn, - z tytułu nabycia nieruchomości, - w 1997 r.: kwotę 75 zł z tytułu darowizny gospodarstwa rolnego, kwotę 4.905 zł, z tytułu nabycia od A.M. nieruchomości rolnej o pow. 30 a za kwotę 4.500,00 zł., kwotę 36.776,00 zł., z tytułu nabycia od J.P. i B.K. działki nr 94/35 i nr 94/36 o łącznej pow. 1,35 ha, w 2000 r. kwotę 3.710,00 zł, z tytułu nabycia od S.B. nieruchomości rolnej o pow. 97 ar., - jako inne wydatki organ zaliczył kwotę 50,00 zł poniesioną z tytułu dzierżawy a także wydatki poniesione z tytułu podatku rolnego na rzecz Gminy ZN. oraz na rzecz Gminy J., - w ostatniej grupie znalazły się kwoty pobranego i wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych, dokonanych odliczeń od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, odliczeń od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne za poszczególne lata począwszy od 1994 r. Dokonując porównania przychodów i wydatków E.G. za lata 1991 - 2002 oraz dochodów jej małżonka, w których ona partycypowała organ I instancji ustalił, że: - dysponowała środkami pieniężnymi w kwocie 74.519.799,73 zł, - poniosła wydatki w kwocie 75.336.956,02 zł, Zatem na dzień 31 grudnia 2002 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 817.156,29 zł. Ponadto ustalono, że E.G. w 2003 r.: * uzyskała przychody w wysokości 21.312,11 zł, * poniosła wydatki w kwocie 141.077,11 zł. Zatem w 2003 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami która wyniosła 119.765,00 zł. Z kolei w 2004 r.: * uzyskała przychody w wysokości 124.589,79 zł, * poniosła wydatki w kwocie 248.230,12 zł. Zatem w 2004 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 123.640,33 zł. Szczegółowe zestawienie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków zostało przedstawione w postaci tabel zamieszczonych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Trzeba w tym miejscu podkreślić, iż największe wydatki jakie poniosła skarżąca w 2003 r. i 2004 r. były związane z wniesieniem wkładów do spółki cywilnej E.E.G., J. B. FPHU w wysokości odpowiednio 71.300 zł i 213.900 zł. Mając powyższe na uwadze w oparciu o treść art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonano opodatkowania powyższych nadwyżek zryczałtowanym 75%-wym podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Kwota zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 89.824 zł, a za 2004 r. 92.730,00 zł. W odwołaniu od wskazanych decyzji skarżąca zarzuciła, iż nie wszystkie przychody przez nią uzyskane zostały uwzględnione przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej. kontrolując w trybie odwoławczym decyzję organu I instancji prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazując, że rozstrzygnięcia zapadło w oparciu o wnikliwie zebraną dokumentację, pochodzącą zarówno od strony jak i zebraną z własnej inicjatywy organu kontroli skarbowej. W sprawie zgłoszonych zarzutów odnośnie przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy stwierdził, że porównanie całokształtu zebranej w sprawie dokumentacji z bierną postawą strony w toku postępowania kontrolnego, czyniło zarzut naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nieuzasadnionym. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowej oceny twierdzenia strony odnośnie otrzymanej w 1993 r. darowizny środków pieniężnych w kwocie 35.000 USD przez małżonka H.G. od ojca J.G. ze spadku po zmarłym w Kanadzie M.G. organ odwoławczy podzielił twierdzenia organu I instancji o braku wiarygodności tych twierdzeń. Oprócz argumentów, które legły u podstaw oceny dokonanej przez ten organ, organ odwoławczy dodał, że mało prawdopodobne jest posiadanie wskazywanych przez stronę kwot i nie wykorzystywanie ich w swojej działalności przez H.G. jak również zaciąganie w takich okolicznościach kosztownych kredytów przez E.G. Tym samym jak ocenił organ odwoławczy nie było w tym zakresie potrzeby przeprowadzania na tą samą okoliczność innych dowodów. Odnośnie dopuszczenia dowodu z kserokopii wypłat zaliczek zysku męża za lata 2001 i 2002 