I SA/Rz 38/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Piotr Popek / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r. spraw ze skarg Agencji Mienia Wojskowego z/s w Warszawie Oddział Regionalny w Lublinie na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 10 listopada 2016 r. - nr SKO.4140.216.969.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok, - nr SKO.4140.215.968.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok, oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] listopada 2016 r. 1. nr: [...] i 2. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej zwane Kolegium), po rozpatrzeniu odwołań Agencji Mienia Wojskowego Oddział Terenowy w L. (dalej zwanej także AMW lub skarżącą), utrzymało w mocy decyzje Burmistrza Miasta S. z dnia [...] sierpnia 2016 r. 1. nr: [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 7.105,00 zł, 2. nr: [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 27.902,00 zł. Jak wynika z akt rozpoznawanych spraw ww. decyzjami z dnia [...] sierpnia 2016 r. Burmistrz Miasta określił AMW wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015r. i 2016 r. w kwotach odpowiednio 7.105,00 zł i 27.902,00 zł. Podstawą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2015r. było wykazanie w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości z dnia 06.10.2015r. zobowiązania podatkowego w kwocie niższej od należnego zobowiązania przypadającego na 2015 r., zaś za 2016 r. zaniżenie zobowiązania podatkowego. Odnośnie zobowiązania za 2015 r. AMW w dniu 3 lutego 2015r. złożyła deklarację DN-1 na podatek od nieruchomości za 2015r. w której wykazała kwotę podatku w wysokości 165,00 zł, na którą to kwotę składały się: 46,50 zł od gruntów pozostałych - podstawa opodatkowania, powierzchnia 149,99 m2 (149,99x0,31 zł/Im2), 118,05 zł od budynków mieszkalnych - podstawa opodatkowania, powierzchnia użytkowa 173,61 m2 (173,61 x 0,68 zł/Im2). Następnie w dniu 20 października 2015r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości obowiązującą od miesiąca października 2015r. Przyczyną złożenia korekty deklaracji była sprzedaż w miesiącu wrześniu 2015r. lokali mieszkalnych oraz przejęcie zasobu AMW na podstawie protokołu zdawczo odbiorczego nieruchomości Nr [...] z dnia 28.09.2015r. W ww. korekcie wykazano do opodatkowania działki nr 58/32 i nr 58/147 położone w S. obręb O., przekazane we władanie AMW na podstawie ww. protokołu zdawczo z dnia 28.09.2015r. i obliczono od nich podatek od nieruchomości wg stawki dla gruntów pozostałych. Co do zaś zobowiązania za 2016 r. skarżąca wykazała w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości zaniżone zobowiązanie podatkowe od działek nr 58/32 i nr 58/147 położonych w S. obręb O., przekazanych we władanie AMW na podstawie ww. protokołu zdawczo odbiorczego nieruchomości Nr [...] z dnia 28.09.2015r. i obliczono od nich podatek od nieruchomości w wysokości 12.363,00 zł, w tym od gruntów pozostałych od powierzchni 39.692,06m² × 0,31zł/1m² = 12.304,54 zł oraz od budynków mieszkalnych od powierzchni użytkowej 85,30 m² × 0,68 zł/m² = 58,00 zł Organ podatkowy pismami z dnia 31 maja 2016r. wezwał skarżącą do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015r. i opodatkowania za okres od 01.10.2015r. do 31.12.2015r. przejętego mienia działek nr 58/32 i nr 58/147 stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także do korekty deklaracji za 2016 r. i opodatkowania ww. działek nr 58/32 i nr 58/147 stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro skarżąca przemilczała przedmiotowe wezwanie organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015r.oraz za 2016 r. Organ pierwszej instancji powołując się na przepisy art. 7 ust. 1 pkt 7 oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2015r., poz. 1322 z późn. zm.) stwierdził, że AMW jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą oraz źródłem przychodów Agencji są przychody z działalności gospodarczej. Zatem Agencja jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, przejęte we władanie nieruchomości winna opodatkować według stawek jak dla działalności gospodarczej. Organ powołał się na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2015r. sygn. akt II FSK 2118/13. Organ podatkowy I instancji w prowadzonym postępowaniu podatkowym ustalił, że skarżąca na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 26 maja 2010 r. w sprawie nadania statutu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (Dz.U. z 2014r., poz. 299) oraz na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego na dzień 1.01.2015r. była wykonawcą prawa własności składnikami mienia Skarbu Państwa: - działki nr 594/1 i 594/2 o powierzchni 1495 m2 - udział 