I SA/Rz 367/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 września 2021 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2021 r. nr [.] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. (dalej: Spółka/skarżąca) uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 30.140 zł oraz kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł i określił w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 41.487 zł. Jak wynika z akt sprawy, w stosunku do Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości prowadzenia ksiąg oraz rozliczenia podatku do towarów i usług za wrzesień 2015 r. Ustalenia kontroli zawarto w protokole kontroli doręczonym Spółce w dniu 22 grudnia 2017 r.. Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w następstwie dokonanych w jego ramach ustaleń, w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r., stwierdził, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na 8 fakturach wystawionych przez "B" Sp. z o.o., o łącznej wartości 69.540,50 zł. Zdaniem tego organu Spółka wiedziała, a przynajmniej powinna wiedzieć, że ten rzekomy dostawca nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu częściami samochodowymi, a wystawiane przez niego faktury nie dokumentują faktycznych czynności pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i nie odzwierciadlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W zaskarżonej decyzji zakwestionowano również prawo Spółki do zastosowania stawki VAT 0%, o której mowa w art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w stosunku do dostaw części samochodowych sprzedanych obywatelom Ukrainy w dniu 10 września 2015 r., gdyż nie potwierdzono, by towary te zostały wyprowadzone poza terytorium Wspólnoty, a co więcej stwierdzono, że wystawione w związku z przedmiotową sprzedażą dokumenty TAK FREE zostały sfałszowane, gdyż węgierskie służby celne nie potwierdziły legalności i autentyczności dokonanych na nich zapisów.  W odwołaniu Spółka, działając przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 187 § 1, art. 191, art. 122 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) skutkujące dowolną ocenę materiału dowodowego i błędnymi ustaleniami faktycznymi, które przełożyły się na błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów prawa materialnego – art. 86 § 1 ustawy o VAT oraz art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] po ponownym rozpoznaniu sprawy w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego, w tym po uzupełnieniu materiału dowodowego m.in. o protokoły przesłuchania w innych postepowaniach w charakterze strony lub świadka D.L. oraz wyciągu z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wobec spółki "B" wydał opisaną na wstępie decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wpierw odniósł się do kwestii przedawnienia, bowiem przedmiotem niniejszej sprawy jest rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r., a zobowiązanie podatkowe za ten okres, zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2020 r.. Dyrektor IAS powołał się jednak na to, że zawiadomieniem z dnia 20 lipca 2020 r. uznanym za skutecznie doręczone w dniu 5 września 2020 r. pełnomocnikowi strony, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] powiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. - w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa wart. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem powyższego zobowiązania, czym wypełniono dyspozycję art. 70c O.p.. Zawiadomienie to oparte zostało na postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 1 czerwca 2020 r., którym wszczęto dochodzenie: "w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art 62 § 2 i art 76 § 2 w zw. z art 7 § 1, w zw. z art 9 § 3 ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 19, ze zm., dalej: k.k.s.), tj. o czyn zabroniony skutkujący uszczupleniem podatku. Przechodząc do meritum organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest to, czy ujęte przez Spółkę w rejestrze nabycia i wykazane w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. faktury wystawione przez spółkę "B" z tytułu nabycia części samochodowych o łącznej wartości netto 302.350 zł, podatek VAT 69.540,50 zł dotyczą fikcyjnych czy też rzeczywistych zdarzeń. Podtrzymując stanowisko organu I instancji o fikcyjności spornych transakcji DIAS odwołał się wpierw do ustaleń kontrahenta – spółki "B". Z informacji udzielonej przez Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wynika, że w dniu 14 września 2016 r. wobec "B" została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2015 r.. Wobec tego podatnika toczyły się kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. oraz okres od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. W toku tych kontroli ustalono, że spółka "B" brała udział w stworzeniu struktury powiązanych ze sobą podmiotów gospodarczych, które dokonywały między sobą szeregu transakcji, których istotą nie była faktyczna sprzedaż towarów, lecz wytworzenie takich skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń, aby jej kontrahentom służyło prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wobec "B" w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2015 r., obejmującej między innymi sporne faktury, wynika, że "B" w rzeczywistości nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a jedynie stworzyła pozory prowadzenia takiej działalności, a co za tym idzie nie była podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jej funkcjonowanie w okresie objętym kontrolą polegało wyłącznie na przyjęciu i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka uczestniczyła w strukturze powiązanych ze sobą podmiotów gospodarczych, wystawiających sobie wzajemnie faktury VAT, których Istotą nie była faktyczna sprzedaż towarów, lecz wytworzenie takich skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń, aby potencjalnym odbiorcom faktur służyło prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur i w wyniku tych zabiegów możliwość zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy. Powyższe działania realizowane były w formie tzw. karuzeli podatkowej, w której "B" występowała w charakterze bufora, na co wskazuje szereg okoliczności szczegółowo opisanych we wniosku. W szczególności wskazano, że siedziba spółki to wirtualne biuro, nie miała faktycznego miejsca prowadzenia działalności, nie dysponowała środkami transportu i środkami trwałymi, nie zaewidencjonowała w rejestrach zakupu kosztów świadczących o faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej (w tym kosztów transportu, ubezpieczenia, kosztów energii elektrycznej czy paliwa), nie dysponowała środkami finansowymi pozwalającymi dokonać płatności za zakupiony towar (kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł), nie ustalono innych źródeł finansowania jej działalności (np. w postaci kredytu czy pożyczki). Jako jedyny dostawca towarów handlowych na rzecz "B" wykazana była "C". Z kolei co do tego podmiotu organ ustalił, że pod zgłoszonym adresem siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej, tj. przy ul. [...] w [...] nie stwierdzono żadnych przejawów prowadzenia działalności gospodarczej. Od członków rodziny W.K. (córka i żona) uzyskano informację, że w/w nie przebywa pod tym adresem od co najmniej 12 lat, a od 15 stycznia 2013 r. ma sądowy zakaz wstępu na teren posesji. Faktycznie mieszka on w [...] przy ul. [...], gdzie prowadzi zarejestrowaną na obecną żonę działalność gospodarczą w zakresie handlu obuwiem, ale nie odbierał kierowanej tam korespondencji tak jak i kierowanej w inne miejsca w systemie ewidencji i rejestracji centralnej "SERCE". Zdołano ustalić, że zgłoszonym przez W.K. przedmiotem działalności gospodarczej było prowadzenie restauracji i innych placówek gastronomicznych, a pomimo zlikwidowania w dniu 28 sierpnia 2015 r. prowadzonej działalności gospodarczej, nadal wystawiał faktury VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził wobec W.K. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2014 r.. Ustalono, iż W.K., w okresie objętym kontrolą nie przebywał i nie prowadził działalności gospodarczej pod żadnym ze zgłoszonych adresów, a działalność ta, wg CEiDG dotyczyła prowadzenia restauracji i innych placówek gastronomicznych, a nie handlu częściami do samochodów ciężarowych. Stwierdzono, że kontrolowany nie dysponował miejscami oraz środkami technicznymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej, tj. magazynów, środków trwałych oraz środków transportu, w rejestrach zakupów brak śladów transakcji związanych z wynajmem pomieszczeń magazynowych, środków transportu, czy usług spedycyjnych, brak faktur dokumentujących zakupy, korespondencji handlowej i dowodów przyjęcia/wydania towarów. W oparciu o te ustalenia kontrolujący uznali, że W.K. wystawiał faktury dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane. Jak wskazał organ odwoławczy próby przeprowadzenia u W.K. kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających w zakresie sprawdzenia przebiegu transakcji dostaw/nabyć części samochodowych pomiędzy "C" a "B" i ich dalszej odsprzedaży do okazały się bezskuteczne z uwagi na to, że brak było jakiegokolwiek kontaktu z W.K. Organ odwoławczy odwołał się dołączonego na etapie postępowania odwoławczego wyciągu z prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] do [...], oraz nr [...] do [...] wydanej w stosunku do spółki "B" w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do kwietnia 2016 r., którą określono w/w spółce m.in. podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikający z faktur VAT w tym wystawionych na rzecz Spółki "A". Z decyzji tych wynika, że spółka "B" pomimo formalnego zarejestrowania, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, lecz uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na pozorowanym obrocie