w kwocie 109.369,52 zł, organ odwoławczy wskazał, że wypłata zysku za 2001 r. udokumentowana raportami kasowymi z dnia 24 lipca 2002 r. w kwocie 9.100,00 zł i z dnia 23 października 2002 r. w kwocie 10.500,00 zł została uwzględniona przy wyliczeniu dochodu męża z działalności gospodarczej. Wypłata zaś zysku za 2002 r. na podstawie załączonych do odwołania kserokopii raportów kasowych z dnia 5 sierpnia, 7 października, 25 października, 4 listopada, 14 listopada, 20 listopada, 2 grudnia, 16 grudnia, 17 grudnia, 23 października 2002 r. nie może zostać uwzględniona do wyliczenia dochodu E.G., albowiem dotyczy dochodu po dacie zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej (3 lipca 2002 r.). Odnosząc się do przedłożonych przez E.G. kserokopii umów kredytowych organ odwoławczy wskazał, że różnica pomiędzy środkami otrzymanymi z kredytów a wydatkami z tytułu ich spłat wynosi 239.000,00 zł i stanowiła środki pieniężne otrzymane na podstawie umowy kredytu z dnia 7 grudnia 2001 r. zawartej pomiędzy "W" SA a PPHU "B." w M. Z treści tej umowy wynikało jednak, co ustalił organ odwoławczy, że środki z tego kredytu w wysokości 300.000,00 zł były przeznaczone na spłatę kredytu obrotowego w rachunku bieżącym udzielonego także PPHU "B." na podstawie umowy kredytowej nr [...] z dnia 10 grudnia 1999 r. w "W" S.A. O/J. w wysokości 300.000,00 zł., a kredyt ten został spłacony w całości, zatem środki w kwocie 239.000 zł zgodnie z ich przeznaczeniem zostały przekazane na jego spłatę zatem E.G. nie mogła w nich partycypować. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny dołączonych do odwołania nowych dowodów stwierdził, że dokumenty te, oprócz zaświadczeń S. w J. z dnia 16 kwietnia 1992 r., 22 marca 1993 r., 4 maja 1994 r., 5 września 1994 r., 6 marca 1995 r., o udzieleniu urlopu wychowawczego w okresie od dnia 27 kwietnia 1992 r. do dnia 31 sierpnia 1995 r., stanowią dowody potwierdzające uzyskanie przez E. i H.G. środków pieniężnych, w związku z powyższym uwzględnił je do stanu środków na pokrycie wydatków za lata 1990 -2002. Ponadto jak wskazał organ odwoławczy, z przedłożonych dokumentów wynikało, że H.G. otrzymywał świadczenie rentowe także w latach 1990-1994, natomiast organ I instancji przyjął dochód z tego tytułu dopiero od 1994 r. W związku z tym, organ odwoławczy wydając decyzję uwzględnił także dochód uzyskany z tego tytułu w okresie od 1 września 1990 r. do 31 grudnia 1993 r. Dyrektor Izby Skarbowej przy ustalaniu dochodu uzyskanego przez E.G. w 2000 r. uwzględnił również dołączony do odwołania akt notarialny z dnia 28 marca 2000 r. w sprawie sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w R., z którego wynikało, że jedną z osób zbywających ww. lokal była E.G. oraz, że jej udział odpowiadał udziałowi w spadku po zmarłym 12 października 1999 r. S.C. i wynosił 1/12 tj. 5.416,66 zł. Przy ustalaniu przychodu w latach od 1988 do 1996 r. organ odwoławczy uwzględnił kserokopie zaświadczenia Rp-7 o zatrudnieniu i wynagrodzeniu sporządzonym przez S. w J., z których wynikało, że z tytułu zatrudnienia E.G. osiągała przychody. Do przychodów uzyskanych w 1992 r., organ odwoławczy przyjął również dochody wynikające z załączonej do odwołania kserokopii informacji o dochodach uzyskanych w okresie od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1992 r. sporządzonej przez S. z treści której wynika, że z tytułu zasiłków z ubezpieczenia w 1992 r. uzyskała dochód netto w kwocie 520,80 zł. Za dowody potwierdzające uzyskane środki pieniężne przyjęto także przedłożone kserokopie potwierdzeń wypłat mężowi ekwiwalentów przez G. S.A. Uwzględniono także otrzymywane przez H..G. deputaty w kwocie 1470,00 zł rocznie, począwszy od 1990 roku do 2002 r. w łącznej kwocie 19.110,00 zł. Organ odwoławczy uwzględnił podnoszoną przez E.G. kwestię dochodu z tytułu sprzedaży drewna także w latach 2001 do 2003, a nie jak przyjął organ I instancji tylko za lata 1999-2000 r. Wziął także pod uwagę podnoszoną przez E.G. kwestię dotyczącą obniżenia