I SA/Rz 39/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2011r. sprawy ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy R. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 39/11 UZASADNIENIE Indywidualną interpretacją z dnia [...] października 2010 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy R. (dalej: Gmina/Skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2010r. i uzupełnione pismem z dnia 4 października 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy nabyciu wozów strażackich - jest nieprawidłowe. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W związku z umową o dofinansowanie projektu "Doposażenie jednostki OSP z terenu Gminy R. i W.S." w ramach osi projektowanych I-VII Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2007-2013, pomiędzy Zarządem Województwa P., a Gminą R., Gmina na podstawie tej umowy otrzyma dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na doposażenie OSP w dwa nowe wozy strażackie. Gmina zakupione wozy strażackie przekaże nieodpłatnie Partnerom projektu tj. OSP W. S. i OSP L., zgodnie z zawartymi pomiędzy partnerami projektu umowami. Nabywcą wozów strażackich widniejącym na fakturze zakupu będzie Gmina R. Zakupione mienie nie będzie wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych ani żadnych czynności, które służyłyby osiągnięciu dochodów. W takim stanie faktycznym Gmina zadała pytanie: czy w przypadku gdy kupuje wozy strażackie z przeznaczeniem dla jednostek ochotniczej straży pożarnej i gdy te samochody służą celom ochrony przeciwpożarowej, stawka podatku od towarów i usług powinna wynosić 7% czy 22%? Zdaniem Wnioskodawcy skoro samochody będą służyć w konkretnych jednostkach OSP do działań przeciwpożarowych, to stawka podatku winna wynosić 7%. Uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe, Minister Finansów podkreślił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zaś na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, dodając, że ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi oraz zwolnienia od podatku (art. 41 ust. 2 ustawy VAT). Taki przywilej określony został w załączniku nr 3 do ustawy, gdzie w poz. 129-134, wymieniono towary pod ogólnym tytułem "Towary przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej". Natomiast art. 41 ust. 10 ustawy VAT stanowi warunek ograniczający stosowanie stawki 7% dla dostawy towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 ustawy. Zatem stosowanie obniżonej 7% stawki podatku (na podstawie art. 41 ust. 2, w zw. z ust 10 ustawy) przy dostawie towarów na cele ochrony przeciwpożarowej jest uzależnione od spełnienia łącznie następujących warunków: - towar będący przedmiotem dostawy musi być wymieniony w poz. 129-134 załącznika do ustawy VAT, - dostawa jest dokonana na terytorium kraju dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, - towary będące przedmiotem dostawy są przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej. Z powyższego organ wywiódł, że zastosowanie stawki podatku w wysokości 7% uzależnione jest między innymi od faktu czy nabywca jest jednostką ochrony przeciwpożarowej, co z kolei zdefiniowane zostało w art. 15 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991r. o ochronie przeciwpożarowej ( Dz. U. z 2009r. Nr 178, poz. 1380, dalej: u.o.p.p.). Według tych przepisów jednostkami ochrony przeciwpożarowej są: jednostki organizacyjne Państwowej Straży Pożarnej, jednostki organizacyjne Wojskowej Ochrony Przeciwpożarowej, zakładowa straż pożarna, zakładowa służba ratownicza, gminna zawodowa straż pożarna, powiatowa (miejska) zawodowa straż pożarna, terenowa służba ratownicza, ochotnicza straż pożarna, związek ochotniczych straży pożarnych, inne jednostki ratownicze. W konkluzji uznał, że jednostki samorządu terytorialnego jako jednostki niewymienione w art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, nie są jednostkami ochrony przeciwpożarowej, co w konsekwencji skutkuje tym, że jeżeli nabywcą będzie Gmina, stawką właściwą dla dostaw tych towarów będzie stawka 22% (na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT), bez względu na cel w jakim podmiot ten zakupuje te towary. Natomiast w przypadku nabycia tych towarów (tj. wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy) bezpośrednio przez jednostkę ochrony przeciwpożarowej, właściwą stawką będzie stawka 7% pod warunkiem, że towary te będą służyć ochronie przeciwpożarowej. W sprawie, zgodnie z fakturą, nabywcą wozów strażackich będzie Gmina R., dlatego przedmiotowa dostawa nie będzie korzystać z obniżonej (7%) stawki podatku VAT, a podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej, tj, 22%, ponieważ określone przez ustawodawcę, w art. 41 ust.2 w związku z ust. 10 ustawy VAT, warunki w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione, dostawa towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy VAT nastąpi dla Gminy, nie zaś dla jednostki ochrony przeciwpożarowej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gmina podniosła, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów ustawy VAT; w sprawie powinna mieć zastosowanie wykładnia systemowa, zgodnie z którą dostawa samochodu pożarniczego na rzecz Gminy w celu wyposażenia jednostki OSP podlega opodatkowaniu podatkiem w stawce obniżonej 7%. W odpowiedzi na powyższe Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie wadliwej interpretacji, Gmina podniosła zarzut naruszenia przez Ministra Finansów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 10 ustawy VAT, który zastosował w tym przypadku niepełną wykładnię systemową tego przepisu. Pomimo, że uwzględnił w niej art. 15 