14770/208867 położonej w S. obręb W., ul. P. [...] (jednostka rejestrowa G398) oraz lokali mieszkalnych: nr 15 o powierzchni użytkowej 43,30 m2 wraz z pomieszczeniem przynależnym (piwnicą) o powierzchni użytkowej 5,10 m2, ponadto nr 20 o powierzchni użytkowej 32,10 m2 wraz z pomieszczeniem przynależnym (piwnicą) o powierzchni użytkowej 5,00 m2 i nr 44 o powierzchni użytkowej 32,10 m2 wraz z pomieszczeniem przynależnym (piwnicą) o powierzchni użytkowej 4,80 m2. - działki nr 294/22 o powierzchni 4370 m2 - udział 5772/358734 położonej w S. obręb: W., ul. J. [...] (jednostka rejestrowa G398) oraz lokalu mieszkalnego nr 18 o powierzchni użytkowej 48,17 m2 wraz z pomieszczeniem przynależnym (piwnicą) o powierzchni użytkowej 3,04m2. Z zawiadomienia o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków Starosty z dnia 30.10.2015r., na odstawie aktu notarialnego z dnia 25.09.2015r. nr 4841/2015 zbyto lokal mieszkalny przy ul. P. [...] o powierzchni 32,10 m łącznie z pomieszczeniem przynależnym (piwnicą) o powierzchni użytkowej 5,00 m2 wraz z udziałem wynoszącym 3710/208867 w działkach nr 594/1 i 594/2, natomiast z zawiadomienia nr 192/2015 z dnia 30.10.2015r. wynika, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 25.09.2015r. nr 4835/2015 zbyto lokal mieszkalny przy ul. J. [...] o powierzchni użytkowej 48,17 m2 wraz z pomieszczeniem przynależnym (piwnicą) o powierzchni użytkowej 3,04m2 wraz z udziałem wynoszącym 5121/358734 w działce nr 294/22. Ponadto jak wynika z protokołu zdawczo-odbiorczego nieruchomości Nr [...] z dnia 28.09.2015r. Agencja Mienia Wojskowego przejęła jako wykonawca prawa własności nieruchomości położone w S. obręb O. (działki nr 58/32 i 58/147) o łącznej powierzchni 3.9631 ha. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe wykazało, że działka o nr 58/32 położona w S. obręb: O., w części sklasyfikowanej jako PsIV-pow. 0,2722 ha, PsV-pow. 0,1384 ha, N-pow. 0,0754 ha w okresie do 31.12.2015r. i w 2016 nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Również przeprowadzone w dniu 14 lipca 2016r. oględziny nieruchomości (działki nr 58/32 i 58/147) i złożone wyjaśnienia potwierdziły, że skarżąca nie posiada budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji poddając ocenie zebrany materiał dowodowy stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości jest inna niż wykazana w korekcie deklaracji z dnia 6 października 2015r. i na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz.613 z późn. zm, dalej: O.p.) określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 01.01.2015r. do 31.12.2015r. w następującej wysokości: 1) od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: - za okres od 01.10.2015r. do 31.12.2015r. od powierzchni 34.771 m2 x 0,80 zł/1m2 = 6.954,20 zł, 2) od gruntów pozostałych: - za okres od 01.01.2015r. do 30.09.2015r. od powierzchni 176,03 m2 x 0,31 zł/1m2 = 40,93 zł. - za okres od 01.10.2015r. do 31.12.2015r. od powierzchni 87,09 m2 x 0,31 zł/1m2 = 6,75 zł 3) od budynków mieszkalnych: - za okres od 01.01.2015r. do 30.09.2015r. od powierzchni użytkowej 173,61 m2 x 0,68 zł/1 m2 = 88,54 zł. - za okres od 01.10.2015r. do 31.12.2015r. od powierzchni użytkowej 85,30 m2 x 0,68 zł/1 m2 = 14,50 zł. Razem wysokość podatku wynosi: 7.104,92 zł, w zaokrągleniu 7.105 zł wyliczona została przy zastosowaniu stawek określonych w Uchwale Nr XXXII/269/12 Rady Miasta S. z dnia 13.11.2012r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Z kolei za 2016 r. zobowiązanie w podatku od nieruchomości według organu I instancji wynosi: 1). od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: za okres od 01.01.2016r. do 31.12.2016r. od powierzchni 34.771 m2 x 0,80 zł/1m² = 27.816,80 zł 2) od gruntów pozostałych: za okres od 01.01.2016r. do 31.12.2016r. od powierzchni 87,09 m2 x 0,31 zł/1m2 = 27,00 zł. 3) od budynków mieszkalnych: za okres od 01.01.2016 r. do 31.12.2016r. od powierzchni użytkowej 85,30 m2 x 0,68 zł/1 m2 = 58,00 zł. Razem wysokość podatku wyniosła: 27.901,80 zł, w zaokrągleniu 27.902 zł wyliczona została przy zastosowaniu stawek określonych w Uchwale Nr XIV/106//15 Rady Miasta S. z dnia 26.11.2015r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Od wyżej opisanych decyzji, AMW złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając wydanym decyzjom naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 3, art. 207 o.p. - art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm, dalej: u.p.ol.) - art. 7 ust. 1 pkt 7, art. 30 ust. 1 pkt 2, art. 55 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego z dnia 10.07.2015r. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że AMW jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą oraz że objęcie we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego AMW na podstawie art. 2 i art. 6 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego i prowadzenie przez Agencję działalności gospodarczej jako przedsiębiorca, przesądza o opodatkowaniu przejętych we władanie nieruchomości stawką najwyższą, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonych decyzjach. AMW podniosła, że jest jednostką organizacyjną "posiadającą podmiotowość prawną i będącą osobą prawną odrębną od Skarbu Państwa", a co istotne – posiada status powiernika mienia Skarbu Państwa, natomiast organ podatkowy w sposób nieuprawniony i błędny zakwalifikował AMW jako posiadacza nieruchomości powierzonych jej przez Skarb Państwa na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego. Zgodnie z tym przepisem Skarb Państwa powierza AMW wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do nieruchomości stanowiących jego własność. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "powierza" oznacza, że AMW jest powiernikiem mienia Skarbu Państwa, powołując się w tym zakresie na piśmiennictwo i na orzecznictwo sądów administracyjnych. Odwołująca się podkreśliła, że wynikający z art. 6 ust. 1 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego stosunek powiernictwa między AMW, a Skarbem Państwa nie powoduje przejścia na AMW praw rzeczowych powierzanej nieruchomości, lecz tylko kompetencji do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa. Skarb Państwa w dalszym ciągu pozostaje właścicielem nieruchomości. Specyfika ustanowionego w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego stosunku powiernictwa wyklucza przypisanie Agencji prawa własności, posiadania samoistnego lub użytkowania wieczystego nieruchomości Skarbu Państwa. Odwołująca się podkreśliła, że nie jest posiadaczem nieruchomości Skarbu Państwa w rozumieniu art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U.2016.380 ze zm., dalej: k.c.), a będąc podmiotem uprawnionym do realizacji statusu prawnego właściciela, działa we własnym imieniu, ale na rzecz Skarbu Państwa, realizując powierzone jej zadania wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, nie ujawnia woli posiadania rzeczy dla siebie, co skutkuje oceną, że nie jest ona posiadaczem powierzonych jej przez Skarb Państwa nieruchomości - w rezultacie nie jest również podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Ponadto ustawodawca nie wymienia AMW obok Agencji Nieruchomości Rolnych oraz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe jako podmiotów na których ciąży obowiązek podatkowy z tytułu; władania nieruchomościami lub obiektami budowlanymi Skarbu Państwa. Nie może być więc traktowana jako podatnik, lecz powinna być postrzegana jako podmiot wykonujący prawa i obowiązki podatnika, a w konkluzji podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie majątku Skarbu Państwa powierzonego AMW jest Skarb Państwa, zaś faktu tego nie zmienia okoliczność, że to AMW składa deklaracje na podatek od nieruchomości i dokonuje jego zapłaty. W świetle powyższego skoro to Skarb Państwa, a nie Agencja jest posiadaczem nieruchomości, zatem nie spełniona zostaje ani jedna przesłanka wynikająca z art. 3 ust 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i brak jest podstaw do stwierdzania wobec Agencji istnienia obowiązku podatkowego. Ponadto Skarb Państwa nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w kontekście dyspozycji art. 2 i art. 4 ustawy z dnia 2.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz.U. z 2015r. poz. 584 ze zm.), ani też innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i zobowiązanie podatkowe nie powstaje przy zastosowaniu najwyższych stawek podatku od nieruchomości. Fakt, że sama AMW, będąca dzierżycielem nieruchomości, wykonując swoje obowiązki w myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego może prowadzić działalność gospodarczą jest w tym zakresie obojętny dla opodatkowania powierzonych jej nieruchomości. AMW nie można przypisać statusu przedsiębiorcy, gdyż jest ona jednostką sektora finansów publicznych - jej status prawny państwowej jednostki organizacyjnej mającej osobowość prawną - obecnie agencji wykonawczej, uniemożliwia zakwalifikowanie jej jednocześnie jako przedsiębiorcy. Nie może być uznana jako przedsiębiorca, bowiem nie podlega wpisowi do rejestru przedsiębiorców, lub ewidencji działalności gospodarczej. W przedmiotowym przypadku powiernik nie jest posiadaczem nieruchomości, któremu przysługiwałby status podatnika. Dlatego też nieruchomości powierzone Agencji na podstawie art. 6 ww. ustawy nie mogą być kwalifikowane jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą tylko dlatego, że przepisy