kosztów produkcji trzody chlewnej w latach 1996-2002 o 50 % uwzględniając okoliczność wykorzystania przy hodowli nieodpłatnie otrzymywanej serwatki. Pozostałe 50% kosztów przyjęto, że były to koszty produkcji pasz w postaci kosztów upraw płodów rolnych, służących jako pasze dla tuczu trzody chlewnej, wydatków na zakup nawozów sztucznych, środków ochrony roślin, kosztów paliwa do maszyn rolniczych, koszty weterynaryjne, koszty zakupu leków, witamin i odżywek dla trzody, koszty utrzymania pomieszczeń, itp. Nie zgodził się natomiast z twierdzeniem odwołującej się, że hodowla 60 szt. tuczników w gospodarstwie rolnym o powierzchni 6 ha była całkowicie bezkosztowa, nawet przy wykorzystaniu pasz z własnego gospodarstwa rolnego i nieodpłatnie otrzymywanej serwatki. W wyniku powyższych ustaleń przyjęto, że dochody z gospodarki rolnej Państwa E.i H.G. kształtowały się na poziomie 15.071,54 zł skali roku, co w konsekwencji doprowadziło do ustaleń zbliżonych do tego czego domagała się strona. Również dochód z gospodarstwa rolnego za 2003 r. ustalono w wielkości przez nią wskazanej tj. w kwocie 16.000,00 zł. Odnosząc się do kwestii pominięcia informacji o dochodach z prowadzonej przez H.G. działalności gospodarczej za lata 1991, 1992 i 1993 organ wskazał, iż wobec nieprzedłożenia dokumentów pozwalających na ustalenie tej wielkości przez stronę oraz wobec upływu 10-o letniego okresu archiwizowania tych dokumentów, ustalił dochód na podstawie średniej wielkości dochodów z działalności gospodarczej H.G. uzyskanych w latach 1994, 1996 - 2002, z pominięciem roku 1995, w którym wykazano stratę. Wyliczony w ten sposób średnio roczny dochód wyniósł 47.153,42 zł (377.227,36 zł : 8) a uwzględniając wcześniej ustalony udział E.G. w dochodzie (70%) 33.007,39 zł. Czyli razem za lata 1991-1993 przyjęto kwotę 99.022,17 zł. Dokonując oceny poniesionych wydatków Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z kwestionowaniem przez odwołującą dokonanych w tym zakresie przez organ I instancji ustaleń. Organ odwoławczy wskazał, że zostały one dokonane na podstawie danych statystycznych przy uwzględnieniu rozwiązania najkorzystniejszego dla odwołującej się. Z uwagi jednak na to, że organ I instancji przy dokonywaniu ustaleń dotyczących 1994 r. przyjął 5-o osobowy skład rodziny podatniczki, a z akt sprawy wynikało, że rodzina liczyła 4 osoby, w tym 2 dzieci, ustalone przez organ I instancji wydatki na utrzymanie rodziny w łącznej kwocie 7.938,12 zł pomniejszono o statystyczne wydatki na 1 dziecko w kwocie 1.576,20 zł. Mając na uwadze, że źródłem dochodów w latach 1990-1993 była oprócz dochodów ze stosunku pracy, dochodów z gospodarstwa rolnego także działalność gospodarcza małżonka, przyjęto - analogicznie jak organ I instancji dane statystyczne uwzględniając dane gospodarstw pracujących na własny rachunek. Z uwagi na to, że w rocznikach statystycznych za lata 1990-1993 takie kryterium nie występowało, uznano za zasadne przyjęcie najbardziej korzystnego rozwiązania tj. miesięcznych wydatków w roku 1994 dla cztero osobowej rodziny, pomniejszone o najwyższy wskaźnik wzrostu tych wydatków w latach 1995-2002, uwzględniając odpowiednio ilość członków rodziny w poszczególnych latach. Do wyliczenia wskaźnika wzrostu wydatków nie wzięto pod uwagę wydatków roku 1994, ponieważ jako porównywalne lata przyjmuje się wydatki za lata o tej samej liczbie członków rodziny. W 1994 r. rodzina składała się z 4-ch osób, a od 1995 r. z 5-ciu osób. Dokonując takiego wyliczenia ustalono, że najwyższy wskaźnik wzrostu wydatków domowych za lata 1995-2002 wyniósł 1,766 i ten wskaźnik jako najbardziej korzystny przyjęto do wyliczenia wydatków na utrzymanie rodziny za lata 1990-1993. Ustalone wcześniej wydatki w kwocie 6.361,92 zł pomniejszono o wskaźnik 1,766 co dało kwotę 3.602,45 zł. W takiej kwocie przyjęto wydatki na utrzymanie rodziny w latach 1992 i 1993. W 1991 i 1990 roku wydatki te, przy uwzględnieniu zmiany składu osobowego rodziny ustalono na kwotę 2.709,92 zł. Za niesłuszny