I SA/Rz 420/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2014r. spraw ze skarg "A" spółka jawna w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2014r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2012r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2013r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. - oddala skargi- I SA/Rz 420/14 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołań "A" M. B. Spółka jawna z siedzibą w R. (dalej: spółka/skarżąca) zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] marca 2014r. nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2014r. nr: 1) [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2012r. w wysokości 41.574 zł, 2) [...] określającą w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 5.792 zł, 3) [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. w wysokości 40.379 zł, 4) [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2012r. w wysokości 35.197 zł, 5) [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. w wysokości 13.498 zł, 6) [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2012r. w wysokości 77.161 zł, 7) [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2012r. w wysokości 52.903 zł, 8) [...] określającą w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 20.075 zł, 9) [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. w wysokości 43.719 zł, 10) [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2013r. w wysokości 36.959 zł, 11) [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2013r. w wysokości 58 zł, 12) [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. w wysokości 17.952 zł, 13) [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2013r. w wysokości 16.083 zł, 14) [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013r. w wysokości 13.158 zł, 15) [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. w wysokości 66.175 zł, 16) [...] określającą w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 854 zł. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji oraz akt sprawy wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych, wyposażenia sanitarnego oraz wykonywania pozostałych robot budowlanych wykończeniowych. W spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja 2012r. do sierpnia 2013r., której ustalenia stały się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres. W postępowaniu tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 9 stycznia 2014r. wydał opisane na wstępie decyzje, od których spółka odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej . Utrzymując w mocy ww. decyzje, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że spółka zawyżyła podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 za miesiące od maja 2012r. do sierpnia 2013r.Z ustaleń organu wynikało, że spółka odliczała w całości podatek naliczony wynikający z faktur za wstępną opłatę leasingową, poszczególne raty leasingowe oraz za zakup paliwa przeznaczonego do samochodu specjalnego Volvo XC 60, nr rej. [...] - bankowozu typu C. Prawo do używania przedmiotowego samochodu spółka nabyła na podstawie umowy leasingu operacyjnego. W związku z obsługą pojazdu, spółka zawarła umowę z firmą "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na usługi monitorowania bankowozów. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że aby podatnik mógł odliczyć pełen podatek naliczony z faktur dokumentujących poszczególne raty leasingowe dotyczące bankowozu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika, w zakresie której znajduje się przewożenie wartości pieniężnych i w związku z tym wykorzystywanie tego typu pojazdu w tej działalności jest konieczne. W ocenie organów obu instancji, w działalności spółki polegającej na sprzedaży drewna, materiałów budowlanych i wykończeniowych - pomimo, iż wiąże się z nią niekiedy konieczność przewożenia środków pieniężnych pomiędzy siedzibą firmy, a bankiem – nie jest konieczne wykorzystywanie samochodu specjalnego - bankowozu typu C. Spółka nie wykazała, aby z profilu jej działalności gospodarczej wynikała konieczność przewozu wartości pieniężnych tego typu pojazdem specjalnym. Zdaniem organów podatkowych, użytkowanie tego typu pojazdu winno być bowiem uzasadnione i ściśle powiązane z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast spółka zajmuje się handlem, nie świadczy usług w zakresie transportu środków pieniężnych, czeków, weksli, metali szlachetnych, czy dokumentów zastępujących środki pieniężne