I SA/Rz 354/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Tomasz Smoleń / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę. I SA/Rz 354/17 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzenie odwołania W. S. (dalej - skarżący, podatnik) uchylił decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2014 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 roku w kwocie 590 332 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 w wysokości 579 171 zł. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych w 2011 r. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor UKS określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2011 r. w kwocie 590 332 zł. Wskazał, że w roku poprzedzającym rok podatkowy podatnik - prowadząc działalność gospodarczą pod firmą [...] - uzyskał przychody w wysokości przekraczającej 150 000 EUR, w wyniku czego w 2011 r. nie może być opodatkowany w formie ryczałtowej (art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zmianami, dalej - ustawa) I był obowiązany do płacenia podatku dochodowego na zasadach. Na podstawie art. 23 § 2 ord.pod. odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, uznając, że: - przedłożone przez kontrolowanego ewidencje przychodów, - faktury zakupu i sprzedaży, - ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za 2011 r. i dokumenty stanowiące podstawę zapisów w tych ewidencjach, - inne dokumenty zebrane w trakcie postępowania w tym dokumenty otrzymane od podatku oraz dołączone z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ustalił podatnikowi przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości 2 450 177,40 zł i koszty uzyskania przychodu - 555 979,58 zł. Od powyższej decyzji odwołanie wniósł podatnik żądając uchylenia w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: 1. art. 2, art. 7, art. 8, art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2. art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, 4 i 8, art. 23 ust. 1 pkt 7a, art. 24 ust. 2, art. 24b ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zmianami dalej PDOF) - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego nienależne i bezprawne pozbawienie możliwości opodatkowania działalności gospodarczej za 2011 r. w sposób zryczałtowany, nienależne zakwalifikowanie części przychodów faktycznie uzyskany w 2011 r., które zakwalifikowano do 2010 r.; 3 . art. 77, art. 79 ust. 1, art. 80b, art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 o swobodzie działalności gospodarczej ( tekst jednolity Dz. U.z 2013 r.poz. 672 ze zmianami ); 4. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 ord.pod. - poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji braku dążenia do trafnego zastosowanie przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego; 5. art. 187 § 1 i art. 188 ord.pod. - poprzez wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, które nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenie; 6. art. 191 ord.pod. - poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej; 7. art. 210 § 4 ord.pod. - poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, niezawierającego podania przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść podatnika, bez podania jakie dowody przemawiają za tezą, że należało wyłączyć z formy zryczałtowanego opodatkowania przychody a zastosować zasady ogólne; 8. art. 14 PDOF - poprzez błędne uznanie, że przychody wykazany w fakturach wystawionych w 2011 r. dotyczą przychodów należnych 2010 r.; 9, art. 23 § 2 ord.pod. - poprzez uznanie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie poniesionych kosztów uzyskania przychodów Skarżący zarzucił również: 1. błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie poniesienia kosztów uzyskania przychodów poprzez nie uwzględnienie składanych wniosków o powołanie biegłego w zakresie faktycznie poniesionych kosztów prowadzonej działalności w 2011 r., nie dokonania oględzin wyrobiska z którego wydobywano kruszywo, nieuwzględnienie kosztów sprzętu wynajem go od J. S. oraz nieuwzględnienie w całości wartości robót wykonanych przez Firmę [...], które zostały zakończone w 2011 r.; 2. obchodzenie przepisów o kontroli podatkowej pod pozorem prowadzonego postępowania; 3. błędne ustalenie, iż wydana decyzja została skutecznie doręczona i tym samym weszła do obiegu prawnego wywołując skutki prawnopodatkowe; 4. oparcie ustaleń na nieprawomocnej decyzji, która w chwili obecnej rozpatrywana jest przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w 2010 r. nie uzyskał przychodów w wysokości skutkującej wyłączeniem opodatkowanie w 2010 r. ryczałtem przychód w wysokości 520 880 zł winien być zaewidencjonowany w 2011 r. ponieważ dostawy towarów i dokumentowane dowodami WZ z opisem "rekompensata“ nastąpiły w 2011 r. i dokumentują dostawy końcowy towarów i 2011 r. Świadczy to o tym, że wcześniejsze wcześniej wydane dokumenty WZ były dokumentami nierzetelnymi w zakresie ilości towaru (piasku) dostarczonego odbierającym. Podatnik zarzucił, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o ustalenia zawarte w dwóch protokołach postępowania kontrolnego za 2011 r. sprzecznych ze sobą co do wysokości uzyskanych przychodów 2011 r. Ustalenia zaskarżonej decyzji związane są z ustaleniami dotyczącymi wysokości przychodów za 2010 r. W wyjaśnieniach kierowanych do organu pierwszej instancji podatnik wskazywał na poniesienie kosztów związanych z wydobyciem kruszywa, które zakończone zostało w dniu [...] marca 2011 r. zgodnie z protokołem odbioru robót. Koszty te muszą być uwzględnione do kosztów uzyskania przychodów. Przesłuchany świadek J. S. potwierdził fakt wynajęcia maszyn służących do wykonywania i eksploatacji złoża. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzenie odwołania podatnik decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2014 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 590 332 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 579 171 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja z dnia [...] październik 2014 r. organ pierwszej instancji wysłał do podatnika [...] października 2014 r. nr [...] na adres wskazany przez niego w piśmie z dnia [...] października 2014 r. to jest [...]. Przesyłka ta z powodu nieobecności adresata oraz osób uprawnionych do odbioru korespondencji została awizowana w dniu [...] października 2014 r. a zawiadomienie pozostawiono w skrzynce oddawczej adresata. W dniu [...] listopada 2014 r. przesyłka została powtórnie awizowane i zawiadomienie powtórnie zostało również tego dnia doręczone - pozostawione w skrzynce oddawczej. Następnie decyzję tą zwrócono Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie“. Zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło z dniem [...] listopada 2014 r. Bezzasadny jest zarzut, że w związku z nieprzesłaniem decyzji "do strony na adres pełnomocnika to jest M. S. przedmiotowa decyzja nie weszła do obiegu prawnego“. Organ odwoławczy zauważył, że w dniu [...] listopada 2014 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo podatnika, w którym informował o udzieleniu pełnomocnictwa żonie M. S. Z kolei pełnomocnik, pismem z dnia "[...] października 2014 r.“ (pismo wpłynęło do organu [...] listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia [...] listopada 2014 r. (pismo wpłynęło do organu [...] listopada 2014 r.) w wniósł o ponowne przesłanie decyzji z dnia [...] października 2014 r. w związku z odmówieniem przez pracownika urzędu pocztowego jej wydania pełnomocnikowi. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji jest zobligowany do respektowania wyłącznie pełnomocnictwa posiadanego w dniu wydania/wysłanie zaskarżonej decyzji - obowiązek organu doręczenia pism pełnomocnikowi istnieje od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa. Ponadto podatnik w dniu [...] listopada 2014 r., czyli w dacie doręczenia do Urzędu Kontroli Skarbowej pisma zawierającego pełnomocnictwo udzielone żonie, był świadom tego, że w urzędzie pocztowym zalegała nieodebrana przesyłka zawierająca decyzję z dnia [...] października 2014 r. nr [...], gdyż w dniu [...] listopada 2014 r. M. S. przeglądała akta sprawy (na podstawie pełnomocnictwa do przeglądania akt z tej daty), obejmujące też tę decyzję. Zaznaczyć nadto należy, że podatnik w związku z faktycznym zapoznaniem się z zaskarżoną decyzją, w terminie wniósł skargę do WSA w Rzeszowie. Niepodjęcie korespondencji nie miało zatem wpływu na to, że strona otrzymała przesyłkę i się z nią zapoznała. Zapewniona w tym samym została funkcja gwarancyjna przepisów o doręczeniach, a organ nie miał podstaw do uznania braku związanie wydaną przez siebie decyzją. Decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku osób fizycznych za 2011 r. opiera się między innymi na ustaleniach postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] określającą podatnikowi przychód z działalności gospodarczej za 2010 r. w wysokości 1 052 080, 46 zł., w tym niezewidencjonowany przychód wysokości 521 880 zł, oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 172 330 zł, w tym od niezewidencjonowanego przychodu w wysokości 143 360 zł. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji, opierając swoje ustalenie między w decyzji własnej w zakresie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W sytuacji gdy kwestionowano deklaracje podatkowe za dwa okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutował na okres następny, organ odwoławczy zawiesił postępowanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. do czasu wydania ostatecznej decyzji za 2010 r. Mając na względzie konieczność weryfikacji materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wziął pod uwagę własną decyzję ostateczną z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] - będąc nią związany na podstawie art. 212 ord.pod. oraz zobowiązanym do jej uwzględnienie stosownie do art. 194 § 1 ord.pod. Jednocześnie ponowne analiza sprawy potwierdziła prawidłowość dotychczasowych ustaleń, w szczególności, że: Faktura nr [...] wystawiona dla [...] dokumentuje dostawy pospółki w oparciu zestawienie "Pospółki "A" sporządzone przez W. S. oraz zestawienie przyjęcie towaru wystawione przez odbiorcę. Z obu tych dokumentów bezsprzecznie wynika, że dostawy miały miejsce od [...] listopada do [...] grudnia 2010 r. W zestawieniu wydanie "Pospółki "A“ widnieje także data wystawienia faktury to jest "fv [...].01.2011r.“, brak jest natomiast jakichkolwiek informacji dodatkowe dostawy towaru, których miałaby mieć miejsce w tym samym dniu to jest [...] stycznia 2011 na podstawie dokumentu WZ "rekompensata“. Faktura wystawiona dla W. nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. dokumentuje dostawy kruszywa w oparciu o zestawienie wydania towaru "[...]“ wystawione przez skarżącego i potwierdzone przez osoby reprezentujące odbiorcy – A. S. Również z tego zestawienia w sposób bezsprzeczny wynika, że dostawy kruszyw miały miejsce od [...] do [...] listopada 2010 r. Na zestawieniu w tym widnieje dodatkowy wpis "[...]