organ odwoławczy uznał zarzut nieuwzględnienia przez organ I instancji amortyzacji. Nie wziął również pod uwagę dochodów uzyskanych przed 1990 rokiem. Wprawdzie z kserokopii zaświadczenia Rp-7 o zatrudnieniu i wynagrodzeniu, sporządzonej przez S. w J. , wynikało, że w latach 1988 i 1989 E.G. uzyskała dochody odpowiednio w kwotach 37,99 zł i 152,15 zł (po denominacji), jednak z uwagi na fakt, iż były to bardzo niskie dochody, a w tym okresie ponoszone były także wydatki związane z utrzymaniem rodziny przyjęto, iż uzyskane dochody w całości zostały wydatkowane na utrzymanie rodziny za te lata. Podobnie otrzymane deputaty, wypłacane mężowi w latach 1985-1989 w kwotach po 1.470,00 zł rocznie i dochody z renty męża za lata 1985-1989. Dlatego też za powyższy okres (sprzed 1990 roku) nie ustalono zarówno przychodów jak i wydatków. Uwzględniając powyższe ustalenia i korekty dokonane w toku postępowania odwoławczego ustalono, iż przychody za okres 1990-2002 wyniosły 74.733.181,62, a wydatki 75.348.004,56. Zatem nadwyżka wydatków nad przychodami za okres 1990-2002 wyniosła 614.822,94 zł. W 2003 r. przychody skarżącej wyniosły 37.166,05 zł, a wydatki 141.077,11 zł. Zatem w 2003 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 103.911,06 zł. Zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł 77.933,00 zł. Z kolei w 2004 r. przychody skarżącej wyniosły 134.915,05 zł, a wydatki 248.230,12 zł. Zatem w tym roku wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 113.315,07 zł. Zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł 84.986,00 zł. Na powyższe decyzję E.G. złożyła skargi do tutejszego Sądu wnosząc o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że materiał dowodowy został zebrany w sposób należyty podczas gdy w rzeczywistości organ oparł się na materiale dowodowym niekompletnym, pomijając zawnioskowane przez stronę dowody tj. przesłuchania świadków S.P., K.W., J.Z., F.W., P.K. , a także naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę dowodów. W uzasadnieniu kwestionuje zarówno całość przeprowadzonego przez organ postępowania jak i wyciągnięte z niego wnioski. Zarzuca organowi brak obiektywizmu i jednostronność w podejmowaniu decyzji ukierunkowanych na z góry określony cel. W obszernych uwagach wskazuje na stanowisko doktryny i orzecznictwa dotyczące sposobu prawidłowego przebiegu postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że poszczególne zarzuty formułowane w skardze były wcześniej podnoszone w odwołaniu, organ ustosunkował się do nich w przeprowadzonym przez siebie postępowaniu a ich ocena została zamieszczona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8. Za przychody z innych źródeł rozumie się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Z kolei art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. określa, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazane zobowiązanie ma charakter szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta cześć ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy "obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich" (...) ("Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych - problemy praktyczne" P. Pietrasz; Glosa Marzec 2004 r. s. 15). Zgodnie z powoływanym już wyżej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako zgromadzone w roku podatkowym oraz zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, że fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. Istotne znaczenie ma również zastosowana w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego, organy podatkowe tych państw. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało czy skarżąca w spornym okresie uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99). Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczających zaznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt I SA/Wr 1905/96). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 oraz z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA/Ka 643/00). Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ podatkowy winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami (por. wyroki NSA : z dnia 23 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Po 1562/97, z dnia 24 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, z dnia 7 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 101/97). Należy w tym miejscu przypomnieć, iż wydanie decyzji w sprawie podatkowej wymaga uprzedniego ustalenia stanu faktycznego. Dotyczy to również postępowania z nieujawnionych źródeł dochodów. Wobec tego podstawową rolę w postępowaniu podatkowym odgrywają dowody gromadzone w celu ustalenia zarówno faktów prawotwórczych, ale również tamujących czy niweczących zobowiązanie podatkowe. W tym postępowaniu organ podatkowy musi ustalić tego rodzaju fakty po to, by zadecydować o zastosowaniu właściwej normy materialnego prawa podatkowego. Zgromadzone przez organ podatkowy informacje o faktach decydują w rzeczywistości o kształcie danego stosunku prawnopodatkowego, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego bądź braku takiego zobowiązania. Z tego też względu zagadnienia związane z postępowaniem dowodowym zajmują centralne miejsce w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej określonej w przepisie art. 122 Ordynacji albowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, a dokonana ocena materiału dowodowego nie spełnia wymogów z art. 191 Ordynacji. Naruszenie wyżej wskazanych regulacji nie wyłącza kwestia rozkładu ciężaru dowodu w prowadzonym postępowaniu z tzw. nieujawnionych źródeł dochodów z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z którego wynika, że organ podatkowy powinien przedstawić dowody na poparcie stanowiska, iż poniesione przez podatnika wydatki i zgromadzona w danym roku wartość mienia nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast w tym postępowaniu strona zmuszona jest do przedstawiania źródła dochodów wskazujących na pokrycie przez nią wyliczonych przez organ podatkowy wydatków. Ciężar dowodu spoczywający na podatniku sprowadza się więc do wskazania przez niego źródła przychodu. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest jednak całkowite, gdyż jeżeli strona wskaże źródło przychodów, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy opierając się na zasadzie swobodnej oceny dowodów będzie musiał ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony. W praktyce rozliczenie źródeł przychodów podatnika istniejących o wiele lat wcześniej, napotyka szczególne trudności. Często nie można udokumentować ani nawet wskazać dokumentów, z których wynikałby podany przez podatnika stan majątkowy w określonym czasie. Nie można również skorzystać z dowodów ze źródeł osobowych. Wówczas jedyną możliwością ustalenia stanu faktycznego jest skorzystanie z instytucji uprawdopodobnienia, przy czym może z niej skorzystać strona - nigdy organ podatkowy (por. P. Pietrasz "Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł", Białystok 2005, s. 218). Uprawdopodobnienie to sprawienie, że coś staje się prawdopodobne i możliwe (Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. prof. Stanisława Dubisza, tom 4, str. 262, Wyd. Naukowe PWN, W-wa 2003). Zatem "uprawdopodobnienie" nie jest jednoznaczne z gołosłownym twierdzeniem, czy podaniem określonej informacji. To, czy podatnik uprawdopodobnił swoje oświadczenia co do źródeł posiadanego majątku, ocenia po zebraniu wszystkich dostępnych w sprawie dowodów organ podatkowy. Ocena taka przeprowadzona powinna zostać zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów to ocena wszechstronna, zgodna z zasadami logiki, z prawami nauki i doświadczenia, przy potraktowaniu zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych oraz ocena dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. W rozpoznawanej sprawie skarżąca w toku postępowania podatkowego wskazywała, że jej mąż otrzymał od swojego ojca J.G. darowiznę w wysokości 35.000USD. Kwota ta pochodziła ze spadku, który otrzymał