towarami i usługami. W oparciu o te dowody organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zakwestionował Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez "B" i zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na fikcyjny charakter spornych transakcji zdaniem organu odwoławczego wskazują następujące okoliczności: - obieg dokumentów odbywał się wyłącznie w sposób papierowy nieodzwierciedlający faktycznych transakcji, - w łańcuchu dostaw pierwszym ustalonym ogniwem był podmiot (W.K.), który zlikwidował działalność, a mimo to wystawiał faktury VAT; brak było z nim kontaktu, podmiot ten nie dysponował miejscami oraz środkami technicznymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu częściami samochodowymi, - kolejne ogniwo ("B") nie posiadało realnych możliwości prowadzenia działalności w zakresie obrotu częściami samochodowymi, brak odpowiedniego zaplecza magazynowego, brak środków transportu, brak zatrudnionych pracowników, - płatności były dokonywane głównie gotówką, - nie zawierano żadnych umów handlowych, - transakcje handlowe odbywały się bez żadnych zabezpieczeń. Według organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zarówno W.K., jak i "B" Sp. z o.o., czyli podmioty zaangażowane w zakwestionowane w niniejszej decyzji transakcje, wykonywały czynności, które nie spełniały norm określonych w przepisie art. 7 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 ustawy o VAT. Dane wykazane na ujawnionych fakturach wystawionych przez "B" Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu, co oznacza, że wobec tego podmiotu nie mają zastosowania normy wynikające z ustawy o VAT regulujące moment powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania. Zaznaczył przy tym organ, że niewystarczające do odliczenia podatku z danej faktury jest ustalenie jedynie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia wskazanego w niej towaru. Powołując się na zasadę neutralności oraz wypracowaną w orzecznictwie TSUE tzw. zasadę dobrej wiary, DIAS zauważył, że dopuszczając ochronę podatnika poprzez klauzulę dobrej wiary Trybunał jednocześnie zastrzega, że ochrona taka może być udzielona wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zatem w sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdzie nie jest kwestionowany fakt istnienia towaru wymienionego na spornych fakturach, obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczył w przestępstwie w dziedzinie podatku VAT. Tymczasem ogół ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie wskazuje, że dla powzięcia przez Spółkę uzasadnionych wątpliwości co do legalności zakwestionowanych transakcji nie była potrzebna analiza całego łańcucha dostaw, ale kierowanie się rozsądkiem, regułami doświadczenia życiowego i podstawowymi zasadami bezpieczeństwa obowiązującymi przy zawieraniu transakcji gospodarczych. Podkreślił nadto organ, że dokonując ustaleń w kierunku zachowania przez podatnika należytej staranności należy poddać ocenie i rozważyć takie elementy jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. W kwestii sposobu nawiązania współpracy z "B" organ zauważył, że Prezes Zarządu "A" Sp. z o.o. składał sprzeczne wyjaśnienia, raz wskazując, iż to D.L. był inicjatorem nawiązania współpracy (pismo z dnia 01.12.2016r.), innym razem, że współpracę nawiązano na skutek działania jednego ze sprawdzonych klientów Spółki – "pana W." (pisma z dnia 23.07 oraz 27.08.2018r.). Podkreślił przy tym organ, że przed dokonaniem transakcji z "B", Spółka nie prowadziła działalności w zakresie handlu częściami samochodowymi, lecz w zakresie handlu artykułami RTV AGD. Nie posiadała zatem żadnych doświadczeń w tej branży. Zauważył organ, że wprawdzie Spółka w złożonych wyjaśnieniach deklarowała chęć rozszerzenia swojej oferty, lecz te deklaracje nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zaznaczył przy tym organ, że Spółka nie poszukiwała innych dostawców artykułów motoryzacyjnych poza "B", nie analizowała rynku, nie poszukiwała korzystniejszych ofert. Podkreślił dalej organ, że Spółka wskazała, że nowych kontrahentów poszukiwała na portalach internetowych i targach branżowych, ale jak ustalił organ I instancji, wskazane serwisy internetowe stanowią tzw. porównywarki cenowe i są raczej wykorzystywane w handlu detalicznym, natomiast wszystkie wskazane przez Spółkę targi dotyczyły sprzętu AGD oraz RTV i nie były w żaden sposób związane z branżą motoryzacyjną. Podkreślono także, że Prezes Zarządu Spółki w złożonych wyjaśnieniach wyraźnie wskazał, że to osoba, która zamawiała towar od Spółki, poinformowała, że potrzebny asortyment towarów jest dostępny u dostawcy to jest "B". Zdaniem organu oznacza to, że rola Spółki ograniczyła się do pośrednictwa pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Jak zauważył ponadto organ, nie można przy tym uznać, by Spółka dołożyła należytej staranności w celu sprawdzenia swoich kontrahentów, bowiem Prezes Zarządu nie był w stanie udzielić żadnych informacji dot. "pana W.", nie dysponuje jego adresem, ani nawet danymi osobowymi, w tym nazwiskiem. Jedyne, co wiedział na jego temat podejmując decyzję o dokonaniu transakcji częściami do samochodów ciężarowych wartymi setki tysięcy złotych, to fakt, iż wcześniej w/w "robił kilka razy zamówienia towarów elektroniki użytkowej (...), a wszystkie rezerwacje i zamówienia, którzy on złożył, były odebranie i zapłacone przez różnych odbiorców". Wskazał organ także, że Spółka dokonała sprzedaży towarów, które jeden jedyny raz znalazły się w ofercie Spółki - czterem obywatelom Ukrainy - którzy jako nowi kontrahenci nabyli cały towar w dużych ilościach, dokonała zwrotu podatku podróżnym (nowy kontrahent Spółki) na podstawie dokumentów TAXFREE poświadczonych przez węgierskie organy celne co jego zdaniem wskazuje na lekkomyślne działanie Spółki i brak dochowania należytej staranności w zakresie tych transakcji, odbiegających od typowych transakcji realizowanych przez Spółkę. Z kolei odnośnie weryfikacji kontrahenta – "B" z wyjaśnień Spółki ( z dnia 23.07.2018 r.) wynika, że miała tego dokonać L.P., zatrudniona w Spółce. Sprawdzenia tego dokonano w KRS i na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (status czynnego podatnika podatku od towarów i usług). Dokonała także sprawdzenia siedziby spółki "B" - pod podanym adresem co prawda nie zastała przedstawicieli "B" jednakże uzyskała racjonalną i spójną odpowiedź, że nieobecność spowodowana została trwającymi przenosinami. Ponadto L.P. zasięgnęła informacji odnośnie "B" w Biurze Księgowym w [...], które prowadziło rozliczenia w/w podmiotu - księgowa tam zatrudniona potwierdziła istnienie spółki oraz jej przeprowadzkę do nowej siedziby, a także pokazała deklaracje za ubiegłe miesiące. Odnośnie tych twierdzeń organ zauważył, że na poparcie przeprowadzonej weryfikacji klienta, Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, że taka weryfikacja faktycznie miała miejsce. Wskazał za organem I instancji, że zgodnie z wyjaśnieniami Prezesa Zarządu Spółki pracownica Spółki dokonała sprawdzenia adresów "B" zarówno w [...], jak i w [...] – a w tej sytuacji, zdaniem organu, powinna zatem ustalić, że żaden z nich nie ma zaplecza potrzebnego do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego częściami do samochodów ciężarowych. Pierwszy ze wskazanych adresów stanowił w rzeczywistości gospodarstwo rodziców Pana D.L., bez oznaczeń "B" Sp. z o.o., bez urządzeń niezbędnych do przeładunku i składowania części samochodowych o dużej wadze i gabarytach, dodatkowo z utrudnionym dojazdem. Organ wskazał, że z zeznania D.L. pojedyncze części do samochodów ważyły nawet 150-200 kg, więc niemożliwym jest, aby przeładunku/rozładunku mogła dokonać jedna osoba, nie dysponując dodatkowo odpowiednim sprzętem. Zdaniem organu takiego zaplecza nie mógł tym bardziej stanowić lokal przy ul. [...] w [...] bo to pomieszczenie o powierzchni 8 m2, położone na drugim piętrze budynku, bez placu przeładunkowego, czy chociażby możliwości zaparkowania samochodu ciężarowego, w którym nie zastano zresztą żadnego przedstawiciela spółki "B". W tym zakresie organy uznały wyjaśnienia Spółki odnośnie weryfikacji "B" za niewystarczające. Odnośnie weryfikacji spółki "B" w Biurze Rachunkowym organ odwoławczy zauważył, że weryfikacja taka mogłaby być uznana za skuteczną, w wypadku, gdyby brak było innych okoliczności, związanych z miejscem prowadzenia działalności przez spółkę "B", opisanych wyżej, wskazujących na brak faktycznego miejsca prowadzenia działalności we wskazanym rozmiarze i rodzaju. Same formalne oznaki prowadzenia działalności, a w zasadzie w niniejszej sprawie ich brak, nie przesądzają bowiem o rzetelności kontrahenta. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, że sygnałem ostrzegawczym dla Spółki powinien być również fakt, iż zapłata za części o wartości ponad trzystu tysięcy złotych następowała gotówką, co trudno uznać za standard w przypadku transakcji o znacznej wartości. Organy zauważyły, że co prawda wartość dokonywanych płatności na dzień przeprowadzania transakcji nie przekraczała limitu wartości 15.000 euro, o której stanowił art. 22 ust. 1, obowiązującej w badanym okresie, ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U z 2015 r. poz. 584 ze zm.), ale dokonywanie obrotu gotówkowego pomiędzy przedsiębiorcami nie sprzyja transparentności transakcji, ponieważ utrudnia weryfikację otrzymanej płatności przez nabywcę. Zdaniem organu przeprowadzając powyższą transakcję w opisany sposób, Spółka co najmniej mogła powziąć podejrzenie, że transakcje mogą wiązać się z nieprawidłowościami po stronie dostawcy towaru. Zdaniem organów daty wystawianych faktur, tj. kolejne dni robocze pomiędzy 27 sierpnia a 5 września 2015r. mogą wskazywać na rozmyślne i sztuczne podzielenie transakcji w celu ominięcia przytoczonego powyżej przepisu prawa. Podkreślił także organ odwoławczy, że towar, którym handel rozpoczęła Spółka, nie był towarem typowym w zwykłym obrocie gospodarczym, w szczególności nastawionym na sprzedaż detaliczną. Przedmiot sprzedaży stanowiły bowiem części do samochodów ciężarowych (używanych w prowadzeniu działalności gospodarczej do przewozu wielotonowych ładunków) o dużej wadze i gabarytach (wg zeznania D.L. z dnia 21 kwietnia 2016 r. waga skrzyni biegów do samochodu ciężarowego to 150-200 kg, wału napędowego to ok. 40-50 kg, kompresorów ok. 30-40 kg). Zatem towar ten, zdaniem organu, ze względu na swoją specyfikę i zastosowanie mógł być oferowany raczej wąskiemu gronu klientów, prowadzących działalność gospodarczą i dysponującą taborem samochodów ciężarowych, co powinno wykluczać ich sprzedaż w systemie TAX FREE na cele osobiste. Poza tym, wykonywanie czynności związanych z fizyczną obsługą tego towaru, bez dysponowania odpowiednim zapleczem technicznym i osobowym nie wydaje się być możliwe. Zaznaczył także organ, że cena jednostkowa przedmiotowych części także była wysoka, (np. skrzynia biegów Man została zakupiona przez "A" Sp. z o.o. za 38.991 zł -faktura nr 84/15 z dnia 2.09.2015 r. i sprzedana za 40.160,73 zł - TAX FREE nr TF/1700/2015 i TF/1701/2015 z dnia 10.09.2015 r.). Kolejnym aspektem na jaki zwrócił uwagę oragn odwoławczy przy ocenie dobrej wiary Spółki przy zakwestionowanych transakcjach, to fakt, że Spółka nie zadbała o uregulowanie zasad prowadzenia transakcji w handlu częściami do samochodów ciężarowych w kontrolowanym okresie poprzez zawarcie umowy handlowej. Spółka nie zawarła żadnej umowy handlowej ze spółką "B", nie określiła więc konsekwencji w razie niewykonania lub nienależytego wywiązywania się z umowy, jakie będą warunki do reklamacji towaru, jak będzie naliczane i płacone wynagrodzenie, jakie i z jakich tytułów będą naliczane kary i odsetki. Precyzyjnie określony przedmiot umowy pozwoliłby zmniejszyć ryzyko ewentualnego sporu, tym bardziej, że zawierano transakcje o dużych wartościach. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie mając doświadczenia w handlu nowym dla niego towarem, powinien dochować szczególnej ostrożności przy dokonywaniu transakcji w tym zakresie i sprawdzaniu swoich kontrahentów. Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców jako profesjonalistów w obrocie prawnym nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów. To na podatniku spoczywa obowiązek dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji handlowych i to on winien podejmować działania mające na celu sprawdzenie kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym - podatnik nie może przerzucać na organ podatkowy obowiązków z tym związanych. Strony transakcji muszą być świadome, że prowadząc działalność gospodarczą z jednej strony mają swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych, ale z drugiej strony w związku z tym ponoszą wszelkie konsekwencje z tym związane, w tym również w zakresie wyboru kontrahenta. Zdaniem organów również na etapie dostawy części "zakupionych" od "B" Spółka nie wykazała staranności, która towarzyszyć powinna transakcjom wartym setki tysięcy złotych. Prezes Zarządu, jak sam oświadczył, nie był obecny przy dostawie, gdyż przebywał we Lwowie i na targach w Berlinie. Pomimo, iż pod jego nieobecność dokonana miała zostać transakcja, która uznać należy za wyjątkową, odmienną od zwykle dokonywanych przez Spółkę, z nowym kontrahentem, o wartości przekraczającej trzysta tysięcy złotych, Prezes Zarządu nie wykazał zainteresowania jej przebiegiem - nie był nawet w stanie wskazać, czy do przeładunku części konieczne było użycie jakiś urządzeń. Zatrudniona w Spółce L.P. zeznała, że nie uczestniczyła w dostawie tego towaru, przy czym wskazała, że Spółka nie ponosiła kosztów tego towaru. Z kolei P.B. zeznał, że nie wie nic na temat okoliczności towarzyszących dostawie towarów od "B" związanych z transportem i rozładunkiem towarów, przyznał, że nie sprawdził dostarczonych towarów, interesowały go faktury. Odnośnie klientów (odbiorców) nabywających części samochodowe, zeznał, że byli to klienci "z ulicy" i nie wie w jaki sposób byli pozyskiwani. Według organu odwoławczego przedstawione okoliczności jasno wskazują, że Spółka nie była w żaden sposób zainteresowana, co jest rzeczywistym przedmiotem dokonywanych transakcji, można rzec, że w rzeczywistości Spółka, dokonując "zakupu" przedmiotowych części samochodowych nie działała we własnym imieniu i na własny rachunek. Zauważył organ, że wątpliwości Prezesa Spółki co do legalności transakcji nie wzbudził fakt, że skontaktowała się z nim osoba, której personaliów nie potrafił podać, zaproponowała mu przeprowadzenie transakcji nowym (nietypowym) dla Spółki towarem o wartości ponad 300 tys. zł, jednocześnie wskazując mu zarówno dostawcę, jak i odbiorcę tego towaru. Stwierdził organ, że przeprowadzenie tych transakcji nie wymagało zatem od Spółki żadnego wysiłku. Spółka przyjęła towar wskazany przez "pana W.", od dostawcy przez niego wskazanego i wydała go osobom przez tegoż "pana W." przysłanym. Na żadnym etapie tych transakcji Spółka nie decydowała o tym, co i od kogo nabywa, nie ponosiła również w związku z przedmiotowymi transakcjami żadnego ryzyka. W ocenie organu odwoławczego o dobrej wierze Spółki nie przesądzają takie okoliczności, jak faktyczne istnienie towaru, udokumentowanie transakcji, a w odniesieniu do dostawcy, sprawdzenie go pod względem formalnym - skoro całokształt okoliczności przebiegu transakcji powinien był wzbudzić wątpliwości co do ich legalności. Poszczególne przesłanki, na których opierały się zakwestionowane transakcje, rozpatrywane pojedynczo, według organu odwoławczego mogły nie wskazywać na świadomość i niezachowanie należytej staranności, ale rozpatrywane całościowo i łącznie dają uzasadnioną podstawę by twierdzić, że Spółka wiedziała, lub powinna była się zorientować, że poprzez nabycie towaru bierze udział w transakcjach związanych z oszustwem w podatku od towarów i usług. Można by stwierdzić, że podmiot został nieświadomie uwikłany w te transakcje, gdyby chodziło o pojedynczy przypadek, lub ewentualnie niewielki odsetek prowadzonych transakcji. W przypadku Spółki odnośnie skali nieprawidłowości wystąpiła sytuacja przeciwna. Nieprawidłowości, polegające na ujęciu w ewidencji za okres objęty postępowaniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji w zakresie obrotu częściami do samochodów ciężarowych, dotyczyły bowiem wszystkich dostaw tego rodzaju towaru do Spółki. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że okoliczności transakcji, rozpatrywane łącznie, a przede wszystkim sposób działania kolejnych podmiotów, w tym Spółki, pozwalają na stwierdzenie, że było to przedsięwzięcie nastawione na uzyskanie w ostatecznym rozrachunku przez podmioty uczestniczące w tych transakcjach korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. W sprawie, pomimo posiadania formalnych dokumentów, które powinny uprawniać do rozliczenia podatku, zasadnie zakwestionowany został element materialny transakcji, który nie służył celom prowadzonej działalności gospodarczej, lecz uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego gdyby Spółka dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoim kontrahentem, zorientowałaby się, że "B" jest podmiotem nierzetelnym w obrocie gospodarczym. Natomiast DIAS nie podzielił stanowiska organu I instancji, który zakwestionował prawo Spółki do zastosowania stawki VAT 0%, o której mowa w art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w stosunku do dostaw w/w części samochodowych sprzedanych obywatelom Ukrainy w dniu 10 września 2015 r., ze względu na brak dowodów, że towary te rzeczywiście zostały wyprowadzone poza terytorium Wspólnoty. Jak wykazał organ odwoławczy wystawione w związku z przedmiotową sprzedażą dokumenty TAX FREE (19 dokumentów) zostały sfałszowane, gdyż węgierskie służby celne nie potwierdziły legalności i autentyczności dokonanych na nich zapisów. W konsekwencji, według tego organu Spółka przedmiotowe dostawy winna opodatkować na zasadach przewidzianych dla dostawy krajowej, uwzględniając stawkę podatku VAT dla sprzedanych towarów w wysokości 23%. Organ odwoławczy powołał się na regulacje art. 126 i następne ustawy o VAT odnoszące się do sprzedaży z wykorzystaniem wskazać TAX FREE. Zaznaczył, że podstawą do dokonania zwrotu podatku jest tym przypadku przedstawienie dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towaru. Zauważył, że w odniesieniu do części do samochodów ciężarowych, które Spółka miała sprzedać w systemie TAX FREE, nie można uznać, aby były przeznaczone do użytku osobistego i mogły stanowić bagaż osobisty podróżnego, co jest warunkiem zwrotu podatku. Według organu odwoławczego już ta okoliczność winna zatem wzbudzić u Spółki wątpliwości co do rzetelności transakcji, tym bardziej, że zakupu dokonało w sumie czterech nabywców, każdy z nich dokonał zakupu co najmniej 7 części a sprzedaż na rzecz tych nabywców nastąpiła w tym samym dniu i została rozpisana na kilka dokumentów TAX FREE w odniesieniu do każdego podróżnego. Sprzedaż udokumentowano 19 paragonami fiskalnymi oraz 19 dokumentami TAX FREE o kolejnych numerach od TF/1683/2015 do TF/1701/2015 na łączną wartość netto 311.420,47 zł. Zgodnie z danymi zawartymi na wszystkich 19 dokumentach TAX FREE przedmiotowe towary miały opuścić obszar Unii Europejskiej na jednym z węgiersko - ukraińskich przejść granicznych. Jednak w drodze współpracy administracyjnej z węgierskimi służbami celnymi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, że żaden z przedmiotowych dokumentów TAX FREE nie został odnaleziony w prowadzonych przez te służby rejestrach, jako użyty przy wyprowadzeniu towaru poza terytorium Wspólnoty. Tym samym węgierskie służby celne nie potwierdziły wywozu towarów na ukraińsko-węgierskim przejściu granicznym ani w Zahony, ani w Beregsurany, ani też w Tiszabecs. Organy zwróciły uwagę, że przedmiotowe dokumenty TAX FREE w zakresie uwidocznionych na nich zapisów odbiegały od pozostałych dokumentów TAX FREE wystawionych Spółkę w badanym okresie. Mianowicie na przedmiotowych dokumentach był uwidoczniony tylko jeden stempel celny, podczas gdy na pozostałych, wystawionych przez Spółkę dokumentach TAX FREE, znajdują się dwie pieczęcie organów celnych oraz, że na żadnym z tych 19 dokumentów nie wskazano nazwy przejścia granicznego brakowało też podpisu funkcjonariusza celnego i stosownej pieczęci potwierdzającej wywóz towarów - na dokumentach tych znajdowała się tylko nieczytelna parafka i odręcznie wpisany, w kilku przypadkach ten sam 15 cyfrowy numer identyfikacyjny. Podkreślił organ, że w ramach procedury TAX FREE to sprzedawca bierze odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenie podatku VAT, jeśli zatem stwierdzi, że na podstawie danego dokumentu nie można w sposób jednoznaczny określić, czy towar został sprzedaż w ramach tej procedury to nie może dokonać takiego rozliczenia. Organy zwróciły uwagę, że Spółce znane były zasady rozliczania w ramach procedury TAX FREE i jedynie części samochodowe miały zostać wywiezione poprzez granicę ukraińsko-węgierską, wywóz pozostałych towarów sprzedawanych przez "A" Sp. z o.o. w ramach TAX FREE następował poprzez granicę polsko-ukraińską. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, Spółka nie mogła nie zauważyć, że dokumenty TAX FREE na podstawie których dokonała zwrotu podatku VAT w niniejszej sprawie nie potwierdzają jednoznacznie wywozu towaru poza granice UE (nie są prawidłowo opieczętowane i podpisane przez organy celne). Niemniej jednak organ odwoławczy stwierdził, że status podatnika podatku od towarów i usług ma podmiot, który dokonuje odpłatnej dostawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym handlowej, czyli polegającej na zakupie i sprzedaży towarów. Działalność fikcyjna, której jedynym celem jest wyłudzenie podatku VAT na jednym z etapów obrotu towarem nie może być uznana za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym podmioty uczestniczące w transakcjach w ramach takiej działalności nie mogą być uznane za podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W postępowaniu dowiedziono, że Spółka dokonując "zakupu" przedmiotowych części samochodowych od "B" nie działała we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś faktury wystawione przez "B" nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności. W sensie prawnym Spółka nie rozporządzała towarem jak właściciel, a była jedynie jednym z ogniw w oszukańczym łańcuchu dostaw, przy czym z całokształtu materiału dowodowego wynika, że Spółka nie spełniła warunku dochowania dobrej wiary przy dokonywaniu tych transakcji. Z uwagi na powyższe zmiana rozliczenia wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT -7 za wrzesień 2015 r. dokonana przez organ I instancji, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, jest zdaniem organu odwoławczego nieprawidłowa. Według Dyrektora IAS skoro nabycie części samochodowych przez Spółkę miało miejsce w ramach łańcucha dostaw nastawionego na wyłudzenie podatku VAT (przy czym Spółka nie dochowała dobrej wiary w zakresie tych transakcji) to również sprzedaż tych części samochodowych w ramach TAX FREE odbywała się poza działalnością prowadzoną przez Spółkę. W związku z tym uzasadnione jest zdaniem organu odwoławczego przywrócenie stanu takiego, jakby obrotu częściami do samochodów ciężarowych w ogóle nie było, transakcje te nie mogą bowiem zostać objęte systemem VAT. W konsekwencji deklarację złożoną przez Spółkę za wrzesień 2015 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług należało skorygować - "wyzerować", zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży, w zakresie, w jakim odnosi się do zakupu i sprzedaży części samochodowych. Zaznaczył przy tym organ, że z uwagi na zakwalifikowanie transakcji zakupu i sprzedaży części samochodowych jako dokonanych poza faktyczną działalnością gospodarczą (Spółka nie została uznana za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w zakresie tych czynności), braki formalne dokumentów TAX FREE nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji podjął w wystarczającym stopniu czynności zmierzające do ustalenia, czy faktury VAT i inne dokumenty dotyczące zakupu i sprzedaży części samochodowych dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W niniejszej sprawie ocenie poddane zostały wszystkie zgromadzone dowody, w tym w szczególności przedłożone przez stronę dokumenty źródłowe oraz zeznania świadków a wnioski wynikające z przeprowadzonej analizy zostały ujęte w decyzji. Organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej (art 122 O.p.), gdyż organ I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym ani zasadzie zaufania (art. 121 O.p.) gdyż organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Jego zdaniem NUCS w [...] rozważył zebrany w sprawie materiał i wyprowadził z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. Z uwagi na powyższe, za pozbawione podstaw uznał również zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 187 O.p.. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję DIAS z dnia [...] marca 2021 r. wniósł pełnomocnik skarżącej zarzucając jej: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 187 § 1 , art. 194 oraz art. 191 O.p. poprzez: a) nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, nadinterpretację faktów, które wynikają ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów (w tym urzędowych) i przedstawienie ich w sposób, który miał na celu udowodnienie przyjętych przez organ tez; b) zaniedbanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w szczególności w zakresie rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie właściwego podlegania opodatkowaniu przedsiębiorstw występujących w sprawie i w konsekwencji dokonanie przez organ zbyt daleko idącej interpretacji (nadinterpretacji) faktów które wynikają z zalegających w aktach sprawy dokumentów urzędowych, a które to dokumenty urzędowe poświadczają wyłącznie to, co zostało w nich stwierdzone; 2) art. 122 O.p. poprzez: a) sformułowanie przez organ tez w zakresie uczestnictwa skarżącej w nielegalnym procederze wyłudzenia VAT w systemie TAX FREE, a które to tezy nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym b) nie przeprowadzenie wskazanych przez stronę dowodów mających relewantne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy; 3) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowań podatkowych w przedmiotowej sprawie w sposób, który nie budzi u podatnika przekonania, że odnoszące się do niego działania są prawidłowe i odpowiadają prawu oraz że postępowanie prowadzone jest w sposób bezstronny, bowiem wszelkie czynności oraz każde przeprowadzenie dowodu w toku postępowania miało na celu wyłącznie wytworzenie pozornego obrazu rzetelnego wypełniania ustawowych obowiązków przez organy, gdzie w rzeczywistości organy dokonywały wyboru twierdzeń, treści zeznań jak i dokumentów znajdujących się w zgromadzonym materiale dowodowym wyłącznie pod odpowiadające i założone z góry tezy dotyczącej uczestnictwa skarżącej w nielegalnym procederze, a przynajmniej o posiadaniu wiedzy przez skarżącą o przestępnym procederze usiłowania wyłudzenia podatku VAT, 4) art. 70c O.p., poprzez brak doręczenia do rąk własnych pełnomocnika podatnika zawiadomienia z dnia 19 listopada 2020 r. nr [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (na co wskazuje już sam fakt wskazanego adresu do doręczeń pełnomocnika w rozdzielniku który jest nieprawidłowy), co w konsekwencji spowodowało, iż: a) zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie zostało skutecznie doręczone, b) w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; c) zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2021 r. II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 i 6 w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) w zw. art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 19a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 17 ust 1 pkt. 4 lit. a) i b) w zw. z art. 28a pkt 1 lit. a) i lit. b) w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. art. 106e ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 5 i pkt 3 w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i art. 44 Dyrektywy 112 w zw. z pkt 21 w zw. z pkt 18 w zw. z pkt 14 preambuły w zw. z art. 11 w zw. z art. 18 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i określenie kwoty zwrotu podatku VAT za wrzesień 2015 r. w wysokości 41.487 zł, gdy z okoliczności sprawy oraz materiału dowodowego wynika, że różnica podatku naliczonego nad należnym powinna wynosić 111.027 zł, 2) art. 86 § 1 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. złamanie zasady neutralności podatku VAT, 3) art. 129 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż Spółka nie spełnia warunków do zastosowania stawki 0% przy dostawie towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, w sytuacji w której wszelkie działania skarżącej wypełniały ustawowe przesłanki warunkujące zakwalifikowanie transakcji jako objętej stawką 0% VAT. Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez określenie kwoty różnicy w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w kwocie 111.027 zł ewentualnie o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości a w takim przypadku o zobowiązanie organu do wydania w określonym przez sąd terminie decyzji, przy jednoczesnym dokonaniu przez sąd wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, a ponadto wniosła o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi omówiono dotychczasowy przebieg postępowania, wskazano na zasadnicze tezy skarżonej decyzji oraz wskazano jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przeczą tezom organów. Skarżąca podkreśliła w szczególności, że wbrew temu co insynuują organy przed rozpoczęciem współpracy z "B", należycie zweryfikowała ten podmiot, nie ograniczając się bynajmniej do weryfikacji formalnej. zaakcentowała, że towar wykazany w spornych fakturach istniał, faktycznie został dostarczony do Spółki, co potwierdzają zeznania świadków, a następnie sprzedany na rzecz klientów indywidualnych, czego organy nawet nie kwestionują. W ocenie skarżącej rozszerzanie odpowiedzialności na Spółkę za czyny osób trzecich pozostaje w sprzeczności z podstawowymi zasadami porządku prawnego, a wybiórcze wyciąganie faktów z całokształtu materiału dowodowego a także brak precyzyjnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności, stanowi rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 13 lipca 2021 r. skarżąca rozszerzyła zarzuty zarzucają dodatkowo naruszenie: - art. 187 §1 O.p. poprzez nieprawidłowe zgromadzenie materiału dowodowego i jego ocenianie na niekorzyść skarżącej, w sytuacji, gdy w szczególności: - w kierowanych do węgierskich organów podatkowych wnioskach o przeprowadzenie czynności wskazano "E" sp. z o.o. (karta 201, tom 1 akt sprawy) co wskazuje, że przedmiotowy materiał dowodowy dotyczy innego podmiotu niż skarżąca i nie może stanowić podstawy do czynienia ustaleń w sprawie skarżącej, - ustalono, iż to spółka "D" wystawiła 19 sztuk dokumentów TAX FREE (karta 196, tom 1 akt sprawy) co wskazuje, że przedmiotowy materiał dowodowy dotyczy innego podmiotu niż skarżąca i nie może stanowić podstawy do czynienia ustaleń w sprawie skarżącej, - w zawiadomieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 11 września 2020 r. (karta 184, tom 3 akt sprawy) wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] skierował do podatnika "E" sp. z o.o. pismo zawiadamiające o wystąpieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co potwierdza, że organ nigdy prawidłowo nie doręczył skarżącej zawiadomienia o którym mowa w art. 70 §6 pkt 1 o.p., a tym samym, że przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2021 r., na co skarżąca wskazywała w skardze. Ponadto powołując się na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zarzuciła skarżąca naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji informacji, czy w prowadzonej sprawie podatkowej wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu przedawnienia, a w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych. W replice organ odwoławczy pismem procesowym z dnia 21 lipca 2021 r. przedstawił argumentację nakierowaną na wykazanie, że postępowanie karnoskarbowe, w związku z którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, nie zostało wszczęte instrumentalnie, o czym świadczą czynności procesowe podejmowane przez organy ścigania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta -jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.). W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza w sposób istotny przepisów prawa. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddano decyzję DIAS z dnia z dnia [...] marca 2021 r. w przedmiocie podatku VAT za wrzesień 2015 r.. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz, uwzględnionych w rejestrach nabyć i w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r., przez "B" sp. z o.o. z tytułu nabycia części samochodowych o łącznej wartości netto 302.350 zł, podatek VAT 69.540,50 oraz prawo do rozliczenia w rachunku podatkowym dalszej odsprzedaży tych towarów w ramach sprzedaży TAX FREE obywatelom Ukrainy. Zdaniem organów we wskazanym wyżej zakresie w/w podmioty pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż w istocie funkcjonowały w ramach mechanizmu oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług tzw. karuzelowego. Skarżąca natomiast uważa, że jeśli nawet na wcześniejszych etapach były jakieś nieprawidłowości i występował schemat oszustwa karuzelowego, to nie wiedziała i nie mogła o tym wiedzieć, bo dochowała należytej staranności decydując się na współpracę z "B", w szczególności dokonując jego weryfikacji nie tylko formalnej, ale i w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej oraz w biurze rachunkowym prowadzącym jego rozliczenia finansowe i podatkowe. Rację w tym sporze trzeba przyznać organom, które w sposób przekonywujący przedstawiły i wyjaśniły podstawy swojego rozstrzygnięcia. Wpierw należy się odnieść do zarzutu przedawnienia, bowiem skarżąca uważa, że wobec braku skutecznego doręczenia do rąk własnych jej ówczesnemu pełnomocnikowi w trybie art. 70c O.p. zawiadomienia z dnia 20 lipca 2020 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2021 r.. Wobec braku rozwinięcia tego zarzutu w uzasadnieniu skargi nie sposób stwierdzić co rozumie skarżąca pod pojęciem doręczenia "do rąk własnych". Godzi się podkreślić, że skutecznym doręczeniem pisma stronie czy jej pełnomocnikowi jest nie tylko przekazanie korespondencji organu im osobiście (art. 145 § 1 i 2 O.p.) ale także w sposób zastępczy ( art. 149 i art. 150 O.p.) co miało miejsce w niniejszej sprawie i to w sposób prawidłowy, wbrew temu co bezpodstawnie podnosi skarżąca. Nie ma też znaczenia na skuteczność tego doręczania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., a co za tym idzie na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, okoliczność, że w piśmie wewnętrznym pomiędzy organami z dnia 11 września 2020 r. przekręcona została nazwa skarżącej z "A" sp. z o.o. na "E" sp. z o.o.. Uwierzytelnione dokumenty dołączone do tego pisma, które stanowią materialną podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia odnoszą się już do prawidłowego oznaczenia podatnika. Niezrozumiały jest także zarzut skargi podnoszący błędne (a wiec nieskuteczne) doręczenie zawiadomienia z dnia 20 lipca 2020 r. pod niewłaściwy adres pełnomocnika, czemu nie pomaga brak wskazania jakichkolwiek motywów, nie mówiąc już o argumentach, takiego stanowiska. Z akt sprawy podatkowej wynika, że pełnomocnik zgłosił się na etapie wnoszenia odwołania od decyzji organu I instancji i w dokumencie pełnomocnictwa wskazał także adres do doręczeń "[...] ul. [...]", na które organ kierował wszelką korespondencję procesową. Dopiero w piśmie procesowym z dnia 28 października 2019 r. (k. 120 tom IV) pełnomocnik wskazał nowy adres do doręczeń: "[...] ul. [...]". Było to wszak już po doręczeniu zawiadomienia z dnia 20 lipca 2020 r. pod dotychczas obowiązujący adres do doręczeń pełnomocnika podatnika i nie mogło mieć wpływu na skuteczność tego doręczenia. Co zaś się tyczy zarzutu instrumentalnego wszczęcia postepowania karnoskarbowego podniesionego w piśmie procesowym z dnia 21 lipca 2021 r. stanowiącym de facto uzupełnienie skargi, to godzi się zauważyć, że ta kwestia nie jawiła się problematycznie i strona nie podnosiła tego rodzaju zarzutów ani na etapie postępowania podatkowego ani też w skardze. Skarżący powołuje się na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, ale organ siłą rzeczy nie mógł znać jej treści i stosować się do wskazań zawartych w jej uzasadnieniu, kierowanych pośrednio do organów, zwłaszcza, że tego rodzaju zarzuty ze strony podatnika nie były podnoszone. Jeśli zaś się zważy wagę i charakter czynów zarzuconych (art. 56 § 2 k.k.s.) na tle ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie (udział w oszustwie podatkowy typu karuzelowego) nie można mówić o pozornym traktowaniu instrumentów prawa karnego bo zachodzi stan uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, co zweryfikują dopiero wyniki prowadzonego dochodzenia karnoskarbowego. Za takim instrumentalnym traktowaniem tego postepowania nie przemawia bynajmniej data wszczęcia tego postepowania to jest 1 czerwca 2020 r. to jest 7 miesięcy przed terminem przedawnienia. Należy mieć także na względzie, że DIAS procedował jeszcze przed wydaniem przez NSA powołanej wyżej uchwały z dnia 24 maja 2021r., w czasie gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych występowały rozbieżności dotyczące zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w sprawach podatkowych, przy czym przeważało stanowisko o braku możliwości oceny przez sąd administracyjny w takim postępowaniu zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia możliwości instrumentalnego wykorzystania prawa do wszczęcia tego postępowania (taki pogląd wyrażono np. w wyrokach NSA z dnia: 24 listopada 2016r., I FSK 759/15; 9 listopada 2018r., I FSK 2149/16 oraz w zdaniach odrębnych do wyroków NSA z 30 lipca 2020r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20). Niemniej jednak w piśmie procesowym z dnia 21 lipca 2021 r. stanowiącym replikę na pismo procesowe skarżącego z dnia 13 lipca 2021 r., w którym podniesiono zarzut instrumentalnego traktowania przez organy instytucji przedawnienia w niniejszej sprawie, organ odwoławczy nakreślił pokrótce czynności podjęte w postępowaniu karnoskarbowym, w tym wskazując, że wydane zostało postawienie o przedstawieniu zarzutów Prezesowi Zarządu skarżącej S.H., wszczęto tryb postępowania w stosunku do nieobecnych wobec niestawiennictwa podejrzanego na wezwanie, a sprawę obecnie prowadzi Wydział Zamiejscowy Prokuratury Krajowej w [...]. Z drugiej zaś strony skarżący formułując jedynie ogólnie zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie podał w skardze żadnych konkretnych okoliczności, które mogłyby wskazywać na pozorny charakter wszczęcia tego postępowania. Z przedstawionych względów zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. i art. 12 P.p Sąd uznał za niezasadny. W konsekwencji wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, nie doszło do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Przed oceną prawidłowości ustaleń faktycznych leżących u podstaw skarżonej decyzji zaznaczenia wymaga, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, co jest jednolicie prezentowane w judykaturze (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 7 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 1860/17 z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1272/17 czy z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1172/18). To samo odnieść należy do sprzedaży w systemie TAX FREE, i także w tym wypadku organy podatkowe są uprawnione do badania, czy dokumenty TAX FREE dokumentują faktyczne czynności, a więc czy oprócz strony formalnej są także poprawne od strony materialnej. Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego czy zwrotu podatku w związku ze stawką preferencyjną 0% lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego czy do zwrotu podatku nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy w zakresie podatku naliczonego odwołał się prawidłowo do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne m.in. stwierdzają stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z oszustwami podatkowymi czy nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach oszustwa podatkowego nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17). W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że transakcje skarżącej poprzedzone są schematem oszustwa podatkowego typu karuzelowego, co de facto w skardze nie próbuje się nawet podważać, wywodząc jedynie, że transakcje z udziałem skarżącej i jej dostawcy w zakresie dostawy części do samochodów ciężarowych (skrzynie biegów Man, dryf Man, Scania, wkłady dryfa Scania, obudowy sprzęgła-przystawki, siłowniki hydrauliczne, wkłady i wały napędowe VOLVO FH) lokują się już poza tym schematem. Ustalenia organu w niniejszej sprawie dokonane na podstawie szeregu dowodów szczegółowo wyliczanych i omówionych w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w szczególności pozyskanych z postępowań prowadzonych w stosunku do podmiotów wykazywanych na wcześniejszym etapie w tym bezpośredniego kontrahenta skarżącej spółki "B", potwierdzają w ca łej rozciągłości to stanowisko. Charakterystyczne w niniejszej sprawie jest właśnie to, że bezpośredni kontrahent skarżącej spółka "B", jak ustaliły jednoznacznie organy w niniejszej sprawie, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Jak ustalono, spółka ta nie zakupiła w/w części samochodowych, w wykazywanym źródle nabycia i zarazem jedynego wykazywanego w tym czasie dostawcy, to jest w firmie W.K., bowiem podmiot ten nie prowadził żadnej rzeczywistej działalności gospodarczejh. Z dokumentów i informacji uzyskanych od właściwych terytorialnie organów podatkowych uzyskano informacje, w tym zgromadzonych w ramach kontroli wobec W.K., że w/w nie przebywał i nie prowadził działalności gospodarczej pod żadnym ze zgłoszonych adresów, a działalność ta, według zgłoszenia rejestracyjnego nie obejmowała w żadnym razie handlu częściami do samochodów ciężarowych, lecz miała polegać na prowadzeniu restauracji i innych placówek gastronomicznych. Stwierdzono, że W.K. nie dysponował żadnym zapleczem osobowo-technicznym do takiej działalności jak też w żaden sposób nie dokumentował rzekomo prowadzonej działalności ani też nie wykazywał przepływu środków finansowych. Organy podatkowe w niniejszej sprawie miały więc wszelkie podstawy do uznania, że W.K. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jego działalność sprowadzała się do wystawiania faktur nie dokumentujących realnych zdarzeń, co pokrywa się z ustaleniami organu podatkowego prowadzącego kontrole podatkową wobec w/w. Również ustalenia przeprowadzone wobec bezpośredniego kontrahenta skarżącej – "B" sp. z o.o., poza już opisanymi okolicznościami związanymi z jego wykazywanym dostawcą, a więc firmą W.K., prowadzą do jednoznacznych wniosków, że spółka ta także nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i poza jej zakresem mieściły się także dostawy części do samochodów ciężarowych wykazywane spornymi w sprawie fakturami. Siedziba tej spółki mieściła się w lokalu o pow. 8m2, pomimo prób pracownikom organu nigdy nie udało się tam nikogo zastać, do lokalu nie był przynależny żaden magazyn czy plac przeładunkowy, a sam parking przed budynkiem mógł pomieścić kilka samochodów. We wskazanym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia takiej działalności, był to budynek mieszkalny z budynkiem gospodarczym (stodołą) należący do rodziców D.L. – Prezesa Zarządu i udziałowca spółki "B". Nie ustalono, aby w/w spółka dysponowała jakimkolwiek sprzętem, środkami transportu czy też, aby zatrudniała pracowników. Spółka ta nie wykazywała żadnych kosztów takich jak np. koszty energii elektrycznej, zakupu paliwa itp., mogących świadczyć o faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. Charakterystyczne jest także, że wykazała pięciu odbiorców i każdy z nich dokonywał dalszej odsprzedaży towarów przy zastosowaniu stawki 0% VAT w ramach eksportu bądź w ramach TAX FREE. Potwierdzeniem tych ustaleń jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...][...] czerwca 2018 r. nr [...],[...] do [...] wydana wobec "B" sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do kwietnia 2016 r., stwierdzająca m.in. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na podstawie nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, w tym na podstawie wystawionych dla Spółki. Zdaniem Sądu organ odwoławczy trafnie ocenił, że transakcje wykazane spornymi fakturami wystawionymi we wrześniu 2015 wpisują się w mechanizm oszustwa typu karuzelowego, w ramach którego krążył towar niewiadomego pochodzenia. Poza już opisanymi anomaliami organy słusznie wskazały na inne charakterystyczne cechy funkcjonowania podmiotów w przedstawionym łańcuchu wykazywanych transakcji takie jak to, że nie zawierano żadnych umów handlowych, transakcje handlowe odbywały bezproblemowo, bez żadnych zabezpieczeń a płatności były dokonywane głównie gotówką. Przypomnieć należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów, albo upozorowanie przepływu towarów, pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi w nim do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Identyczna korzyść powstaje w sytuacji pozorowania transakcji kończących się wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, w tym eksportu towarów czy transakcji TAX FREE bowiem korzystają one z preferencji w podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są zwykle w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Nie jest kwestionowane, że Spółka poza zakwestionowanym zakresem swojej działalności prowadziła realną działalność gospodarczą, która polegała na handlu ogólnie rzecz mówiąc sprzętem AGD. Ten zakwestionowany w niniejszej sprawie wycinek działalności natomiast zdecydowanie odbiega od dotychczasowej, typowej działalności Spółki, występują w nim nie tylko odstępstwa od dotychczasowego sposobu działania, ale i okoliczności, które trudno uznać za typowe w realiach obrotu gospodarczego. Po pierwsze przedmiotem kwestionowanego obrotu jest towar, diametralnie inny od tego który Spółka miała dotychczas w ofercie. Przedmiot kwestionowanych nabyć i dalszej odsprzedaży sprzedaży stanowiły bowiem części do samochodów ciężarowych, które jak wskazał organ służą do świadczenia usług przewozu wielotonowych ładunków, o dużej wadze i gabarytach więc dedykowany jest raczej wąskiemu kręgowi odbiorców. Jak celnie zauważył organ odwoławczy, tutaj akurat podważając zachowanie warunków TAX FREE, ze względu na swoją specyfikę i zastosowanie mógł być oferowany do klientów prowadzących działalność gospodarczą i dysponującą taborem samochodów ciężarowych, co powinno wykluczać ich sprzedaż w systemie TAX FREE na cele osobiste. Spółka tymczasem nie miała żadnego wiedzy i doświadczenia w handlu tego rodzaju asortymentem. Sporne transakcje miały charakter incydentalny, wystąpiły wyłącznie w badanym okresie (od 27 sierpnia do 5 września 2015 r.) i się nie powtórzyły, mimo bezproblemowego przebiegu tych transakcji. Spółka nie wykazała żadnych działań nakierowanych na zbadanie rynku dotyczącego tego towaru, znalezienia potencjalnych dostawców jak też nakierowanych na pozyskanie chętnych do ich nabycia. W postępowaniu przed organami Spółka wyjaśniła wprawdzie, że nowych kontrahentów poszukiwała na portalach internetowych i targach branżowych, ale jak ustaliły organy, wskazane serwisy internetowe stanowią tzw. porównywarki cenowe i są raczej wykorzystywane w handlu detalicznym, zaś wszystkie wskazane przez Spółkę tagi dotyczyły sprzętu AGD oraz RTV i nie były w żaden sposób związane z branżą motoryzacyjną. Mimo to, tak specyficzne towary Spółka zbyła bezproblemowo, niemal niezwłoczne, jednocześnie kliku osobom narodowości ukraińskiej, za gotówkę, co jeszcze raz należy podkreślić, pomimo różnorodności tego towaru i niemałej wartości (ponad 300 tys. zł netto). Wątpliwości co do realności przebiegu wykazywanych transakcji wzbudza także okoliczność wytknięta przez organy, że Spółka poprzez swojego decydenta Prezesa Zarządu składała sprzeczne wyjaśnienia co przebiegu nawiązania współpracy, najpierw wskazując D.L. jako inicjatora tej współpracy, a innym razem, że współpracę nawiązano za namową sprawdzonego klienta Spółki niejakiego "pana W.". Niemniej jednak decydent nie był w stanie udzielić jakichkolwiek danych dotyczących tej osoby, w tym jej personaliów i miejsca zamieszkania, chociaż według deklaracji Spółki, miał to być sprawdzony i godny zaufania klient. Zgodzić się należy z organami w niniejszej sprawie, że nie jest spotykana w realnym, rzetelnym obrocie gospodarczym sytuacja, że inny podmiot dostarcza przedsiębiorcy gotowy schemat transakcji wskazując jednocześnie dostawców i odbiorców towaru, który w ofercie tego przedsiębiorcy nie występuje, nie oczekując zarazem żadnego wynagrodzenia. Te okoliczności odbiegające od normy obrotu gospodarczego i jego typowego przebiegu w połączeniu z ustaleniami wobec