“, nie ma natomiast jakichkolwiek informacji o dodatkowej dostawie towaru, która według skarżącego miała miejsce na podstawie dokumentu WZ z opisem "rekompensata“. Następna faktura nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. wystawiona dla W. dokumentuje dostawy przekruszu betonowego w oparciu o dowody WZ z dnia [...],[...],[...] i [...] listopada 2010 r., wystawione przez skarżącego i potwierdzone przez reprezentującego odbiorcę – K. G. Z treści tych dokumentów wynika, że jednorazowa dostawa towaru wynosiła 14 m³ lub 16 m³ co wskazuje - wbrew twierdzeniom skarżącego - że wielkości dostaw były regulowane, kontrolowane i realizowane na bieżąco bez potrzeby jakichkolwiek "rekompensaty“. Kolejna faktura nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. wystawiona dla W dokumentuje dostawy kruszywa w oparciu o trzy zestawienia wydania wystawione przez skarżącego i potwierdzony przez osoby reprezentujące odbiorcy to jest A. S. i M. P. W poszczególnych zestawień wynika, że dostawy kruszywa miały miejsce odpowiednio od [...] do [...] listopada 2010 r., od [...] do [...] listopada 2010 r., od [...] do [...] grudnia 2010 roku. W zestawieniach tych brak jest jakichkolwiek informacji o dokonanej dostawie towaru, która wg skarżącego miała miejsce na podstawie dokumentu WZ z opisem "rekompensata“. Każde zestawienie zawiera następujące adnotacje: "[...].“, "[...].“, "[...].“ - są to daty ostatnich dostaw, co zresztą odpowiada ustalonym siedmiodniowym terminom fakturowania. Brak jest natomiast jakichkolwiek informacji o dodatkowej dostawie towaru. Zawartego porozumienia z W. wynika, że podstawą rozliczeń i wystawienia faktur były zatwierdzone dostawy WZ oraz ich zestawienia potwierdzony przez kierownika kontraktu z firmy W. Wydanie towaru przez firmę podatnika potwierdzone wskazanymi dokumentami następowało od [...] listopada do [...] grudnia 2010 r. - bez względu na wystawienie w 2011 r. faktur dokumentujących te dostawy, przychód w wysokości 521 880 zł będące następstwem wydania towaru powstał w 2010 r. Wynika to jednoznacznie z art. 14 ust. 1c PDOF. W tych okolicznościach sprawy zarzut naruszenia art. 14 PDOF poprzez błędne uznanie, że przychody wykazane w fakturach wystawionych w 2011 r. dotyczą przychodów należny 2010 r jest bezpodstawny. W konsekwencji powyższych ustaleń, w błędzie jest podatnik twierdząc, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie pozbawił go możliwości opodatkowania dochodów w 2011 r. w sposób zryczałtowany. Możliwość taka wynika z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy, zgodnie z którym przepisem podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 PDOF, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody przychody z tej działalności - prowadzonej wyłącznie samodzielnie - w wysokości nieprzekraczającej 150 000 EUR. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy kwoty wyrażone w euro przelicza się na walutę polską wg średniego kursu euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy. Limit uprawniający do zastosowania ryczałtu w 2011 r. wynosił 591 975 zł. Jak wynika z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] przychód skarżącego z działalności gospodarczej za 2010 r. wyniósł 1 052 080,46 zł i przekroczył limit 591 975 zł. W konsekwencji podatnik nie był uprawniony do rozliczania się w podatku dochodowym za 2011 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Tym samym w 2011 r. winien prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów - w myśl art. 24a ust. 1 PDOF i opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych wynikających z tej ustawy. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzuty błędnego ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że skarżący przedłożył dowody "kasa przyjmie“ wystawione przez firmę [...]: 1) z dnia [...] czerwca 2010 roku na kwotę 620 000 zł - roboty ziemne przygotowanie złoża do wydobycia kruszywa na działce [...] etap I; 2) z dnia [...] lipca 2010 roku na kwotę 830 000 zł - roboty ziemne przygotowanie złoża do wydobycia kruszywa na działce [...] etap II; 3) z dnia [...] marca 2011 roku na kwotę 370 000 zł - roboty ziemne przygotowanie złoża do wydobycia kruszywa na działce [...] etap końcowy. Zdaniem skarżącego całość wartości robót wykonanych przez firmy J. B., które zostały zakończone w 2011 r., winna zostać uwzględniona w kosztach tego właśnie roku. W ocenie organu odwoławczego skarżący w celu przygotowania złoża do wydobycia i eksploatacji zaczął podnosić w 2010 roku koszty, które miały na celu stworzenie infrastruktury potrzebnej do wydobywania i sprzedaży kruszywa. Wydatki te nie mogą być powiązany z przychodami konkretnego roku podatkowego, lecz warunkują przychody skarżącego w całym okresie korzystania z tego złoża. Skoro nie jest możliwe takie powiązanie, a koszty te warunkują uzyskanie przychodów, wydatki takie zaliczyć należy do kosztów pośrednich, o których mowa w art. 22 ust. 5c PDOF - potrącalne w dacie ich poniesienie. W konsekwencji tylko wydatek z dnia 1 marca 2011 r. na kwotę 370 000 zł - "roboty ziemne przygotowanie złoża do wydobycia kruszywa na działce [...] etap końcowy“ można uwzględnić w kosztach 2011 r. W piśmie z dnia [...] grudnia 2016 r. skarżący wnioskował również o uwzględnienie w kosztach za 2011 r. koszty wynikające z remanentu końcowego sporządzonego na dzień [...] grudnia 2010 r. - 2 452 000 zł. W piśmie skierowanym do organu pierwszej instancji podatnik wyjaśnił, że jest to wartości robót na dzień [...] grudnia 2010 r. związana z przygotowaniem złoża do wydobycia i eksploatacji. Organ drugiej instancji wskazał, że wydatki te zaliczają się do kosztów pośrednich, o których mowa w art. 22 ust. 5c PDOF. W konsekwencji wydatki pośrednie poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, nie mogło zostać uznane za koszty 2011 r. Organ drugiej instancji wskazał, że skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż poniósł na przestrzeni 2011 r. jakiekolwiek koszty z tytułu wynajęcia sprzętu od swojego ojca J. S. Jednocześnie przypomniał, że w dniu [...] październik 2010 r. podatnik zawarł porozumienie ze swoim głównym kontrahentem - firmą "B" sp. z o.o., z którego wynika, że: - Firma "B" sp. z o.o. zabezpieczy sprzęt w postaci koparek, spycharek niezbędne do wydobycia kruszywa; - Firma "B" sp. z o.o. wykona niezbędne drogi dojazdowe do kopalni wraz z utrzymaniem na terenach wskazanym przez firmę [...] Firma "B" sp. z o.o. wykona rekultywację na terenie kopalni w zakresie formowania skarp i zagospodarowanie nakładu w trakcie eksploatacji złoża. Zdaniem organu odwoławczego skoro nakłady na przygotowanie złożona do eksploatacji ponosiła również firma "B", ani w 2014 r., ani obecnie na podstawie oględzin czy też opinii biegłego niemożliwie byłoby określenie w jakiej wysokości 2011 r. koszty poniósł podatnik, a w jaki firma "B". Uznał, że organ pierwszej instancji przeprowadził kompleksowe postępowanie w celu ustalenia wysokości poniesionych przez podatnika w 2011 r. kosztów działalności gospodarczej. Wzywał podatnika do przedłożenia dowodów w tym zakresie. Pomniejszenie przychodu o wydatki poniesione w celu jego osiągnięcia może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi dowody uzasadniające poniesienie wydatku - na okoliczność istnienia związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. W jego ocenie "zastępowanie“ dowodów źródłowych i "uzupełnianie“ ich przy udziale biegłego zaprzeczałoby istocie prowadzenie dokumentacji rachunkowej czy podatkowej. Zasady dokumentowania kosztów są jednoznaczne i nie może ich modyfikować utratą przez podatnika prawa do opodatkowania w określonej formie. Organ drugiej instancji wskazał, że przepisy w zakresie szacowania podstawy opodatkowania zostały zmienione w wyniku nowelizacji ustawą z dnia 10 wrzesień 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), które nie zawierała przepisów przejściowych. Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r. w prowadzonych postępowaniach stosuje się przepisy ord.pod. w nowym brzmieniu. Nakazują one - w przypadku braku ksiąg podatkowych oraz istnienia dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania - odstąpić od szacowania. Po uwzględnieniu ustaleń dokonanych przez organy, pomimo braku ksiąg podatkowych, materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania. Na podstawie ewidencji przychodów, ewidencji dla celów podatku od towarów, faktur zakupu i sprzedaż oraz innych dokumentów zebranych w trakcie postępowania i znajdujących się w aktach sprawy, ustalono w sposób niebudzący wątpliwości przychód podatnika w kwocie 2 415 297,40 zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 555 979,58 zł. Określenie podstawy opodatkowania nastąpiło zgodnie z obowiązującymi na dzień orzekania przepisami ord.pod. to całość zgromadzonego materiału dowodowego zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok - na podstawie art. 23 § 2 pkt 1 ord.pod. należało odstąpić od szacowania. Wadliwe - z punktu widzenia dodatkowych dowodów - wyjaśnienie podstawy opodatkowania w zakresie decyzji zostało skorygowane decyzją organu drugiej instancji. W związku z tym podnoszone zarzuty w zakresie szacowania zostały uznane za niecelowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 77, art. 79 ust. 1, art. 80b, art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawa o w swobodzie w działalności gospodarczej organ odwoławczy uznał je za bezzasadny. Wskazał, że zasady postępowania kontrolnego - w czasie jego prowadzenia wobec podatnika przez organ kontroli skarbowej - reguluje u.k.s. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.k.s. wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu - w formie postanowienia. W toku postępowania organ kontrolny, działając na podstawie art. 13 ust. 2 u.k.s., może przeprowadzić kontrolę podatkową. Wszczęcie kontroli podatkowej jest fakultatywne i stanowi uprawnienie o organ kontroli skarbowej, ani jego obowiązek. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, nie skorzystał z możliwości, jak dadzą mu art. 13 ust. 3 u.k.s. , to jest przeprowadzenie kontroli podatkowej, w związku z tym zarzuty podatnika odnoszące się wprost do kontroli są bezprzedmiotowe. Wszystkie czynności podjęte przez organ pierwszej instancji były typowymi dla postępowania podatkowego. Podatnik nie wykazał, że organ pierwszej instancji przeprowadził np. takie czynności, które nie można przeprowadzać w postępowaniu podatkowym (kontrolnym), lecz wyłącznie w kontroli. Dopiero wówczas możliwe byłoby kwestionowanie dowodów przedstawionych w toku postępowania. Organ drugiej instancji wskazał, że z samej konstytucji wynika, iż jej przepisy nie mogło stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, które zapada - i tak było w rozpoznawanym przypadku - na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego, po przeprowadzeniu postępowania w oparciu o stosowne przepisy procedury podatkowej. Natomiast normy konstytucyjne - mając ze swej istoty ogólny charakter - w oparciu o przyjęty przez ustawodawcę system wartości wskazują szczególnie, z tego punktu widzenia, istotne dobra, wymagające ochrony na poziomie ustawy zasadniczej. Stąd też formułowania zarzutów dotyczących naruszenia tej rangi przepisów winna być szczególnie wyważone i starannie uzasadnione. Dlatego uznał, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 8 i art. 32 Konstytucji RP. W ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 123, art. 124 i art. 125 ord.pod. Przepisy te były przestrzegane - nie stwierdzono uchybienie, które skutkowałby ich naruszeniem. Nie doszło także do naruszenia przepisu art. 210 § 4 ord.pod., w jego zdaniem, decyzja organu pierwszej instancji zawiera wszystkie obligatoryjne elementy wymienione w § 1 art. 210 ord.pod., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne, spełniające wymogi § 4. Szczegółowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji była logiczna i spójne. Organ odwoławczy wskazał, że nie może odnieść się do zarzutu naruszenia szeregu wymienionych w odwołaniu przepisów prawa materialnego - podatnik nie sprecyzował na czym miałoby ono polegać. Powołane w zaskarżonej decyzji przepisy odnoszą się do poszczególnych elementów wyliczenia zobowiązania podatkowego i w tym zakresie zostały prawidłowo zastosowane. Rozliczenie skarżącego z tytułu podatku od osób fizycznych za 2011 r., wg organu drugiej instancji, przedstawia się następująco: 1) przychód - 2 415 297,40 zł; 2) koszty uzyskania przychodów - 555 979,58 zł; 3) przychód - 1 859 317,82 zł; 4) składki na ubezpieczenia społeczne - 2421,01 zł; 5) podstawa obliczenia podatku - 1 856 897 zł; 6) obliczony podatek - 581 677,10 zł; 7) składki na ubezpieczenia zdrowotne - 2506,30 zł; 8) podatek należny - 579 171 zł; Organ odwoławczy przywołał przepisy art. 21 § 3 ord.pod., art. 45 ust. 6 PDOF oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ord.pod. i stwierdził, iż uwzględniając wcześniejsze uwagi (pkt IV uzasadnienia) zasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 579 171 zł. Tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia odwołania skarżącego i umorzenia postępowania. Końcowo organ odwoławczy zauważył, że przepisy w zakresie utraty prawa do opodatkowania podatkiem zryczałtowanym oraz przychodów i kosztów są oczywiste co do treści, wątpliwości natomiast zaistniały w odniesieniu do ustaleń faktycznych stanowiących podstawę ustalenia wartości. Nie ma tym samym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 2a ord.pod. nakazującej rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika - wątpliwości te nie istnieją. W odwołaniu skarżący nie wskazuje, aby jakiś przepis budził jego wątpliwości, odniósł się tylko do wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, a zasada ta ich nie dotyczy i nie ma w związku z tym zastosowania. Wobec tego orzekł jak w sentencji decyzji. Niezgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatnik wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W skardze zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, kto jest naruszenie: a) art. 120, art. 121 ord.pod. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; b) art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ord.pod. w związku z art. 31 u.k.s. poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; c) art. 127 ord.pod. poprzez nierozpatrzenie całości zebranego materiału dowodowego przez organ drugiej instancji a w szczególności złożonych wyjaśnień z dnia [...] grudnia 2016 r. wraz załączoną fakturą VAT nr [...] z dnia [...] marca 2011r. oraz naruszenie art. 22 ustęp i 22 ust. 5 c poprzez nieuwzględnienie poniesionych kosztów związanych z przygotowaniem wyrobiska do eksploatacji kruszywa; d) błędne zastosowanie art. 23 § 2 pkt 1 ord.pod. zamiast art. 23 § 1 pkt 3 ord.pod. w związku z utratą zryczałtowanej formy opodatkowania; e) naruszenie prawa proceduralnego to jest: art. 2a, art. 21 § 1, art. 23 § 1 pkt 3, art. 120, art. 121, art. 122, z art. 123, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 4 ord.pod. poprzez nie rozstrzygnięcie występujące wątpliwości, określenie zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania pomimo przedłożenia Dyrektorowi Izby Skarbowej ksiąg podatkowych (ewidencji przychodów), dowód na poniesione wydatki związane z uzyskaniem przychodu, nie dążenie do poznania prawdy obiektywnej, dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zabranego materiału dowodowego która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, niezawierającego podanie przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść podatnika, bez podania jakie dowody przemawiają za tezą, że faktury VAT dokumentującej sprzedaż, które w sposób rzetelny zostały wykazane do przychodów 2011 r., należało rozpoznać obowiązek podatkowy w 2010 r.; f) rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, bezzasadna odmowa wiarygodności przedłożonych dowodów WZ "rekompensata“, nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchania strony, świadków, nie uznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na przygotowanie złoża kruszywa do wydobycia, nie dokonanie szacunku ksiąg w zakresie poniesionych wyżej wymienionych wydatków i nieuwzględnienie tym samym remanentu początkowego na dzień [...] stycznia 