ustawy dopuszczają prowadzenie działalności przez Agencję. Kolegium po analizie materiału dowodowego i zarzutów zawartych w odwołaniach stwierdziło prawidłowość poczynionych przez organ pierwszoinstancyjny ustaleń i kwalifikacji prawnej w niniejszych sprawach. Odnosząc się do kwestii dotyczących braku podstaw do przyjmowania, by AMW posiadała jakiekolwiek prawo rzeczowe do opodatkowanych nieruchomości i w związku z tym nie powinna być podatnikiem, Kolegium powołało treść art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2015r.), konstatując, że źródłem obowiązku podatkowego odwołującej się jest w przedmiotowej sprawie prawo własności, pomimo, że jak wskazano w odwołaniu AMW jako osoba prawna nie jest właścicielem przedmiotowych nieruchomości lecz występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Kolegium przyjęło za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 502/15), w którym NSA, powołując się z kolei na inny wyrok z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. II FSK 1005/14 wyjaśnił, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego). Dlatego według Kolegium występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik przy wykorzystaniu powierzonego mu majątku dokonuje czynności prawnych, które powodują powstanie zobowiązań cywilnoprawnych wobec osób trzecich, dłużnikiem jest tylko powiernik, a nie powierzający; podobnie w przypadku, gdy zdziałane przez powiernika przy wykorzystaniu powierzonego mu majątku czynności stanowią zdarzenia, których zaistnienie powoduje powstanie wynikającej z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego, na mocy art. 4 i art. 7 § 1 o.p. to powiernik, a nie powierzający, staje się podatnikiem. Skoro powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego. W takich okolicznościach powołanie się przez AMW na okoliczność, iż działała jako powiernik, dodatkowo potwierdza jej status jako podatnika podatku od nieruchomości powierzonych jej zarządowi. Zarazem chybione są twierdzenia o posiadaniu przez nią statusu dzierżyciela majątku (z uwagi na brak możliwości przypisania jej posiadania nieruchomości), gdyż kłóci się to z istotą stosunku powiernictwa, gdzie zależność powiernika od powierzającego ma tylko charakter wewnętrzny, a w stosunkach zewnętrznych powiernik występuje zawsze jak wyłączny dysponent zarządzanego majątku, podczas gdy dzierżyciel faktycznie włada rzeczą za kogo innego (art. 338 Kodeksu cywilnego), jest więc tylko posiadaczem zależnym, a co za tym idzie obowiązek podatkowy należny od nieruchomości Skarbu Państwa powierzonych AMW ciąży na tym podmiocie jako zobowiązanym do uiszczenia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżonymi decyzjami. W kwestii ustalenia właściwych stawek podatkowych, jakimi winny być opodatkowane nieruchomości będące w posiadaniu AMW, Kolegium podzieliło pogląd organu pierwszej instancji, że nieruchomości/grunty inne niż użytki rolne i nieużytki (N), wchodzące w skład działek nr 58/32 i nr 58/147, należy zakwalifikować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (nie budziło kontrowersji sklasyfikowanie gruntów o powierzchniach odpowiadających stosownym udziałom w prawie własności działek nr 594/1, 594/2 i nr 294/22 według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, zaś grunty według stawek przewidzianych dla gruntów pozostałych, tzn. stawek właściwych dla opodatkowania gruntów pod budynkami mieszkalnymi, a budynków według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, uwzględniając jednocześnie fakt, że część z nich została w trakcie roku podatkowego zbyta przez podatnika). Kolegium podkreśliło, że AMW jest państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy o Agencji Mienia Wojskowego i jako osoba prawna powołana na podstawie ustawy nie podlega obowiązkowi wpisu do KRS. Nie oznacza to jednak, że nie jest podmiotem mogącym prowadzić działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na taką bowiem możliwość wskazują regulacje ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii. Wskazało dalej, że AMW nie neguje faktu prowadzenia działalności gospodarczej, a wręcz przeciwnie potwierdza jej prowadzenie, jednak błędnie wywodzi "obojętność" tej sfery działalności dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W skargach na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie w całości wraz z decyzjami je poprzedzającymi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, AMW zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie jest inna niż wykazana w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości z dnia 20 października 2015 r.; - naruszenie prawa materialnego tj. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w związku z art. 7 ust.1 pkt 1, 2, 3 i 7 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że AMW jako powiernikowi mienia Skarbu Państwa przysługuje status podatnika zobowiązanego do uiszczenia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie oraz że grunty powierzone Agencji nie znajdujące się pod budynkami mieszkalnymi winny być opodatkowane najwyższymi stawkami podatkowymi. Skarżąca podkreśliła, że w odniesieniu do kwestii podatnika podatku od nieruchomości w zakresie majątku Skarbu Państwa powierzonego AMW oraz instytucji powiernictwa, iż AMW jest jednostką organizacyjną nie będącą statio fisci ale posiadającą podmiotowość prawną i będącą osobą prawną odrębną od Skarbu Państwa. Istotnym jest, że AMW ma status powiernika mienia Skarbu Państwa i nie może być zakwalifikowana AMW jako posiadacz nieruchomości powierzonych jej przez Skarb Państwa na mocy art. 6 ust.1 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego. Wykładnia literalna w/w przepisu pozwala stwierdzić, iż na podstawie tej regulacji dochodzi do powierzenia AMW przez Skarb Państwa nieruchomości, a AMW staje się tylko powiernikiem Skarbu Państwa. Kluczowa w stanie niniejszej sprawy według skarżącej jest okoliczność, że wynikający z art. 6 ust. 1 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego stosunek powiernictwa między AMW a Skarbem Państwa nie powoduje przejścia na AMW praw rzeczowych powierzanej nieruchomości, lecz tylko kompetencji do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa. Skarb Państwa w dalszym ciągu pozostaje właścicielem nieruchomości. Specyfika ustanowionego w ustawy o Agencji Mienia Wojskowego stosunku powiernictwa wyklucza przypisanie Agencji prawa własności, posiadania samoistnego lub użytkowania wieczystego nieruchomości Skarbu Państwa. Wobec powyższego należy wziąć pod uwagę dyspozycję art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., stanowiącego, iż podatnikiem podatku od nieruchomości jest posiadacz nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa. Skarżąca zaakcentowała, że nie jest posiadaczem nieruchomości Skarbu Państwa w rozumieniu art. 336 k.c, ponieważ nie cechują jej powszechnie przyjęte w doktrynie przesłanki świadczące o wystąpieniu stanu posiadania tzw. corpus i animus będące odpowiednio fizycznym władaniem rzeczą oraz zamiarem władania nią dla siebie, a zasadnicze znaczenie w stanie faktycznym niniejszej sprawy ma okoliczność, iż władanie rzeczą nie zawsze jest równoznaczne z jej posiadaniem, co wynika z przepisów art. 336 k.c. i art. 338 k.c, które odróżniają posiadanie rzeczy od jej dzierżenia. Według skarżącej będąc podmiotem uprawnionym do realizacji statusu prawnego właściciela, działa ona we własnym imieniu, ale na rzecz Skarbu Państwa. Realizując powierzone jej zadania wynikające z art. 7 ust.1 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, Agencja nie ujawnia woli posiadania rzeczy dla siebie, co skutkuje oceną, że nie jest ona posiadaczem powierzonych jej przez Skarb Państwa nieruchomości - w rezultacie nie jest również podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Skarżąca podniosła, że dodatkowym argumentem świadczącym o tym, że AMW nie jest płatnikiem podatku jest fakt, iż nie została ona wymieniona (obok Agencji Nieruchomości Rolnych oraz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe) jako podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu władania nieruchomościami łub obiektami budowlanymi Skarbu Państwa, nie może być więc traktowana jako podatnik, lecz powinna być postrzegana jako podmiot wykonujący prawa i obowiązki podatnika. W odpowiedziach na skargi Kolegium wniosło o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Sąd, działając w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a. na rozprawie, postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. I SA/Rz 38/17 i I SA/Rz 39/17, i prowadzić je pod sygn. I SA/Rz 38/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności obciążenia skarżącej podatkiem od nieruchomości gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa w wysokości określonej według stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym stan faktyczny w sprawie nie był kwestionowany. W pierwszej kolejności rozważyć należy podnoszone w odwołaniu kwestie dotyczące braku podstaw do przyjmowania, by AMW posiadała jakiekolwiek prawo rzeczowe do opodatkowanych nieruchomości i w związku z tym nie powinna być podatnikiem. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Według panującego poglądu doktryny posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą określanego jako corpus possessionis oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Posiadaczem samoistnym jest ten, kto włada rzeczą jak właściciel. Rozstrzygające znaczenie ma więc rozległy zakres władania rzeczą, na wzór prawa własności, chociażby nawet nie poparty przysługującym posiadaczowi prawem własności. Posiadacz zależny to m.in. użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, czyli osoba mająca określone władztwo nad cudzą rzeczą Zasadniczo podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel gruntu (gdy tytuł własności i stan faktycznego posiadania związane są z tym samym podmiotem), natomiast w sytuacji, gdy występują dwa podmioty - właściciel i posiadacz, podatnikiem jest posiadacz. Nakaz płatniczy może być jednak skierowany do posiadacza, tylko wówczas, gdy zostanie ustalone w sposób niebudzący wątpliwości, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu innej osoby niż właściciel. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba: fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od Skarbu Państwa. Wyjątek od zasady bezpośredniości przy objęciu posiadania dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie. Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. W rozpoznawanej sprawie, wbrew temu co przyjął organ odwoławczy, źródłem obowiązku podatkowego skarżącej nie jest prawo własności, pomimo że AMW występuje w sprawie jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Trafnie skarżąca przywołuje wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 stycznia 2015 r. V CSK 122/14, zgodnie z którym w wyniku przekazania mienia, o którym mowa w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego na Agencję nie przeszły, jakiekolwiek prawa rzeczowe, przysługujące Skarbowi Państwa, lecz tylko kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa. Niemniej jednak stosunek powiernictwa na który powołuje się skarżąca tworzy specyficzne relacje pomiędzy powiernikiem a powierzającym. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, wykonywanie prawa własności we własnym imieniu, przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz samoistny przekazanych jej nieruchomości. Takie postrzeganie w stosunkach zewnętrznych skarżącej, to jest jak właściciela i wykonywanie prze nią praw w sposób jaki przysługują właścicielowi, implikuje też jej status również w stosunkach publicznoprawnych. W ocenie sądu najlepiej charakter statusu prawnego skarżącej oddaje, uznanie jej za wyspecjalizowaną jednostkę realizującą prawo własności Skarbu Państwa w stosunku do wydzielonej części mienia państwowego na mocy art. 6 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego(zob. uzasadnienie wyroku NSA 8 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 502/15). W świetle powyższych uwag skonstatować przychodzi, że jakkolwiek organy w niniejszych sprawach błędnie uznały, że źródłem obowiązku podatkowego skarżącej będzie własność nieruchomości, to jednak nie miało to wpływu na treść zaskarżonych decyzji, bowiem skarżąca posiada status podatnika podatku od nieruchomości, choć na innej podstawie, aniżeli przyjęły to organy. Niezależnie od powyższego godzi się zauważyć, że w doktrynie podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Orzecznictwo wskazuje, że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (vide: wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05). Podkreśla się również, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Nie można się przy tym zgodzić, ze stanowiskiem skarżącej, że posiada li tylko status dzierżyciela nieruchomości, bowiem zgodnie art. 388 k.c. dzierżyciel faktycznie włada rzeczą za kogo innego, natomiast Agencja działa we własnym imieniu. Decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 i 2016 r. nie mogła zatem zostać wydana wobec właściciela – Skarbu Państwa, tylko wobec AMW. Agencja jako powiernik powierzonego jej mienia działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych jej praw, skutkiem czego wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego. Przechodząc natomiast do dalszych zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego sformułowanych skargach i ich oceny w kontekście istoty sporu, która skupiała się w kwestii zasadności opodatkowania będących w posiadaniu AMW gruntów powierzonych stanowiących własność Skarbu Pastwa najwyższymi stawkami, przewidzianymi dla działalności gospodarczej w pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że wysokość stawek podatku od nieruchomości została określona w art. 5 u.p.o.l. Przewiduje on kategorie stawek dla poszczególnych rodzajów nieruchomości rozumianych zarówno jako grunty (art. 5 ust. 1 pkt 1), jak i budynki czy budowle (art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3). Jako odrębna kategorię określenia wysokości stawek wprowadza się