J..G. od swojego ojca M.G. który umarł w Kanadzie. Na dowód prawdziwości swoich twierdzeń skarżąca przedłożyła pismo Konsulatu RP w Kanadzie z dnia 25 marca 1985 r. z którego treści wynika, iż łącznie z tytułu spadkobrania po M.G. spadkobiercom przypadła kwota 50.342,25 dol. Stanowisko organów, iż nie można przyjąć, iż J.G. był jedynym spadkobiercą ponieważ we wskazanym piśmie użyta jest liczba mnoga i mowa jest o spadkobiercach, co z kolei nie może prowadzić do wniosku, iż kwota 35.000USD mogła stać się udziałem J.G. nie zasługuje na uwzględnienie. Organy nie poczyniły bowiem w tej mierze żadnych ustaleń i nie badały kto był powołany do spadku po zmarłym M.G. i co w ramach spadkobrania otrzymał. Ustalenie tych okoliczności na podstawie stosownych dokumentów bądź innych dowodów nie powinno nastręczać trudności. Ponadto organy podważając możliwość dysponowania takimi środkami przez męża skarżącej powołują się przede wszystkim na rozbieżność wyjaśnień małżonków w tej kwestii. Trzeba jednak tutaj zauważyć, iż małżonkowie zgodnie twierdzą, iż kwota 35.000USD znajdowała się w ich dyspozycji. Różnica zdań dotyczy jedynie sposobu wykorzystania tej kwoty. Rozbieżność co do sposobu wykorzystania posiadanych środków pieniężnych nie może uzasadniać nieuwzględnienia tych środków przy dokonywaniu oceny sytuacji finansowej skarżącej. Odnośnie stwierdzenia, że nie do pogodzenia z regułami doświadczenia życiowego jest, przechowywanie znacznych środków pieniężnych w domu należy stwierdzić, iż te same reguły wskazują, iż niejednokrotnie takie sytuacje mają miejsce. Podobnie krytycznie należy ocenić stwierdzenie przez organ odwoławczy, iż przedłożone dowody sprzedaży dolarów (paragony) mogą równie dobrze stanowić dowód ich zakupu. Odnośnie ustalenia nadwyżki wydatków nad przychodami za okres od 1991 r. do 2002 r. należy zauważyć, iż w protokole kontroli, która została przeprowadzona u E.G. stwierdzono, iż nadwyżka wydatków nad przychodami wynosi 84.029,09 zł. Przy dokonywaniu tych wyliczeń przyjęto 70% przychodów i kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez H.G. Jak bowiem wskazywała skarżąca i jej mąż, 30% dochodu przeznaczane było na rozwój prowadzonej działalności gospodarczej czyli zakup środków trwałych. Zgłaszając zastrzeżenia do protokołu kontroli, skarżąca wnosiła między innymi o uwzględnienie przy dokonywaniu powyższych wyliczeń tabel amortyzacyjnych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez jej męża H.G. PPHU "B.". Uwzględnienie tych danych przez organ I instancji spowodowało, iż nadwyżka przychodów nad wydatkami znacząco wzrosła i wyniosła 817.156,29 zł. Przy dokonywaniu tych wyliczeń z uwagi na przedstawione tabele amortyzacyjne odstąpiono od przyjęcia do wyliczeń przychodów i kosztów działalności w wysokości 70%. Do wyliczeń za lata 1991-2000 przyjęto przychody i koszty działalności gospodarczej małżonka w wysokości 100%, przy czym po stronie wydatków zostały wykazane dane wynikające z tabel amortyzacyjnych. Z powyższym sposobem dokonywania wyliczeń nie można się zgodzić. Przychody z prowadzonej przez H.G. działalności gospodarczej a także koszty uzyskania tych przychodów zostały wykazana przez niego w złożonych deklaracjach podatkowych. Wartości wynikające z tych deklaracji powinny być zatem podstawą dla organów podatkowych do ustalenia wysokości uzyskanych przez niego z tego tytułu dochodów. Tymczasem z niezrozumiałych względów po stronie wydatków organy uwzględniały także wartość inwentarzową środków trwałych, zwiększenie wartości środków trwałych. Taki sposób dokonywania obliczeń prowadzi do ponownego ustalenia wysokości uzyskanego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Należy w tym miejscu zauważyć, iż tabele amortyzacyjne służą do ustalenia łącznej kwoty amortyzacji środków trwałych za poszczególne okresy oraz w przekrojach dostosowanych do potrzeb ewidencji kosztów i umarzania środków trwałych. W ciągu roku ujmuje się w nich wszelkie zmiany dotyczące środków trwałych wpływające na zwiększenie