2011 r. w wysokości 2 452 000 zł; g) oparcie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dokonanym rozstrzygnięciu za 2011 r. na decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie określenia przychodu działalności gospodarczej za 2010 r., której ustalenie zakwestionowano wyrokiem WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 903/16 z dnia 19 stycznia 2017 r.; h) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1 c, art. 22 ust. 1, 4 i 8, art. 23 ust. 1 pkt 7a, art. 24 ust. 2, art. 24b ust. 1, art. 45 ust. 6 PDOF poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz nienależne i bezprawne pozbawienie skarżącego możliwości opodatkowania działalności gospodarczej za 2011 r. w sposób zryczałtowany, nienależne zakwalifikowanie części przychodów faktycznie uzyskanych w 2011 r. do przychodów 2010 r.; i) naruszenie przepisu art. 14 PDOF poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że dochody wykazane w fakturach wystawionych w 2011 r. dotyczą przychodów należnych 2010 r.; j) naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy poprzez jego błędne zastosowanie pomimo wydanego prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 903/16 uchylającego decyzje organów podatkowych; k) błędne zastosowanie przepisu art. 22 ust. 5 PDOF poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tylko kwoty brutto w wysokości 370 000 zł poniesionych na przygotowanie złoża do wydobycie; l) bezzasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty brutto w wysokości 370 000 zł zawierających podatek VAT co do którego skarżącemu przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego pełnomocnika wg norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. dalej-p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 §1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie składu orzekającego sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 ord.pod. (NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02). Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Złożona skarga zawiera zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, a to: art. 2a, art. 21 § 1, art. 23 § 1 pkt 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 4 ord.pod. w związku z art. 31 u.k.s. Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd wziął pod uwagę, że chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, czy też na błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ. Należy podkreślić, że wszystkie wymienione wyżej postacie naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w pierwszej kolejności należy ocenić czy organy podatkowe nie uchybiły przepisów postępowania opierając zaskarżoną decyzję zasadniczo na ustalenia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektorka Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] określającą podatnikowi przychód z działalności gospodarczej za 2010 r. w wysokości 1 052 080, 46 zł., w tym niezewidencjonowany przychód wysokości 521 880 zł, oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 172 330 zł, w tym od niezewidencjonowanego przychodu w wysokości 143 360 zł., w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia [...] stycznia 2017 r. sygn. SA/Rz 903/16 uchylił decyzję organu pierwszego i drugiej instancji i umorzył postępowanie w sprawie stwierdzając, że nastąpiło przedawnienie. Należy nadmienić, że wyrok nie jest jeszcze prawomocny albowiem został zaskarżony skargą kasacją do Naczelnego Sądu Administracji. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd stwierdził, że "(...) uznać należało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w związku z art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji nastąpiło bowiem po upływie terminu przedawnienia określonego w powołanych przepisach. (...)“. Ponadto uznał, iż " (...)Z uwagi na powyższe stanowisko Sądu zbędnym stało się odnoszenie do pozostałych zarzutów skargi. (...)“. Konsekwencją stwierdzenia przez Sąd, w uzasadnieniu wyroku wyżej wskazanym, że nastąpiło przedawnienie spowodowało, iż organy utraciły możliwość wydania decyzji na podstawie art. 17 ustawy. Jednak że nie niweczy to możliwości oparcie zaskarżonej decyzji m.in. na ustaleniach postępowania zakończonego ostateczną decyzją określającą skarżącemu przychód z działalności gospodarczej za 2010 r. W tym miejscu należy zauważyć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] był związany, zgodnie z przepisu art. 212 ord.pod., decyzją ostateczną Dyrektorka Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...]. Ponadto, Sąd w zapadłym w wyroku nie zakwestionował prawidłowości ustalenie organów co do wysokości przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2010 r. W oparciu o zebrany materiał dowodowy w sprawie organy ustaliły, że dostawa towaru w postać kruszywa, podspółki i przekruszu betonowego dla firm A. i "B" sp. z o.o. miała miejsce od [...] listopada do [...] grudnia 2010 roku - pomimo, że faktury dokumentujące te dostawy wystawione zostały w 2011 roku (faktura nr [...],[...],[...] i [...]). Co za tym idzie przychód w wysokości 521 880 zł będący następstwem wydania powyższego towaru powstał w 2010 r. i nie powinien być zaliczony do przychodu 2011 r. jak uczynił to podatnik. W ocenie Sądu powyższe stanowisko organów jest prawidłowe. Faktura wystawiona dla "A" dokumentuje dostawy pospółki w oparciu o zestawienie "Podspółka "A" sporządzone przez skarżącego oraz zestawienie przyjęcie towaru wystawione przez odbiorcy. W