pojęcie związania gruntu lub budynki z prowadzeniem działalności gospodarczej niezależnie od sposobu zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d. Omówione przepisy nakazują zatem co do zasady traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego rodzaju nieruchomości jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przy czym ustawa podatkowa w tym zakresie nie wskazuje jaka to ma być działalność, nie określa jej zakresu, nie wymaga by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości. Nie wymaga również by działalność była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Wobec braku definicji działalności gospodarczej w ustawie podatkowej, pojęcie to należy rozumieć w takim znaczeniu, jaki nadała mu ustawa z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015r., poz. 584 ze zm., dalej: s.d.g.). Również w przypadku pojęcia przedsiębiorcy należy odwołać się do wskazanej wyżej ustawy. Zaakcentować przy tym trzeba, że dokonanie takiego zabiegu interpretacyjnego i odwołanie się do przepisów tej ustawy nie ma na celu bezpośredniego jej stosowania, a jedynie interpretację prawa podatkowego, będącego częścią systemu prawa z uwzględnieniem powiązań o charakterze wewnątrzgałęziowym i związków znaczeniowych. A zatem przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, prawna lub niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu prowadziła działalność gospodarczą. Z art. 2 s.d.g. wynika, że uznaje się za działalność gospodarczą zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową, a także działalność zawodową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Każda działalność, odpowiadająca powyższej definicji, bez względu na formę organizacyjną podmiotu ją wykonującą, będzie zatem uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu s.d.g. Na mocy art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który ma charakter przepisu odsyłającego, powyższą definicję z ustawy s.d.g. należy zastosować do wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie budzi również wątpliwości, że taka działalność ma zorganizowany i ciągły charakter. Typy działalności gospodarczej zostały w tych definicjach sformułowane w sposób bardzo szeroki, co stwarza możliwość objęcia nią bardzo różnych dziedzin działalności. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu podkreśla się, że cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zawsze więc powinna być ona prowadzona racjonalnie, ale nie zawsze jej celem jest osiągnięcie zysku. Podkreśla się także, że działalność gospodarczą mogą również prowadzić podmioty, których celem podstawowym nie jest jej prowadzenie i które zgodnie z przepisami regulującymi ich działanie są ograniczone w korzystaniu z zysku osiągniętego w wyniku prowadzenia tej działalności. Jako przykład takich podmiotów wskazuje się stowarzyszenia i fundacje. Działalność gospodarcza musi być wykonywana na własny rachunek i ryzyko. Nie ulega wątpliwości, że Agencja Mienia Wojskowego ma szczególną pozycję w polskim systemie prawnym. Jest państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy i jako osoba prawna powołana na podstawie ustawy nie podlega obowiązkowi wpisu do KRS, co nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, nie konstytuuje jej zatem wpis bądź jego brak do odpowiedniego rejestru. Również sposób powołania osoby prawnej do życia nie stanowi kryterium przesądzające o tym czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z podmiotem wykonującym działalność gospodarczą. Podobnie kwestia zastosowania do podmiotu jakim jest AMW (agencja wykonawcza) w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) jest bez znaczenia. Słusznie organy odwołały się do przepisów ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, a zwłaszcza jej art. 7 ust 1 gdzie wskazano, że do zadań własnych Agencji należy m.in. gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa (pkt 1), obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury (pkt 2), przejmowanie i nabywanie mienia (pkt. 3) czy wreszcie expressis verbis - prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 7). Zgodnie zas z art. 30 ust 1 pkt 2 cyt. ustawy przychodami Agencji są m.in. przychody z działalności gospodarczej. Godzi się zauważyć, że z przepisów ustawy o AMW ani też postanowień statutu, określających organizację wewnętrzną Agencji, nie wynika, że podstawową działalnością AMW jest wykonywanie zadań publicznych, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która to działalność w ocenie Agencji stanowi działalność dodatkową. Jak wynika z wcześnie powołanych przepisów gospodarowanie mieniem przez Agencję polega m.in. na sprzedaży, zamianie gruntów, oddaniu mienia w