I SA/Rz 419/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2014r. sprawy ze skargi M. B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę- Indywidualną interpretacją z dnia [...] lutego 2014r. nr [...]Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko M.B. przedstawione we wniosku z 6 listopada 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu korygowania przychodów w związku ze zmianą cen o wskaźnik waloryzacji. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawca wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług dla jednostki budżetowej, na podstawie zawartych wieloletnich umów, w których widnieje zapis o zmianie cen ustalonych w umowie o wskaźnik waloryzacji. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest kompleksowe letnie i zimowe utrzymanie dróg - w zimie jest to głównie odśnieżanie, a w okresie letnim - utrzymanie dróg w czystości, koszenie, łatanie drobnych dziur. Zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalności ewidencjonowane są w księgach rachunkowych a kwoty wynikające z wystawionych przez Wnioskodawcę faktur stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych - działalność opodatkowana jest podatkiem liniowym. W związku z faktem, iż wskaźnik waloryzacji za dany rok – np. 2013 znany jest dopiero po zakończeniu tego roku i nie ma możliwości zastosowania go wcześniej, istnieje konieczność korygowania wystawionych uprzednio faktur. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie w jakim momencie zaksięgować faktury korygujące wystawiane w następstwie waloryzacji skoro w 2013 r. nie było możliwości poznania wskaźnika tej waloryzacji? Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy nie regulują kwestii terminu ujęcia faktury korygującej w deklaracji podatkowej, co powoduje spór co do tego czy przychód należy skorygować w dacie wystawienia faktury korygującej, czy należy się cofnąć do okresu, w którym pierwotnie wykazano przychód. W ocenie podatnika nie bez znaczenia jest tu przyczyna korekty wystawionej pierwotnej faktury. Zdaniem wnioskodawcy jeśli przyczyną korekty jest błędne udokumentowanie stanu faktycznego wówczas faktura ta winna być księgowana wstecz do okresu zaewidencjonowania faktury pierwotnej, jeśli natomiast sporządzenie faktury korygującej jest konsekwencją czynników, które miały miejsce już po sporządzeniu faktury pierwotnej - wówczas należy ewidencjonować ją w dacie wystawienia. W przedstawionym stanie faktycznym, wnioskodawca stwierdził, że skoro przyczyna korekty ma miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej, to kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, a nie wstecz. Wskaźnik waloryzacji bowiem, o który cena usługi ulega zmianie jest znany dopiero początkiem kolejnego roku, tj. po wystawieniu już pierwotnych faktur. Dopiero z momentem ukazania się wskaźnika waloryzacji znane są okoliczności zmiany ceny za świadczone usługi. Wnioskodawca nie ma żadnej możliwości wcześniejszego przewidzenia okoliczności skutkujących podwyższeniem czy też obniżeniem ceny za świadczoną usługę, jako że nie istnieją one w momencie zawierania umowy i wystawienia faktury pierwotnej. Korygowany następnie przychód nie jest więc niewłaściwie określony w wyniku błędu, czy zaniedbania podatnika, a ulega zmianie po dacie powstania zobowiązania, na skutek okoliczności niezależnych od stron. Dopiero później, po dokonaniu rocznych obliczeń/ustaleniu wysokości obrotu, czy też spełnieniu się warunku umownego, dochodzi do zmiany ceny, co jest dokumentowane wystawieniem faktury korygującej. Wtedy okazuje się, że należy skorygować przychód. Wskazując, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe a obowiązkowe przepisy prawa nie definiują "przychodów należnych" oraz że strony transakcji nie są w stanie przewidzieć, czy kwota zmieni się ostatecznie "in plus", czy "in minus", wnioskodawca podaje w wątpliwość twierdzenie, że kwotą przychodu należnego w momencie dokonania transakcji skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego jest kwota, nie tylko niewymagalna na moment dokonania tej transakcji, lecz również o nieznanej wysokości - ustalona w wyniku późniejszej waloryzacji. Wskazuje też, że gdyby przyjąć za słuszny pogląd, iż korektę przychodów należy odnieść do okresu rozliczeniowego, w którym została wystawiona faktura pierwotna, bez