i wykorzystuje bankowóz nie tylko do przewozu utargu, ale również jako samochód służbowy. Ponadto, przewożone sumy pieniędzy nie przekraczały wartości jednej jednostki obliczeniowej wynoszącej ponad 400.000 zł. Z uwagi na to, zdaniem organów podatkowych, wykorzystywanie bankowozu przez spółkę nie uprawnia jej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Odnosząc się do obowiązujących przepisów organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego. Od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem określonych kategorii samochodów oraz paliw wykorzystywanych do ich napędu, regulują przepisy art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej: ustawa zmieniająca). Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi (w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym) o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. W punkcie 2 tego załącznika wymieniony został bankowóz, natomiast w objaśnieniu wskazano, że wykaz ten dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawartych w odrębnych przepisach. W myśl art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej - w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Stosownie do art. 4 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2013r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust.1. W ocenie organu, z definicji wskazanej w art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm. dalej - Prawo o ruchu drogowym), zgodnie z którą pojazdem specjalnym jest pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, wynika, że istotną cechą tego typu pojazdu jest jego przeznaczenie. W świetle § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (j. t. Dz. U. Nr 166, poz. 1128 ze zm., dalej – rozporządzenie z dnia 7 września 2010r.) bankowóz to pojazd samochodowy przeznaczony do transportu wartości pieniężnych, który - w przypadku bankowozu typu C - spełnia wymagania określone w załączniku nr 5 do tego rozporządzenia, m.in. powinien być wyposażony w monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej, system sygnalizacji napadu oraz system transmisji alarmu, przekazujący co najmniej informacje o: położeniu i prędkości pojazdu, otwarciu i zamknięciu drzwi przedziału ładunkowego i osobowego, stanie alarmowania samochodowego systemu alarmowego oraz włączeniu i wyłączeniu silnika pojazdu. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że bankowóz to pojazd samochodowy przeznaczony do transportu wartości pieniężnych, który w przypadku bankowozu typu C spełnia wymagania określone w załączniku nr 5 do tego rozporządzenia. Natomiast wartości pieniężne, zgodnie z § 1 pkt 2 tego rozporządzenia to krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, czeki, weksle, inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, złoto, srebro i wyroby z tych metali, kamienie szlachetne i perły, a także platyna i inne metale z grupy platynowców, z wyjątkiem przedmiotów będących muzealiami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21.11.1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24 ze zm.). Ponadto, organ II instancji wskazał, że wymóg transportowania wartości pieniężnych - tylko w pojemnikach specjalistycznych lub określonych urządzeniach - odniesiono w tymże rozporządzeniu do wartości powyżej jednej jednostki obliczeniowej czyli 120 - krotności przeciętnego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału - z wyjątkiem sytuacji, gdy brak jest możliwości dojazdu do miejsca poboru lub oddawania pieniędzy (§ 6 ust. 1, 2, § 1 pkt 5); w II kwartale 2012 r. wartość tej jednostki obliczeniowej wynosiła 437.530,80 zł. W konkluzji organ II instancji stwierdził, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z nabyciem bankowozu przysługuje podatnikom, których specyfika działalności gospodarczej polega na ochronie przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, np. bankom lub wyspecjalizowanym firmom świadczącym usługi przewozu gotówki, przy czym musi być to działalność faktycznie wykonywana. Dla uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z leasingiem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatku naliczonego przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, istotne jest aby zakup bankowozu był ściśle powiązany z profilem prowadzonej działalności gospodarczej, który potwierdza zasadność używania tego typu pojazdu. Pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika, takiej w której wykorzystanie tego pojazdu jest potrzebne. Zdaniem