użytkowanie wieczyste, wnoszeniu mienia do spółek. Bez wątpienia zarządzanie (gospodarowanie) mieniem w taki sposób potwierdza, że AMW prowadzi działalność gospodarczą. Wprawdzie przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku, to jednak jej działania charakteryzują się ciągłością, stałością i racjonalnością ekonomiczną, czyli posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza. Ponadto, jeżeli inne podmioty funkcjonujące na rynku, również zarządzają i gospodarują nieruchomościami i nie budzi niczyich wątpliwości, że robią to w ramach działalności gospodarczej, to nie można uznać, że czynności te nie mają charakteru działalności gospodarczej, tylko z tego względu, że wykonuje je AMW. Argumentacja strony skarżącej dotycząca gospodarowania mieniem w ramach zadań publicznych, jest nieskuteczna, bowiem realizowane przez AMW zadania nie mieszczą się w przewidzianych ustawą zwolnieniach. W związku z powyższym stwierdzić należy, że AMW w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu w latach 2015-2016 gruntów, budynków, budowli - była podatnikiem podatku od nieruchomości, który z wyjątkami przewidzianymi w u.p.o.l., szczegółowo omówionymi w zaskarżonych decyzjach zobowiązana była uiszczać należny podatek od nieruchomości według stawek najwyższych. Trafne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołana ustawa podatkowa nie zawiera odrębnych regulacji prawnych dotyczących podmiotów realizujących zadania publiczne. Zupełnie chybione są wywody skarżącej odnośnie porównywania jej statusu do sytuacji prawnej starosty, skoro ustawodawca zwolnieniem podatkowym objął m.in. nieruchomości objęte na potrzeby jednostek samorządu terytorialnego, w tym starostw powiatowych (art. 2 ust 3 pkt 3 u.p.o.l. nie przewidując takiego zwolnienia dla Agencji. Wskazanie jako podatników jednostek organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych czy jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych (art. 3 ust 2 u.p.o.l., bynajmniej nie świadczy o tym, że obowiązek podatkowy nie dotyczy AMW. Fakt objęcia we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego AMW i prowadzenie przez Agencję działalności gospodarczej przesądza o opodatkowaniu wskazanych nieruchomości stawką najwyższą podatku od nieruchomości. Ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. zwolnił od podatku nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Agencja nie jest jednak organizacją pożytku publicznego. Zasadność opodatkowania będących w posiadaniu AMW gruntów, budynków zarówno własnych, powierzonych lub użyczonych jak i gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa będących w posiadaniu Agencji- najwyższymi stawkami - przewidzianymi dla działalności gospodarczej potwierdzone zostało w literaturze przedmiotu (vide Komentarz - Podatki i opłaty samorządowe, publ. Dom Wydawniczy ABC s. 147-148, komentarz do art. 3 u.p.o.l. oraz L.Etel, M.Popławski, S. Presnarowicz, R.Dowgier - Podatki i opłaty samorządowe, Wyd. Municypium SA s.84-85), a także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 1706/08, wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 2118/13, wyrok WSA z dnia 26 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1226/12, wyrok WSA z dnia 13 października 2015r., sygn. akt I SA/Rz 833/15). W konkluzji przychodzi stwierdzić, że wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą, muszą być traktowane w zakresie obciążeń podatkowych jednakowo. Odmienne traktowanie takich podmiotów prowadziłoby bowiem do dyskryminacji, która z mocy art. 32 ust. 2 Konstytucji RP jest zakazana również w życiu gospodarczym, zaś z mocy art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wszelkie podmioty mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Jeżeli zatem nie występują szczególne regulacje przewidziane przez ustawę, to wszystkie podmioty muszą być w zakresie podatku od nieruchomości traktowane identycznie, jeżeli odnoszą się do nich tożsame przesłanki opodatkowania. W tej konkretnej sprawie taką przesłanką opodatkowania wymuszającą stosowanie równego obciążenia podatkiem jest prowadzenie działalności gospodarczej. Stwierdzić przychodzi, że skarżąca w skargach domaga się w istocie lepszego traktowania niż inne podmioty prowadzące taką działalność z uwagi na pewne jej wewnętrzne cechy polegające na jej celach, rodzaju posiadanego mienia, czy sposobie powołania. Żadna z tych okoliczności nie jest jednak wymieniona w u.p.o.l. jako okoliczność mogąca mieć wpływ na wysokość przyjmowanej stawki podatku. Dlatego też te argumenty nie mogły prowadzić do uwzględnienia skarg. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w myśl art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.