względu na powód korekty, to spowoduje to, że w przypadku podwyższenia ceny po zakończeniu okresu rozliczeniowego, powstaje zaległość podatkowa ze skutkiem wstecznym, czego konsekwencją jest obciążenie podatnika koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę od tej zaległości. Według wnioskodawcy zmianę ceny z faktury pierwotnej dokumentuje się fakturą korygującą, czy fakturami zbiorczymi. Nie ma zatem konieczności korekty przychodów wstecz. W konsekwencji, wyznaczenie momentu podwyższenia, czy obniżenia przychodu Wnioskodawca ustali po określeniu należnej zmiany ceny, po poznaniu wskaźnika zgodnie z przepisami, tj. w dacie wystawienia faktury korygującej, nie później niż w dniu uregulowania należności. W tak przedstawionej sytuacji nie ma zatem obowiązku rozliczać faktury korygującej w miesiącu, w którym został wykazany pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług. Podatek dochodowy powinien zostać zatem rozliczony na bieżąco w momencie wystawienia zbiorczej faktury korygującej, gdyż w momencie wystawienia faktury pierwotnej wskaźnik waloryzacji nie jest znany. Kwota przychodu, wskazana na fakturze pierwotnej, osiągniętego z tyt. wykonania danej usługi jest na czas jej wystawienia prawidłowa a zmiana wysokości przychodu o wskaźnik waloryzacji następuje dopiero po ukazaniu się w kolejnym roku wskaźnika waloryzacji i dopiero w tym momencie podatnik ma możliwość wystawienia faktury na kwotę uwzględniającą wskaźnik waloryzacji. Moment wystawienia tej faktury jest zależny od momentu pojawienia się wskaźnika i nie ma możliwości zaksięgowania tych kwot w momencie wykonania usługi, gdyż w tym momencie podatnik nie posiada takiej wiedzy. W związku z tym przychód od wystawionej faktury korygującej in plus w przypadku przedstawionym w treści zapytania powinien być rozliczony w miesiącu ukazania się wskaźnika, a nie w momencie wykonania usługi pierwotnej. Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej pdof., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 14 ust. 1c pdof. określającego generalną (ogólną) zasadę momentu powstania przychodu podatkowego ze źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów regulujących zasady dokonywania korekty przychodów ani też uregulowań dotyczących momentu powiększenia /zmniejszenia przychodów, tj. wskazujących czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie wystawienia faktury korygującej (na bieżąco), czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Zauważył przy tym, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania przychodu, wpływa jedynie na jego wysokość. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna. Mając powyższe na względzie organ podatkowy stwierdził, że w sytuacji gdy wnioskodawca na podstawie zawartych umów z tytułu wykonanych usług zobowiązany jest do wystawienia faktur korygujących w związku z waloryzacją wskaźnika cen tych usług, to skutki tej korekty winien odnieść wstecz do okresu zaewidencjonowania faktur pierwotnie wystawionych. Zmiana cen świadczonych usług, będąca następstwem zastosowania wskaźnika waloryzacji, winna bowiem korygować przychody związane z wykonaniem tych usług, z którymi ceny te są związane, a zatem przychody okresu sprawozdawczego, w którym zostały pierwotnie zaewidencjonowane. W konsekwencji, po poznaniu w 2014 r. wskaźnika waloryzacji za 2013 r. i wystawieniu stosownych faktur korygujących Wnioskodawca winien dokonać korekty przychodu uzyskanego w 2013 r. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca podkreślił, że wydana interpretacja jest dla niego krzywdząca, gdyż konieczność dokonania korekty nie wynika z błędnego wystawienia faktury pierwotnej tylko z konieczności jej dostosowania do zmieniającej się po jej wystawieniu wartości wynagrodzenia. Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na powyższą interpretację, wnioskodawca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucił jej naruszenie art. 12, art. 14, art. 24a ustawy o pdof., oraz art. 14a, art. 14e§1, art. 14h, art. 120, art. 121§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej Op. W uzasadnieniu podkreślił, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym w momencie wystawienia faktury pierwotnej podatnik wykazuje przychód wynikający z faktury, który jest dla niego przychodem należnym. Dopiero z chwilą ukazania się wskaźnika waloryzacji znane są wnioskodawcy okoliczności wpływające na zmianę ceny świadczonych uprzednio usług. W tej sytuacji nie ma podstaw do twierdzenia, że przychodem należnym w chwili wystawienia faktury VAT była kwota zobowiązania ustalona następnie w oparciu o opublikowany wskaźnik waloryzacji. Jest to okoliczność nowa powstała po powstaniu zobowiązania i wobec tego, w ocenie podatnika, nie powoduje ona konieczności korygowania wystawionej uprzednio faktury w dacie jej wystawienia. Podkreślił, iż przy zastosowaniu stanowiska organu podatkowego, podatnik po dokonaniu korekty wystawionych uprzednio – według prawidłowych, na chwilę ich wystawienia danych - faktur, obciążony zostanie obowiązkiem zapłaty karnych odsetek od wpłaconych w nieprawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Rozróżniając korekty faktur na takie, które są skutkiem błędu, oraz takie gdy korekta jest wynikiem późniejszych zdarzeń mających wpływ na wysokość zobowiązania, postulował zastosowanie takiej wykładni obowiązujących przepisów, która pozwoli na korygowanie faktur na bieżąco w sytuacji, gdy zmiana wysokości świadczenia jest wynikiem okoliczności które nastąpiły już po dacie wystawienia faktury pierwotnej. Podkreślając, że zmiana ceny w wyniku zastosowania wskaźnika waloryzacyjnego jest okolicznością nową, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawiania pierwotnej faktury sprzedaży stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie dopiero w rozliczeniu za okres , w którym faktura korygująca została wystawiona. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, w którym momencie Skarżący winien uwzględnić korektę przychodu wynikającą ze zwiększenia ceny sprzedaży swoich usług o przewidziany w umowie wskaźnik waloryzacji publikowany dopiero po zakończeniu roku. Zdaniem Skarżącego w przypadku podwyższenia wynagrodzenia na skutek uwzględnienia wskaźnika waloryzacji którego podatnik nie mógł uwzględnić w pierwotnym rozliczeniu gdyż nie był on jeszcze znany, korekta przychodu powinna być dokonana "na bieżąco" bez konieczności cofania się do pierwotnej daty powstania obowiązku z tytułu tej sprzedaży. W wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ zajął stanowisko, że przedmiotowej korekty przychodów nie należy traktować jak odrębnego zdarzenia gospodarczego, ale jako skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej. Bezsporne jest, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost zasad dokonywania korekt przychodów. Takich przepisów nie wprowadzono również do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak wyraźnej regulacji ustawowej powoduje, iż kwestia ujmowania korekt przychodów wywołuje wiele wątpliwości i jest częstym przedmiotem sporów pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami. W efekcie tych sporów w obiegu prawnym funkcjonuje szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 4/13 Sąd wskazał, iż "Faktura korygująca, wystawiona z powodu obniżenia (jak w rozpatrywanej sprawie), ale także w przypadku podwyższenia ceny poniesionej na rzecz określonego kontrahenta, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży towaru. Wobec tego po wystawieniu faktury korygującej konieczne jest skorygowanie przychodów w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesiącach, lub kwartałach), stosownie do sposobu dokonywania przez Spółkę rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych w trakcie roku podatkowego (a nie np. ograniczenie się do ujęcia korekty przychodów w rozliczeniu rocznym). Podobnie w przypadku dokonania śródrocznej korekty cen; winna ona skutkować odpowiednim, skorygowaniem przychodów uzyskanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych, nie zaś w miesiącu wystawienia faktury korygującej." Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w szeregu innych orzeczeń sądów administracyjnych. W wyroku WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 779/13 z dnia 28 października 2013 r. Sąd uznał, że "Obowiązek podatkowy w świetle ww. przepisów jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Wystawienie faktury jest jedynie następstwem powstania obowiązku podatkowego. Faktura na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi dowód księgowy będący podstawa ujmowaną w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zamienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmieniaj|| też daty powstania obowiązku podatkowego. Należny przychód wykazany w fakturze może być korygowany ("in plus" lub "in minus") poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży bez względu na to czy mamy do czynienia z fakturą VAT, czy z inną fakturą bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej." Takie stanowisko zajęły również sądy w wyrokach NSA z 12 kwietnia 2013r. sygn. akt II FSK 1595/11, z 26 czerwca 2012r. sygn. akt I! FSK 2422/10, z 2 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 438/11 czy też WSA: w Gliwicach z 28 sierpnia 2013r. sygn. akt I SA/GI 191/13, we Wrocławiu z 11 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Wr 240/12, oraz z 25 września 2013r. sygn. akt I SA/Wr 1303/13, w Lublinie z 21 grudnia 20011 r. sygn. akt I SA/Lu 596/11 (dostępne www.nsa.gov.pl/baza orzeczeń). W powyższym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe poglądy. W ocenie Sądu w aktualnie obowiązującym stanie prawnym nie ma podstaw prawnych do traktowania korekt przychodów jako odrębnych zdarzeń ujmowanych niezależnie i w oderwaniu od daty pierwotnego obowiązku podatkowego. Ustawodawca nie wprowadził również regulacji prawnej która pozwalała by różnicować korekty przychodu i moment ich ujmowania w zależności od przyczyny ich wystawienia (następcza, pierwotna, błąd itp.) Brak wyraźnych odmiennych regulacji w tym zakresie w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych powoduje, iż do korekt przychodu powinny znaleźć zastosowanie ogólne przepisy ustalania obowiązku podatkowego w tym ustalania momentu jego powstania. Korekta wartości przychodu tak jak przyjęto w zaskarżonej interpretacji powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko i argumentację przedstawioną przez Ministra Finansów w skarżonej interpretacji. W ocenie Sądu faktura korygująca przychód (na minus lub na plus) nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, a wystawienie faktury korygującej spowodowane jest faktem, że pierwotna faktura, w stosunku do której wystawiono fakturę korygującą, nieprawidłowo odzwierciedlała stan faktyczny, który istniał w momencie powstania obowiązku podatkowego w związku z tym zasadne jest jej rozliczenie w okresie rozliczeniowym, w którym w ewidencji podatkowej ujęto fakturę pierwotną. Okoliczność, iż strony ustaliły w umowie taki a nie inny wskaźnik kształtujący ostateczne cenę i przychód nie zmienia faktu, iż cały czas istnieje jedna i ta sama transakcja dla której przychód należny należało wykazać zgodnie z obowiązującymi przepisami. Strony -przedsiębiorcy na moment podpisania umowy powinny mieć świadomość skutków podatkowych wprowadzanych na zasadzie swobody umów postanowień kontraktowych (także tych które potencjalnie mogą wywołać konieczność zmiany swoich rozliczeń podatkowych pociągając za sobą możliwość naliczenia odsetek od zaległości). Dodatkowo jak sama nazwa wskazuje korygowanie służy do poprawy błędów i pomyłek w zaistniałych już transakcjach (korygować można bowiem zdarzenia które miały już miejsce). Z powyższych względów jako bezzasadne należy uznać zarzuty i argumentację Strony skarżącej zmierzającą do stwierdzenia że przy braku odpowiednich unormowań w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących zasad powiększenia pierwotnie rozpoznanych przychodów, w przedstawionym stanie faktycznym skoro przyczyna korekty miała miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej, to kwota wynikająca z faktury pierwotnej powinny być rozliczona na bieżąco a nie wstecz. Taka argumentacja nie znajduje potwierdzenia w aktualnie obowiązujących przepisach i dlatego skarga musiała zostać oddalona. Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje treść art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), który określa generalną (ogólną) zasadę momentu powstania przychodu podatkowego ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, za datę powstania przychodu o którym mowa w ust. 1, uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi nie później niż na dzień: - wystawienia faktury albo - uregulowani należności. Zważywszy na powyższe ponieważ organ nie naruszył prawa procesowego jak i materialnego skarga, jako bezzasadna podległa oddaleniu w oparciu o art. 151 Ppsa.