poprzednich ogniw (firm) w łańcuchu wykazywanych transakcji wskazują, że opisane wyżej a zakwestionowane przez organy transakcje odbywały się poza realnym obrotem gospodarczym, wpisując się w mechanizm karuzeli podatkowej. W ciągu wykazanych transakcji dostawca Spółki – "B" sp. z o.o. odpowiada charakterystyce podmiotu pełniącego funkcję bufora, a W.K. "znikającego podatnika". Zrekonstruowane w skarżonej decyzji transakcje nie służyły działalności handlowej, nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, lecz tylko pozorem ich zaistnienia. Organy miały podstawy przyjąć, że wystawiane faktury nie dokumentowały transakcji gospodarczych w rzekomym "łańcuchu dostaw", a kolejne podmioty nie nabywały władztwa ekonomicznego nad ujętymi w fakturach towarami. Nie posiadały faktycznej swobody dysponowania towarem, lecz musiały się podporządkować określonemu i narzuconemu przez organizatorów procederu schematowi działania. Tak należy zakwalifikować działalność Spółki, która sama de facto przyznała, że transakcje nabycia i sprzedaży przebiegły w schemacie narzuconym jej z zewnątrz. Nie można było zatem przyjąć, że realizowane były dostawy, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, ponieważ nie następowało odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podmioty te, w ocenie Sądu nie prowadziły, jak zasadnie przyjęły organy, działalności gospodarczej w tym zakresie, lecz tylko stwarzały jej pozory. Nie występowały w niej charakterystyczne dla handlu mechanizmy, w tym oferowania produktów nieograniczonemu kręgowi potencjalnych odbiorców, ponieważ "obrót" odbywał się między ściśle, z góry określonymi i znanymi podmiotami. Podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły przypisane im przez organizatorów procederu zadania, w ramach ustalonego schematu. Ich status jako podatników podatku VAT słusznie został więc zakwestionowany. Z przedstawionych dotychczas rozważań obejmujących także etap dalszej odsprzedaży spornych towarów wyłania się poniekąd pogląd Sądu co do charakteru czynności zbycia tych towarów przez Spółkę na rzecz obywateli Ukrainy. Jest oczywiste, że skoro nabycie tych towarów przez Spółkę miało miejsce w ramach łańcucha dostaw w mechanizmie oszustwa karuzelowego, to również sprzedaż tych części samochodowych, w okolicznościach jak wyżej naświetlono, odbywała się poza działalnością prowadzoną przez Spółkę. Przy ich dokonywaniu Spółka nie posiadała statusu podatnika VAT, nie dokonywała odpłatnej dostawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bo nie działała we własnym imieniu i na własny rachunek. Dokumenty sprzedaży spornych towarów nie dokumentowały, więc przejawów realnej działalności gospodarczej. Słusznie zatem organ odwoławczy uznał, dokonując stosownej korekty decyzji organu I instancji, że dokumenty sprzedaży wykazywały czynności pozostające poza systemem VAT, a tym samym nie mogły być one uwzględnione w rozliczeniu Spółki za sporny okres. Organ I instancji tymczasem podważając spełnienie Spółkę przesłanek do zastosowania stawki VAT "0" z tytułu sprzedaży TAX FREE, niekonsekwentnie i niesymetrycznie do ustaleń w zakresie poprzedzających je nabyć, uznał, że wykazane transakcje sprzedaży powinny być rozliczone jak sprzedaż krajowa z zastosowaniem stawki VAT 23%. Tracą swą doniosłość procesową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustalenia w zakresie prawidłowości dokumentów TAX FREE na podstawie których wykazano zbycie spornych towarów na rzecz obywateli Ukrainy, niemniej jednak nie można nie zgodzić się z organami, że w niniejszej sprawie stwierdzono szereg nieprawidłowości w zakresie procedury TAX FREE, które wzmacniają przekonanie o tym, że sporne transakcje odbiegały od typowego funkcjonowania Spółki w obrocie gospodarczym. Po pierwsze rodzaj i charakter sprzedawanych towarów – części do samochodów ciężarowych, to jest ich gabaryty, przeznaczenie, waga i ciężar nie wskazują, aby miały one stanowić przedmiotu do użytku osobistego i stanowić bagaż podróżny. Zastanawiająca jest też okoliczność, że cały ten towar został sprzedany tego samego dnia to jest 10 września 2015 r. czterem nabywcom legitymującym się ukraińskimi paszportami, co udokumentowano 19 paragonami fiskalnymi oraz 19 dokumentami TAX FREE o kolejnych numerach od TF/1683/2015 do TF/1701/2015. Logiczny jest wniosek, że dokonano w ten sposób sztucznego rozbicia transakcji dla dochowania warunków procedury TAX FREE. Treść tych dokumentów odbiegała od standardów dotychczasowej praktyki Spółki, która przecież miała do czynienia z tą procedurą i wątpliwości Spółki powinno wzbudzić to, że na przedmiotowych dokumentach celnych był uwidoczniony tylko jeden stempel celny, co odbiegało od praktyki, gdyż z reguły znajdowały się dwie pieczęcie organów celnych, nie wskazano na nich nazwy przejścia granicznego, brakowało podpisu funkcjonariusza celnego i stosownej pieczęci potwierdzającej wywóz towarów. Atypowe i co najmniej zastanawiające jest także to, że wszystkie te towary, jak już sygnalizowano o dużej wadze i gabarytach, miały opuścić terytorium Unii Europejskiej przez granicę węgiersko-ukraińską, pomiędzy 16 a 22 września 2025 r. a nie najkrótszą możliwą drogą, przez polsko-ukraińskie przejście graniczne. Powyższe okoliczności dopełniają obraz funkcjonowania Spółki w zakresie spornych transakcji oddając ich rzeczywisty charakter, ale też obrazują sposób dopełnienia przez nią standardów należytej staranności we współpracy z kontrahentami, o czym będzie jeszcze mowa. Wracając jednak do analizy twierdzeń organów o niespełnieniu przez Spółkę warunków do zachowania stawki "0" w związku ze sprzedażą spornych towarów w procedurze TAX FREE, niezależnie, że ma to już drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazać należy, że w drodze współpracy administracyjnej z węgierskimi służbami organ I instancji ustalił, że żaden z przedmiotowych dokumentów TAX FREE nie został odnaleziony w prowadzonych przez te służby rejestrach, jako użyty przy wyprowadzeniu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Po wykazaniu, że organ odwoławczy poprawnie umieścił sporne transakcje kupna/sprzedaży w schemacie oszustwa typu karuzelowego, pozostaje do rozstrzygnięcia kwestia możliwości zachowania przez skarżącą prawa do podatku naliczonego ze spornych faktur nabycia, a w konsekwencji prawa do zastosowania stawki preferencyjnej do sprzedaży w ramach TAX FREE, w związku z powołaniem się na klauzule tzw. dobrej wiary będącej regułą interpretacyjną wypracowaną w systemie VAT przez TSUE. Jak podkreśla się w orzecznictwie Trybunału, karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta, podobnie). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w w wyroku TSUE w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E). W przypadku oszustwa karuzelowego można więc pozbawić podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli organ podatkowy wykaże, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie. W tym drugim wypadku oczywiście nie chodzi o świadomość takiego stanu rzeczy, lecz zarzucalny brak takiej świadomości, pomimo wystąpienia obiektywnych okoliczności, które na to wskazywały. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale można mu ją przypisać także wtedy, gdy w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 556/16). Wskazać należy poza tym, że w orzecznictwie zwraca się uwagę na znaczną trudność w dokonywaniu ustaleń w zakresie świadomości czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencją tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Podnosi się jednak, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Należy badać, czy występują "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Jednocześnie wskazuje się, że należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. np. wyrok NSA z 26 września 2019 r. I FSK 1289/19). Jeżeli więc organy podatkowe wykażą, że podatnik tylko formalnie dokonał sprawdzenia swojego kontrahenta, a jednocześnie przedstawi okoliczności tej współpracy oraz funkcjonowania podatnika w związku z nią, które odbiegają od standardów, to może to być to wystarczające do przypisania podatnikowi świadomości lub zawinionego braku świadomości wskutek niedbalstwa, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Dokonując więc ustaleń w kierunku zachowania przez podatnika należytej staranności należy poddać ocenie całokształt okoliczności kwestionowanej transakcji kupna/sprzedaży, a w szczególności rozważyć takie jak nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Podatnik nie może poprzestać tylko na sprawdzeniu, czy sprzedający, kontrahent, jest zarejestrowany w odpowiednich ewidencjach, składa do organów odpowiednie deklaracje, bo takich formalności podmioty uwikłane w zorganizowane schematy oszustw podatkowych z reguły przestrzegają, ale powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności dotyczących kontrahenta i konkretnej transakcji. Dokonując z tej perspektywy oceny dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych należy dojść do wniosku, że organy dostatecznie dowiodły, że funkcjonowanie skarżącej Spółki w zakresie obrotu częściami do samochodów ciężarowych na przełomie sierpnia/września 2015 r. (w pozostałym zakresie rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej nie było kwestionowane) odbiega od standardów realnego obrotu gospodarczego. Świadczy o tym całokształt ustalonych przez organy w niniejszej sprawie faktów, które w dużej mierze przebijają się już w dotychczasowych rozważaniach Sadu, dotyczących wykazania symptomów funkcjonowania (nieświadomego według organów) Spółki w mechanizmie zorganizowanego oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Na atypowy przebieg transakcji o dużej przecież wartości wskazuje więc to, że z decydentem Spółki kontakt nawiązała osoba, której personaliów nie potrafił nawet wskazać i przedstawiła