organu odwoławczego, ze względu na to, że spółka nie świadczy usług przewozu gotówki lub innych wartości pieniężnych, wykorzystywanie pojazdu specjalnego - bankowozu, nie jest konieczne w prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej. W stosunku do spółki nie miał zatem zastosowania przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, a z uwagi na fakt, iż samochód o przeznaczeniu specjalnym - bankowóz jest wykorzystywany w działalności opodatkowanej, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60%, nie więcej jednak niż 6.000 zł. W konsekwencji, spółka zawyżyła podatek naliczony wykazany i rozliczony w deklaracjach VAT-7 za miesiące: maj 2012r. w kwocie 1.641,75 zł, czerwiec 2012r. – 594,01 zł, lipiec 2012r.–462,39 zł, sierpień 2012r. – 567,65 zł, wrzesień 2012r.– 465,40 zł, październik 2012r. 579,49 zł, listopad 2012r. – 504,33 zł, grudzień 2012r. – 648,04 zł, styczeń 2013r. –867,08 zł, luty 2013r. – 993,51 zł, marzec 2013r. – 1.239,51 zł, kwiecień 2013r. – 977,65 zł, maj 2013r. –1.011,75 zł, czerwiec 2013r.–1.102,90 zł, lipiec 2013r. – 931,95 zł, sierpień 2013r. – 1.230,07 zł. Na decyzje organu II instancji spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną rozszerzającą wykładnię, że pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (raty leasingowe, zakup paliwa) związanych z użytkowaniem bankowozu typu C, przysługuje tylko wtedy, gdy pojazd ten jest faktycznie wykorzystywany do świadczenia usług przewozu gotówki lub innych wartości pieniężnych - pomimo, iż przepis ten nie zawiera takiego warunku; 2) art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, przez błędne stwierdzenie, jakoby bankowóz typu C nie był przez skarżącą wykorzystywany zgodnie z jego indywidualnym przeznaczeniem - co jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym; 3) art. 168 Dyrektywy z 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z Decyzją Wykonawczą Rady z dnia 27 września 2010r. upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez błędną rozszerzającą wykładnię, jakoby wykorzystywanie "pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji" powinno być ściśle związane z profilem prowadzonej działalności mimo, iż przepisy te nie ustanawiają takiego warunku; 4) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., polegające na stwierdzeniu, że pełne odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko firmom ochroniarskim, bądź innym firmom, które w zakresie swojej działalności mają przewożenie wartości pieniężnych, gdyż taki warunek nie wynika z przepisu żadnej ustawy. II. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa(dalej: O.p.), poprzez uzależnienie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od bankowozu typu C od spełnienia dodatkowych warunków, które nie wynikają z przepisów prawa - przez co organ podatkowy nie działał na podstawie prawa, wobec czego postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez uznanie, iż bankowóz typu C nie jest konieczny skarżącej do wykonywania czynności opodatkowanych - co jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, przez co organ podatkowy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego oraz nie rozpatrzył wyczerpująco zebranego materiału dowodowego; 3) art. 193 § 3 O.p. przez uznanie, że księgi podatkowe były prowadzone wadliwie - co jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych używanie bankowozu jest niezbędne w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, gdyż szeroka skala działalności spółki wymaga zabezpieczenia transportu dużej ilości gotówki(dzienny utarg wynosi nawet 100 tysięcy zł). Skarżąca podkreśliła, że wspólnicy ponoszą odpowiedzialność materialną za mienie spółki i nabyli bankowóz w celu jego zabezpieczenia. Kwestia sposobu zabezpieczenia gotówki nie jest uregulowana prawnie, w szczególności przepisy rozporządzenia nie zakazują używania bankowozu do transportu wartości pieniężnych poniżej wskazanych w nim kwot. Skarżąca podniosła również, że podjęła racjonalną decyzję gospodarczą, gdyż w celu ograniczenia kosztów działalności wzięła w leasing tylko jeden pojazd, który spełnia dwie funkcje: bankowozu oraz pojazdu służbowego. Ponadto zarzuciła, że organ podatkowy bezpodstawnie uznał, że skarżąca nie wykorzystuje bankowozu zgodnie z przeznaczeniem, skoro przedmiotowy pojazd służy do transportu wartości pieniężnych. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy niezasadnie zakazuje skarżącej używania bankowozu ze względu na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy pojazd spełnia warunki techniczne i jest faktycznie wykorzystywany do przewozu gotówki. Obowiązujące w tym zakresie przepisy nie uzależniają używania bankowozu od przeznaczenia go do konkretnego rodzaju działalności. Również art.176 Dyrektywy z 2006/112/WE Rady mówi o "ścisłym związku z działalnością gospodarczą", świadomie pomijając kwestię rodzaju działalności. Według skarżącej, podatnik, niezależnie od rodzaju prowadzenia działalności gospodarczej, ma prawo wykorzystywać pojazd specjalny i odliczać w pełni podatek naliczony od wydatków z nim związanych, pod warunkiem spełnienia wymagań technicznych i przeznaczenia go do funkcji jakiej służy – w przypadku skarżącej – do bezpiecznego transportu gotówki z punktu handlowego do banku. Wobec powyższego, w ocenie skarżącej, miała ona prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego od poniesionych wydatków (rat leasingowych, zakupu paliwa) związanych z bankowozem typu C. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skargi są niezasadne. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodne z prawem było odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur za wstępną opłatę leasingową, poszczególne raty leasingowe oraz za zakup paliwa do samochodu o specjalnym przeznaczeniu – bankowozu typu C. W przedmiotowym stanie faktycznym skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych, wyposażenia sanitarnego oraz wykonywania pozostałych robót budowlanych wykończeniowych. W związku z tą działalnością jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – jest to działalność opodatkowana. Skarżąca nabyła prawo do używania przedmiotowego pojazdu na podstawie umowy leasingu operacyjnego nr 12/016317 (UL). W deklaracji VAT-7 za miesiące od maja 2012r. do sierpnia 2013r. spółka odliczyła w pełnej wysokości podatek naliczony z ww. faktur za raty leasingowe oraz zakup paliwa do tego samochodu. Z oświadczenia skarżącej wynika, że używała ona bankowozu do przewożenia do banku utargu z prowadzonej działalności, który wynosił około 20 tys. zł z punktu handlowego w R. i kilka tysięcy złotych z punktu handlowego w J. Natomiast w skardze skarżąca podniosła, że przedmiotowym pojazdem przewoziła gotówkę nawet w kwocie 100 tys. zł. Ponadto, skarżąca wykorzystywała pojazd do podróży służbowych. Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie). Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, itd. (art. 86 ust. 2 tej ustawy). Jednakże w art. 3 ustawy zmieniającej wprowadzono odmienną zasadę, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonego w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – ale nie więcej niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 3 ust.1 ww. ustawy); jeśli zaś chodzi o usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust.1, na podstawie (między innymi) umowy leasingu, to kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, przy czym suma kwot w całym okresie użytkowania nie może przekroczyć 6.000 zł (art.3 ust.6.) Równocześnie jednak w art. 3 ust.2 pkt 5 ustawy zmieniającej, powyższe ograniczenie, co do odliczenia podatku naliczonego, wyłączono w stosunku do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do tej ustawy. W powoływanej ustawie – Prawo o ruchu drogowym, pojazd specjalny zdefiniowano jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji (art. 2 pkt 36). W ustawie tej wskazano także na konieczność spełniania przez pojazd uczestniczący w ruchu odpowiednich warunków technicznych uszczegółowionych w stosownych rozporządzeniach wykonawczych (art. 66) oraz na to, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu jest dowód rejestracyjny (art. 77 ust.1). Natomiast w załączniku do ustawy zmieniającej, zawierającym "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5, w punkcie 2 tego załącznika, wymieniony został bankowóz, zaś w objaśnieniu do tego wykazu podano, że wykaz ten dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych samochodów, zawarte w odrębnych przepisach. W niniejszej sprawie należy uwzględnić przepisy rozporządzenia z dnia 7 września 2010r., wydanego na podstawie delegacji zawartej w ustawie o ochronie osób i mienia. W rozporządzeniu tym zdefiniowano bankowóz jako pojazd samochodowy przeznaczony do transportu wartości pieniężnych, oznaczony w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. Wymagania techniczne dla bankowozu typu C wskazano w Załączniku nr 5 i – między innymi – zawarto wymóg wyposażenia