przypadku spółki "B" dostawy towaru realizowane były w oparciu o porozumienie zawarte w dniu [...] października 2010 r. Podstawą do wystawienia faktury, zgodnie z zawartym porozumieniem miały być dokumenty WZ oraz ich zestawienia potwierdzone przez Kierownika Kontraktu spółki "B". Fakturowanie miało następować co tydzień, a płatność 30 dni od daty prawidłowo wystawionej faktury. Wszystkie faktury wystawione dla spółki "B" dokumentują dostawy towaru w oparciu o zestawienie wydania towaru lub dokumenty WZ wystawione przez skarżącego i potwierdzone przez osobę reprezentującą odbiorcę. W przypadku firmy "A" jak i spółki "B" nie stwierdzono jakiejkolwiek informacji o dodatkowe dostawy towaru która wg podatnika miała miejsce na podstawie dokumentów WZ z opisem " rekompensata“. Wyżej wskazane dokumenty dawały podstawy organ do ustalenia, że podatnik wydał towar dla firmy "A" i spółki "B" w dniach od [...] listopada do [...] grudnia 2010 r. W tym miejscu należy przywołać przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 PDOF zgodnie z którym źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, z którym przychodami są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skąd. Skąd u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zaś w myśl art. 14 ust. 1 c za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Zgodnie z art. 14 ust. 1 PDOF, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Analiza prawidłowo dokonanych ustaleń organów podatkowych przez pryzmat wyżej wskazanych przepisów daje podstawy do stwierdzenia, że przychód skarżącego z działalności gospodarczej za 2010 r. wyniósł 1 052 080,46 zł, co przekracza limit 150 000 EUR (597 975 zł) wynikający z przepisu art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy. Ustalenie to powoduje, organy podatkowy prawidłowo uznał, iż skarżący utracił uprawnienie do rozliczania się z w podatku dochodowego za 2011 rok w formie ryczałtu przychodów ewidencjonowanych w tym roku rozliczać się z podatku dochodowego na zasadach wynikających z ustawy w podatku dochodowym od osób fizycznych, jednocześnie winien prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z art. 24a ust. 1 PDOF. Stąd też zarzuty w powyższym zakresie kierowane w stosunku do organów podatkowych należało uznać za niezasadny. W sprawie bezspornym jest, że skarżący poniósł koszty związany z przygotowaniem złoża do wydobycia i eksploatacji na działce 914. Pracy związane z przygotowaniem tego złoża wykonywała [...]. Skarżący przedłożył organom podatkowy dowody "kasa przyjmie“ wystawione przez tą firmę : 1) z dnia [...] czerwca 2010 r. na kwotę 620 000 zł - roboty ziemne przygotowanie złoża do wydobycia kruszywa na działce [...] etap I; 2) z dnia [...] lipca 2010 r. na kwotę 830 000 zł - roboty ziemne przygotowanie złoża do wydobycia kruszywa na działce [...] etap II; 3) z dnia [...] marca 2011 r. na kwotę 370 000 zł - roboty ziemne przygotowanie złoża do wydobycia kruszywa na działce [...] etap końcowy. Na tle wyżej poniesionych kosztów zaistniał spór, podatnik uważa, że całości tych kosztów winna być uwzględniona jako koszt uzyskania przychodów w 2011 r. albowiem wówczas roboty te zostały zakończone. W ocenie organów podatkowych do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. zaliczony winien być wydatek z dnia [...] marca 2011 r. na kwotę 370 000 zł. W sporze tym rację należy przyznać organ. Obowiązujące od [...] stycznia 2007 r. przepisy art. 22 ust. 5-5d PDOF wprowadziły zmianę w zakresie reguł potrącalności kosztów w czasie, dzieląc koszty uzyskania przychodów, na koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie, czyli inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle, to jest bezpośrednio, związane z konkretnym przychodem, jaki osiągnął podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że podatnik w celu przygotowania złoża do wydobycia i eksploatacji zaczął podnosić w 2010 r. koszty, które miały na celu stworzenie infrastruktury potrzebnej do wydobycia i sprzedaży kruszywa. Wydatki te nie można powiązać z przychodami konkretnego roku podatkowego, lecz warunkują przychody w całym okresie korzystanie z tego złoża, co organ drugiej instancji trafnie zauważył. W kosztów tych nie można powiązać bezpośrednio z konkretnym przychodem, a w sytuacji gdy warunkują uzyskanie przychodów winny być zaliczone do kosztów pośrednich. Zgodnie z art. 22 ust. 5c PDOF koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z faktury nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. na łączną kwotę 1 820 000 zł wystawioną przez wynika, że skarżący zapłacił za wykonane usługi w trzech transzach. Pierwszą transza z dnia [...] czerwca 2010 r. opisano jako " Zaliczka z dnia [...].06.2010 r. - Roboty ziemne przygotowanie złoża do wydobycia kruszywa na działce [...] etap I - w kwotę 620 000 zł “. Druga transza z dnia [...] lipca 2016 roku opisana jako "Zaliczka z dnia [...].07.2010 r. - roboty ziemne przygotowanie złoża do wydobycia kruszywa na działce [...] etap II - na kwotę 830 000 zł oraz trzecia transza w kwocie 370 000 zł która została zapłacona w dniu [...] marca 2011 r. Uwzględniając wyżej wskazaną regulację zawartą w art. 22 ust. 5c PDOF organy prawidłowo zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. jedynie wydatek poniesione przez skarżącego z dnia [...] marca 2011 r w kwocie 370 000 zł jako zapłatę za wykonanie robót przygotowawczych złoża do wydobycia kruszcu na działce [...] etap końcowy. Za prawidłowe należy uznać także stanowisko organów, że w świetle art. 22 ust. 5 c PDOF wydatki pośrednie poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, nie mogą zostać uznane za koszt 2011 r. Należy zauważyć, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 ord.pod., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 ord.pod. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord.pod., których istotne naruszenie zarzuca skarżący w skardze, a z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 ord.pod. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 ord.pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 ord.pod. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord.pod.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 ord.pod., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 ord.pod. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Przenosząc powyższe uwagi na rozpad należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów procedury w stopniu, który powodowałby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnym. Wbrew twierdzeniom skargi postępowanie prowadzone przez organ pierwszej jak i drugiej instancji doprowadził do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego rozpoznania sprawy. Materiał ten został poddany wszechstronnej i rzetelnej ocenie. Zauważyć należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ord.pod. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 ord.pod. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Dlatego też za niezasadny należy uznać zarzut organ nie dopuściły dowodów przesłuchanie strony, świadków, oględziny miejsce eksploatacji kruszywa czy też opinii biegłych. Należy wskazać, że organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodowych w postanowienia szczegółowo przedstawił uzasadnienie swojego stanowiska. Przypomnieć też należy, że w związku z zawartym w dniu [...] października 2010 r. porozumienie pomiędzy podatnikiem a spółką "B" firma ta wykonywała niezbędne drogi dojazdowe do kopalni, zabezpieczała sprzęt w postaci koparek, spycharek niezbędnych do wydobycia kruszcu, wykonywała rekultywację na terenie kopalni w zakresie formowania skarp i zagospodarowanie nakładów w trakcie eksploatacji złoża. Zaangażowanie spółki "B" w przygotowaniu złoże do eksploatacji potwierdzili pracownicy w tej firmy przesłuchani w toku prowadzonego postępowania. Mając to na uwadze należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że oględziny miejsce eksploatacji złoże czy też opinia biegłego nie pozwoliłaby określenie w jakiej wysokości 2011 r. koszty podniósł podatnik a w jakiej wysokości spółka "B". Zauważyć należy, że organ podatkowy wezwał skarżącego do przedłożenia dowodów w zakresie poniesionych przez niego w 2011 koszt działalności gospodarczej, jednakże podatnik wymienił koszty prowadzonej działalności bez podania wielkości, określającej jako "znaczne“, ewentualne zasłaniają się niepamięcią co do kwot płaconych za użytkowanie sprzętu takiego jak ciągniki, beczka, koparka linowa, ładowarka, spycharki. W ocenie Sądu za niezasadny należy uznać także zarzut, że organy podatkowe określając podstawę opodatkowania nie dokonały tego w drodze oszacowania. Należy podkreślić, iż organy podatkowe wyjaśniły dlaczego odstąpiły od określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i wskazały, że podstawą tego był przepisu art. 23 § 2 pkt 1 ord.pod. Określenie podstawy opodatkowania nastąpiło zgodnie z obowiązującymi na dzień orzekania przez organ drugiej instancji przepisami ord.pod. Należy zgodzić się z opinią organów, że całość zgromadzonego w sprawie materiał, zarówno w toku postępowania kontrolnego, jaki odwoławczego, pozwoli im na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Wadliwe wyliczenie podstawy opodatkowania wynikające z przedstawienia dodatkowych dowodów zostało skorygowane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 ord.pod., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przeanalizował najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy zeznania świadków, protokołów z kontroli podatkowych i czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 ord.pod. . Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 ord.pod. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, skarżący poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Nie sposób zatem uznać zasadności podniesionego zarzutu. W złożonej skardze podatnik podniósł także zarzut, że organy bezzasadnie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów kwotę brutto w wysokości 370 000 zł zawierającą podatek VAT co do którego przysługiwało mu prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Uwzględnienie tego zarzutu spowodowałoby pomniejszenie wysokości kosztów uzyskania przychodu skarżącego za 2011 r. W efekcie zwiększyłoby to wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Byłaby to korekta określonego skarżącemu zobowiązania podatkowego za 2011 r. na jego niekorzyść co jest sprzeczne art. 134 § 2 p.p.s.a. W ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiły wątpliwości dotyczące stosowania lub wykładni prawa podatkowego, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść skarżącej na podstawie art. 2a ord.pod. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, wskazana w tym przepisie wątpliwość odnosić się musi do stanu prawnego, a nie do stanu faktycznego konkretnej sprawy. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.