kompletny model transakcji, który gwarantował zysk bez najmniejszego wkładu i starań ze strony Spółki. Mianowicie osoba ta miała zaproponować obrót całkowicie nowym dla Spółki towarem w zakresie którego Spółka nie miała żadnej wiedzy rynkowej i doświadczenia, jednocześnie wskazując tak dostawcę, jak i odbiorcę tego towaru. Podejmując się handlu nowym dlań asortymentem towaru, w zakresie którego nie miała wiedzy i doświadczenia, Spółka winna nader ostrożnie podejmować decyzje między innymi co do nawiązania współpracy z nowymi podmiotami Jak słusznie zauważył organ odwoławczy Spółka nie decydowała o tym od kogo i co nabywa, nie interesowała się dywersyfikacją dostaw, nie poszukiwała innych dostawców ani też innych odbiorców, nie ponosiła w związku z przedmiotowymi transakcjami żadnego ryzyka. Nie zadbała też Spółka o uregulowanie zasad tej współpracy poprzez zawarcie umowy, która uregulowałaby sytuacje stron także na wypadek nieprzewidzianych sytuacji. Tego rodzaju schemat działania Spółki zdecydowanie odbiegał od realiów obrotu gospodarczego, a towarzyszące mu okoliczności winny wzmóc czujność oraz ostrożność w postępowaniu z takimi kontrahentami, zwłaszcza bezpośrednim dostawcą, którego dokładniejsza weryfikacja powinna wykazać, że nie jest to solidny przedsiębiorca, nie posiada odpowiedniego zaplecza do obrotu towarem dedykowanym do wąskiej grupy konsumentów, o sporych gabarytach i o znaczącej wartości, a zarazem nowym i nietypowym dla Spółki. Co do przebiegu transakcji, to Sąd podziela argumentację organu, że sygnałem ostrzegawczym dla Spółki powinien być również fakt, że zapłata za towar o wartości ponad trzystu tysięcy złotych następowała gotówką. Wprawdzie wartość dokonywanych płatności na dzień przeprowadzania transakcji nie przekraczała limitu 15.000 euro, o którym stanowił art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ale faktem jest, że dokonywanie obrotu gotówkowego pomiędzy przedsiębiorcami nie sprzyja transparentności transakcji, ponieważ utrudnia weryfikację otrzymanej płatności przez nabywcę. Podzielić także należy konstatacje organów w niniejszej sprawie, że o dobrej wierze Spółki nie przesądzają takie okoliczności, jak faktyczne istnienie towaru, udokumentowanie transakcji, a w odniesieniu do bezpośredniego dostawcy, sprawdzenie go pod względem formalnym. Jak wskazała skarżąca poza formalnym sprawdzeniem spółki "B", w tym w obsługującym ten podmiot biurze rachunkowym, wizytowała miejsce prowadzenia działalności tej spółki, ale zauważyć trzeba, że owa wizytacja nie potwierdziła, bez względu na komunikowane powody, posiadania przez kontrahenta odpowiedniego zaplecza osobowo-technicznego. Całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności i faktów w zakresie przebiegu spornych transakcji zarówno nabycia jak i sprzedaży, o czym już wyżej wzmiankowano, powinien wzbudzić wątpliwości Spółki co do ich legalności i uprawnia do postawienia tezy, że Spółka wiedziała, lub powinna była się zorientować, że bierze udział w transakcjach związanych z oszustwem w podatku od towarów i usług. Można by stwierdzić, że podmiot został zupełnie nieświadomie, bez żadnych podejrzeń uwikłany w te transakcje, gdyby chodziło o pojedynczy przypadek, lub ewentualnie niewielki odsetek prowadzonych transakcji, tymczasem, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, nieprawidłowości odnoszą się do wszystkich transakcji obrotu częściami do samochodów ciężarowych w badanym okresie. Zbyt wiele obiektywnych czynników łączących się z handlem rzeczonymi towarami nakazywało zachować skarżącej wzmożoną ostrożność i kupiecką czujność (staranność), które nie pozwalają obecnie na uwzględnienie argumentacji Spółki o braku wiedzy i podejrzeń, że uczestniczy w ww. procederze stanowiącym nadużycie (oszustwo) w VAT. Warunki takie jak wystąpiły w przypadku spornych transakcji w realiach gospodarczych w zasadzie nie występują. Spółka nie musiała poszukiwać dostawców, źródeł finansowania, oczekiwać na potencjalnych nabywców, martwić się transportem towaru o znacznej wartości, ponieważ narzucony jej mechanizm transakcji wszystko to gwarantował. Fakt posiadania towaru nie był przez organy kwestionowany, ale sam w sobie nie wyłącza oszustwa podatkowego. Dlatego w okolicznościach takich, jak ustalone przez organy i mające potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, miały one prawo odmówić mu prawa do odliczenia podatku naliczonego i dokonać korekty rozliczenia VAT za wrzesień 2015 r. W ocenie Sądu, organy nie dopuściły się naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. W niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Zakwestionowane transakcje mające za przedmiot części do samochodów ciężarowych, nie były podejmowane jako przejaw działalności gospodarczej, a tylko miały taką działalność pozorować, aby dzięki określonym operacjom osoby uczestniczące w procederze mogły uzyskać korzyść podatkową. Nie dawały zatem podatnikowi prawa do rozliczenia podatku VAT wykazanego w dokumentach mających potwierdzać ich wykonanie, w tym odliczenia podatku naliczonego. Podatnik przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinien prowadzić działalność śledczą względem kontrahentów, co racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do oszukańczych celów. Brak takiej oceny świadczyć musi o niedbalstwie w prowadzonej działalności, a świadomość takiego niebezpieczeństwa i podjęcie mimo wszystko ryzyka handlowania na zaoferowanych zasadach, musi skutkować odmową prawa do odliczenia i zwrotu podatku. Zaznaczyć jeszcze raz należy, że wbrew zarzutom skargi, organy nie obciążyły Spółki skutkami transakcji między podmiotami na wcześniejszych etapach obrotu, lecz okolicznościami związanymi z jej własnymi transakcjami z bezpośrednim jej kontrahentem i odbiorcami. Z treści decyzji czy całości zgromadzonego materiału dowodowego nie można wywieść, aby organy prowadziły je pod kątem wykazania z góry przyjętej tezy działania podatnika w złej wierze. Nie można też przyjąć, że ocena materiału dowodowego była wybiórcza. Była ona niewątpliwie selektywna, ale nie jest przecież możliwe ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie sprzecznych czy wykluczających się dowodów, które należy poddać ocenie i wartościowaniu, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie. W ocenie Sądu, skarżąca dokonuje w skardze próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej brak prowadzenia realnej działalności przez Spółkę i jej dostawcy czy niedopełnienie należytej staranności w doborze kontrahentów, którzy okazali się świadomymi uczestnikami oszustw podatkowych. W związku z tym należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że Spółka w odniesieniu do kwestionowanych transakcji kupna/sprzedaży nie prowadziła realnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT oraz na ich tle nie wykazała się dobrą wiarą, z uwagi na łączne wystąpienie wielu podniesionych w uzasadnieniu skarżonej decyzji okoliczności, które wynikają z analizy całokształtu zebranego materiału dowodowego zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.. Skarżący podejmuje w skardze próbę zdeprecjonowania wartości dowodowej informacji uzyskanych od administracji celnej Węgier za pośrednictwem Wydziału Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej Izby Celnej we [...], wskazując że odwołuje się ona do zupełnie innego podmiotu to jest "E" sp. z o.o.. Zauważyć po pierwsze należy, że potwierdzenie materialnego aspektu wyprowadzenia towarów w postaci części samochodowych poza obszar Unii Europejskiej, traci w niniejszej sprawie na znaczeniu, bowiem organ odwoławczy dokonał odmiennej oceny prawnopodatkowej kwestionowanych transakcji z udziałem skarżącej, przyjmując, że odbywały się poza obrotem gospodarczym, a więc poza systemem VAT. Godzi się jednak wskazać skarżącemu, że korespondencja ze strona węgierską powołuje się na "przekręconą" nazwę strony, niemniej jednak nie można twierdzić, że poczynione ustalenia nie odnoszą się do niniejszej sprawy. Z lektury akta sprawy administracyjnej, w tym dokumentów na które powołuje się tez skarżąca, wynika, że do wystąpienia dołączono kopie konkretnych dokumentów TAX FREE, o oznaczonych numerach, wskazujące na konkretnego wystawcę i jego numer rejestracyjny. Przedmiotem pomocy miało być potwierdzanie czy dołączone do wniosku o udzielenie pomocy prawnej dokumenty TAX FREE znajdują odzwierciedlenie w rejestrach prowadzonych przez węgierskie służby celne. Zdaniem Sądu popełniony został lapsus literowy, który nie dyskredytuje ustaleń dokonanych w ramach pomocy prawnej udzielonej przez węgierskie służby celne. Mianowicie służby te odwołując się do otrzymanych, konkretnych kopii dokumentów celnych, nie tylko stwierdziły, że nie zostały odnalezione w archiwach, ale też opisano występujące w nich nieprawidłowości w oznaczeniach i potwierdzeniach rzekomo dokonanych na przejściu granicznym w Tiszabecs, na co wskazywałyby numery identyfikacyjne uwidocznione w tych dokumentach TAX FREE. Podkreślono, że treść adnotacji i potwierdzenie wyprowadzenia widoczne na tych dokumentach nie są zgodne z "właściwą i unormowaną praktyką Regionalnego Granicznego Urzędu". Poza tym dodać trzeba, że te stwierdzone w ramach pomocy prawnej nieprawidłowości związane z omawianymi dokumentami TAX FREE wpisują się w całokształt ustaleń organów podatkowych towarzyszących wykazanej sprzedaży części do samochodów ciężarowych, odbiegających od standardów tej procedury jak i praktyki stosowanej w tej mierze przez skarżącą w innych przypadkach. Podkreślenia wymaga, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organy obu instancji argumentację i zajęte w kontrolowanej sprawie stanowisko. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawie dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione. Reasumując, Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.