go w stosowny pojemnik specjalistyczny, monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu, system transmisji alarmu przekazujący informacje o położeniu i prędkości pojazdu, otwarciu i zamknięciu drzwi, włączeniu i wyłączeniu silnika itd. (a od 1 grudnia 2012r. także wymóg wyposażenia w specjalne szyby). Zdefiniowano też wartości pieniężne, jako krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, czeki i weksle (z opisanymi wyjątkami), inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, złoto, srebro i wyroby z nich, kamienie szlachetne i perły, platynę (z opisanym wyjątkiem) - § 1 pkt 2 - a transport tych wartości zdefiniowano jako ich przewożenie lub przenoszenie poza obiektami przedsiębiorcy lub innej jednostki organizacyjnej - § 1 pkt 3 cyt. rozporządzenia. Wymóg transportowania wartości pieniężnych - tylko w pojemnikach specjalistycznych lub określonych urządzeniach - odniesiono w ww. rozporządzeniu do wartości powyżej jednej jednostki obliczeniowej, z wyjątkiem sytuacji, gdy brak jest możliwości dojazdu do miejsca poboru lub oddawania pieniędzy (§ 6 ust.1, 2, § 1 pkt 5 ww. rozporządzenia). Przez jednostkę obliczeniową należy rozumieć 120-krotność przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". W okresie od maja 2012r. do sierpnia 2013r. jednostka obliczeniowa wynosiła ponad 400 tys. zł. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako pojazd specjalny o przeznaczeniu bankowóz. W związku z obsługą pojazdu podatnik zawarł umowę z firmą "B" Sp. z o.o. w W. na usługi monitorowania pojazdu. W nawiązaniu do okoliczności faktycznych ustalonych w niniejszej sprawie należy wskazać, iż z przepisu art. 86 ust.1 ustawy o VAT wynika, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest wykorzystywanie nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym przepis ten nie definiuje tych czynności w jakikolwiek inny sposób. W niniejszej sprawie organy podatkowe tego związku co do zasady nie kwestionują, bo uznają prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego, ale w wysokości ograniczonej. W związku z tym konieczne jest uwzględnienie przepisów art. 3 ust.1, ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej oraz jej załącznika. W ocenie Sądu, decydujące znaczenie ma dokładne ustalenie zakresu tego wyłączenia, bo art. 3 cyt. ustawy zmieniającej dotyczy przedmiotu wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych (ust.1), jeśli więc ten przedmiot spełnia warunek związku z czynnościami opodatkowanymi, ale równocześnie jest przedmiotem wymienionym w ust. 2 pkt 5, to ograniczenie w odliczeniu nie będzie miało miejsca. Przepis art. 3 ust.2 pkt 5 wraz załącznikiem wskazuje na rodzaj pojazdu samochodowego specjalnego oraz na jego przeznaczenie. W niniejszej sprawie przedmiotowy pojazd w dowodzie rejestracyjnym został określony jako pojazd specjalny - bankowóz i fakt ten nie jest przez organy kwestionowany. Pozostaje zatem kwestia oceny "przeznaczenia" tego samochodu w zakresie skutków podatkowych. Jak już wyżej wskazano, przeznaczeniem bankowozu jest transport wartości pieniężnych, przy czym wymogi, co do możliwości korzystania z tego bankowozu zostały szczegółowo określone tj. obowiązek zainstalowania odpowiednich urządzeń technicznych, zabezpieczeń, współpracy z firmami monitorującymi; podobnie też określono wymóg konieczności korzystania z bankowozu tj. poziom wartości pieniężnych. Jeśli pojazd - samochód specjalny - spełnia techniczne warunki bankowozu, lecz nie służy do przewożenia wartości pieniężnych, to - chociaż nie traci cech technicznych bankowozu - faktycznie nie jest "przeznaczony" do transportu tychże wartości, a w ocenie Sądu tylko takie przeznaczenie uzasadniałoby wyłączenie ograniczenia odliczenia. Zasada odliczenia wyrażona w art. 86 ust.1 cyt. ustawy o VAT - tj. wykorzystywanie towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych - musi być respektowana także przy interpretacji art. 3 ust.2 pkt 5 ustawy zmieniającej w tym sensie, że "przeznaczenie" pojazdu musi się wiązać z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych, ale realizujących to właśnie przeznaczenie; "rozliczanie" podatku od towarów i usług musi wiązać się z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, handlowymi itd. mającymi znaczenie prawnopodatkowe. Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Rz 1108/13 (https://cbois.nsa.gov.pl), że skoro uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 3 ust.2 pkt 5 - z załącznikiem - cyt. ustawy zmieniającej, jest wyłączeniem (wyjątkiem) od zasady wprowadzającej ograniczenie w odliczeniu (art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej), to wyłączenie to musi odnosić się ściśle do elementów je wyznaczających tj. w okolicznościach niniejszej sprawy musi: dotyczyć bankowozu i wykonywania "przeznaczenia" tego bankowozu – przy czym to przeznaczenie może być realizowane bądź przez świadczenie innym podmiotom określonych usług transportowych wartości pieniężnych, bądź też wykorzystywanie bankowozu do własnych celów, czyli prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, która generuje wymóg przewożenia wartości pieniężnych powyżej jednej jednostki obliczeniowej. Bankowóz, jako pojazd specjalny, pozostaje nadal pojazdem samochodowym, w którym - jak wyżej wskazano - mogą być także przewożone osoby oraz ewentualnie inne ładunki i dlatego może być wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącego w inny sposób i to organy podatkowe wzięły pod uwagę, uwzględniając odliczenie podatku naliczonego do wysokości 6.000 zł, jednakże dla pełnego odliczenia musiałby on być przeznaczony do realizowania jego "przeznaczenia", czyli wykonywania specjalnej funkcji, do której jest przeznaczony przy zachowaniu odpowiednich wymogów techniczno-zabezpieczających. W ocenie Sądu, nie można przyjąć, tak jak chciałaby tego skarżąca, że tylko spełnienie przez dany pojazd wymogów określonych w Prawie o ruchu drogowym oraz warunków i wymogów technicznych określonych w odrębnych przepisach i wykorzystywanie go przez podatnika wykonującego czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jest wystarczające do dokonania pełnego odliczenia tego podatku, bo wtedy dotyczyłoby to w istocie każdego podatnika takie czynności (obojętnie jakiego rodzaju) wykonującego, a to nie byłoby zgodne z unormowaniem wskazującym na przeznaczenie tego pojazdu, jako wykonującego specjalną funkcję, do której musiał być przystosowany z nakładem odpowiednich środków. Na ww. ograniczenia zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 25 marca 2014r. (sygn. akt I FSK 257/13) oraz z dnia 8 kwietnia 2014r. (sygn. akt I FSK 505/13) stwierdzając, że w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia podatku wynika z założenia, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z przeznaczeniem tj. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. Ponadto, pojazd powinien służyć działalności opodatkowanej w której wykorzystanie tego pojazdu jest konieczne. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że bankowóz objęty umową leasingową zawartą przez skarżącą jako leasingobiorcę, był przez nią używany zgodnie z przeznaczeniem tj. do wykonywania specjalnej funkcji transportu wartości pieniężnych określonej wartości. Z oświadczenia skarżącej wynika, że przewożone sumy pieniędzy nie przekraczały wartości jednej jednostki obliczeniowej wynoszącej w badanym okresie ponad 400 tys. zł, co nie obligowało skarżącej do przewożenia gotówki za pomocą bankowozu. Z powyższych względów niezasadne są zarzuty naruszenia wskazanych w skargach przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, organy nie dokonały rozszerzającej wykładni przepisów Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010r. Upoważnienie udzielone tym aktem do wprowadzenia przez Rzeczpospolitą Polską szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art.26 ust.1 lit.a i art.168 Dyrektywy 2006/112/WE, zostało wyłączone w odniesieniu do kilku kategorii pojazdów, w tym pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji (art. 2 pkt c Decyzji). Ustawodawca polski wymienionych przepisów nie naruszył, bo w ustawie zmieniającej odstąpił od ograniczenia odliczenia w zakresie VAT w odniesieniu do pojazdów specjalnych przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji. Jednakże, jak wyżej wywiedziono, przedmiotowy samochód nie może być uznany za tego rodzaju pojazd. Sąd nie podziela też zarzutów skarg, co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały zupełny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób rozpatrzyły. Ustalenia faktyczne zostały dokonane w sposób prawidłowy, a dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art.191 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że skarżąca prowadziła ewidencję nabyć VAT za badany okres w sposób wadliwy, co wynikało z nieprawidłowego odliczenia podatku VAT na podstawie zakwestionowanych faktur. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a.