u.o.p.p., który nie zalicza jednostek samorządu terytorialnego (a taką jest skarżąca Gmina) do jednostek ochrony przeciwpożarowej, to pominął art. 29 i art. 32 u.o.p.p., z których wynika, że koszty funkcjonowania tych jednostek pokrywane są z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 29 pkt 2) oraz że koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej OSP ponosi gmina (art. 32 ust. 2). Zatem prawidłowa wykładnia art. 41 ust. 10 ustawy VAT, uwzględniając treść wskazanych przepisów prowadzi, zdaniem skarżącej Gminy do wniosku, że dostawa towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy VAT, podlega opodatkowaniu według stawki obniżonej 7%. Skarżąca podkreśliła, że jest tylko płatnikiem transakcji, zaś faktycznym odbiorcą zakupionych pojazdów strażackich są jednostki ochrony przeciwpożarowej. Dodała także, wskazując na błąd Ministra Finansów, że przy proponowanej wykładni przepisów niemożliwe byłoby w niektórych przypadkach realizowanie celów ustawy przeciwpożarowej z przyczyn podatkowych. Gdyby ściśle przestrzegać wykładni przepisów, jak wyłożonej w zaskarżonej interpretacji, dostawa nie mogłaby mieć miejsca np. dla zakładowej straży pożarnej, która nie może być podmiotem stosunków cywilnoprawnych z dostawcą towarów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.) - zwanej dalej ustawą p.p.s.a - poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem interpretacji w rozpoznawanej sprawie są przepisy art.41 ust.2 i 10 ustawy VAT, dotyczące stosowania stawki VAT w wysokości 7%, dla dostaw towarów wymienionych w poz.129-134 złącznika nr 3 do ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. Istotą sporu jest możliwość zastosowania tej stawki wobec dostawy na rzecz Gminy R. w odniesieniu do zakupu samochodów ratowniczo-gaśniczych dla Ochotniczej Straży Pożarnej w W. S. i Ochotniczej Straży Pożarnej w L. Jak słusznie wskazał organ dokonujący interpretacji, stosowanie obniżonej - 7% stawki podatku – na podstawie art.41 ust.2 i ust.10 ustawy VAT, uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: - towar będący przedmiotem dostawy wymieniony jest w poz. 129-134 zał. nr 3 do ustawy VAT, - dostawa dokonywana jest na terytorium kraju dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, - towary będące przedmiotem dostawy są przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej. W ocenie Sądu, organ błędnie uznał, że nie została spełniona druga z ww. przesłanek, bo gmina nie jest jednostką ochrony przeciwpożarowej, a dostawa samochodów ratowniczo-gaśniczych nastąpiła na jej rzecz, ona bowiem figuruje na fakturze VAT jako nabywca towaru. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że chociaż nabywcą towaru była gmina, to zakup samochodów ratowniczo-gaśniczych nastąpił dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, czyli w istocie dostawa towaru została dokonana na rzecz tych jednostek. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 28 października 2008r. sygn. akt I FSK 1322/07 i z dnia 15 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 1082/09 oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych ( np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 maja 2010r. sygn. akt I SA/Ol 259/10 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 maja 2010r. sygn. akt I SA/Kr 358/10), że wykładni art.41 ust.2 i ust.10 ustawy VAT nie można dokonywać z pominięciem przepisów art.29 pkt 2 i art.32 ust.2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Z pierwszego przepisu wynika, że koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, natomiast art.32 ust.2 stanowi, że koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej ponosi gmina. Na uwzględnienie zasługuje zatem zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art.41 ust.10 ustawy VAT, ponieważ wykładnia tego przepisu została dokonana w oderwaniu od treści art.29 i 32 u.o.p.p. Powyższe przepisy podatkowe należy interpretować nie tylko za pomocą wykładni językowej, ale także z uwzględnieniem wykładni systemowej, czyli uwzględniającej miejsce interpretowanych przepisów w systemie prawa, w przeciwnym bowiem razie dochodzi do naruszenia spójności tego systemu i absurdalnych rozwiązań. Za niedopuszczalną należy zatem uznać taką wykładnię przepisów, która uniemożliwiałaby w niektórych przypadkach realizowanie ustawy o ochronie przeciwpożarowej z przyczyn podatkowych (por. wyrok NSA z 28 października 2008r. sygn. akt I FSK 1322/07). Skoro zatem na Gminę R. został nałożony ustawowy obowiązek finansowania kosztów funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej, jak również kosztów wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej, a sama gmina nie jest jednostką ochrony przeciwpożarowej, to mimo, że formalnym nabywcą wozów strażackich jest gmina (ona figuruje na fakturze jako nabywca towaru), faktycznie dostawa tego sprzętu następuje na rzecz OSP w W. S. i OSP w L., z przeznaczeniem na cele ochrony przeciwpożarowej. W tej sytuacji należy uznać, że organ podatkowy stwierdzając, że przedmiotowa dostawa podlega opodatkowaniu wg stawki 22%, dokonał błędnej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak sentencji wyroku, na podstawie art.146 § 1 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z art. 200 i art.205 § 2 ustawy p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej Gminy zwrot kosztów postępowania sądowego, na który składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200,00zł, oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240,00zł – na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...). Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.