lub zwiększenie kwot amortyzacji które to z kolei kwoty traktowane są jako koszty uzyskania przychodów. Ponadto dokonując wyliczeń mających na celu ustalenie wysokości środków znajdujących się w dyspozycji skarżącej na 31 grudnia 2002 r. organy zsumowały wszystkie przychody i wydatki skarżącej oraz jej męża i uznały, iż kwoty te w całości stanowią przychody i wydatki skarżącej. Nie można uznać aby taki sposób wyliczeń w prawidłowy sposób odzwierciedlał sytuację finansową skarżącej. Skutkiem zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej przez sąd powszechny jest ustanie ustroju wspólności ustawowej (art. 47 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.; w skrócie: k.r.o.). Majątek małżonków nadal pozostaje ich wspólnością, do której w razie braku przepisów w zakresie wspólności majątku spadkowego należy stosować przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 46 k.r.o.). Podział tego majątku może być umowny lub sądowy. Umowny podział majątku, może obejmować całość lub część majątku (art. 1038 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: k.c.). Małżonkowie mogą swobodnie decydować o tym, jakie składniki majątku spadkowego zostaną objęte podziałem, nie ma przeszkód do przeprowadzania podziału w kilku, kolejno zawieranych umowach. Odnosząc te uwagi do realiów niniejszej sprawy należy zauważyć, iż skarżąca oświadczyła, iż kwota uzyskana ze sprzedaży w 2002 r. samochodu osobowego Renaulat Laguna stanowi jej przychód. Pomimo takiego oświadczenia organy uznały, iż przychód skarżącej może stanowić tylko połowa kwoty uzyskanej ze sprzedaży samochodu ponieważ został on nabyty ze wspólnych środków małżonków w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej. Stanowisko to jest nieprawidłowe. Wobec braku innych dowodów należało bowiem uznać, iż odnośnie tego samochodu i uzyskanej z jego sprzedaży kwoty małżonkowie dokonali podziału majątku dorobkowego w ten sposób, iż środki uzyskane z tego tytułu stanowią przychód skarżącej. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem organów, iż po dacie zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej niemożliwe jest uznanie po stronie przychodów skarżącej środków otrzymanych od męża z tytułu wypłaty zysku za 2003 r. Zniesienie wspólności ma tylko ten skutek, iż od czasu jej orzeczenia występują dwie odrębne masy majątkowe. Możliwe jest przy tym przenoszenie środków z jednej masy do drugiej. Zaznaczyć tutaj trzeba, iż w początkowej fazie postępowania przed organami podatkowymi skarżąca wskazywała, iż partycypowała w dochodach męża z prowadzonej działalności gospodarczej do dnia zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej. W trakcie postępowania zmieniła swoje wyjaśnienia podając, iż otrzymywała od męża środki finansowe także po dacie zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej. Dokonując oceny wyjaśnień skarżącej w tym zakresie organ doszedł do przekonania, iż nie można dać im wiary ponieważ sprzeczne są one z wcześniejszymi wyjaśnieniami. Należy w tym miejscu podkreślić, iż podatnik w trakcie postępowania może zmieniać wyjaśnienia. Jednakże wyjaśnienia złożone wcześniej nie mają większej mocy dowodowej niż te złożone później. Nie można zatem wyjaśnieniom złożonym później odmawiać wiarygodności tylko na tej podstawie, że są sprzeczne z wyjaśnieniami złożonymi wcześniej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje organu II instancji stwierdzając, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa podatkowego, a w szczególności art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik postępowania w tej sprawie. Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "p.p.s.a.". W oparciu o treść art. 152 p.p.s.a., sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O zwrocie kosztów sąd orzekł na mocy art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., przy zastosowaniu § 6 pkt 6 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokacie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).