I SA/Rz 467/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Jarosław Szaro /spr./ Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lipca 2014r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu zbycia udziału w wieczystym użytkowaniu nieruchomości - oddala skargę- Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w umowie z dnia 17.10.2008 r. zawartej w formie aktu notarialnego, W. Z. zbył udziały wynoszące ½ części w: a) prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, oznaczonej jako działka nr 1244/4 o powierzchni 2,45 ha, położonej w miejscowości H.-D. o wartości 625.000 zł oraz b) prawie własności nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, oznaczonej jako działka nr 1244/34 o powierzchni 1,2304 ha, położnej w miejscowości H., o wartości 175.000 zł. Te składniki majątkowe podatnik nabył wraz z żoną - A. Z. (na prawach ustawowej wspólności majątkowej) na podstawie umowy z dnia 26.07.2008r. Zatem zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Postanowieniem z dnia 17.10.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec W. Z. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania. W toku postępowania podatnik wskazał, że nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej poniesienie nakładów, które mogłyby zwiększyć wartość zbytego prawa majątkowego, jak również kosztów odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] określił W. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania ww. nieruchomości gruntowej w kwocie 41.244 zł. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że podatnik nie spełnił warunku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f., uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Przedmiotem sprzedaży był bowiem udział w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości a nie prawo własności nieruchomości. Ponadto zbywana nieruchomość utraciła rolny charakter. Wobec tego, organ I instancji uznał, że przychód W. Z. ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30e u.p.d.o.f. Jako podstawę opodatkowania przyjęto połowę ceny uzyskanej ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania, gdyż uznano, że obydwoje małżonkowie posiadali równe udziały w majątku wspólnym. Tym samym przychód z odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania, obliczony zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., wyniósł 312.500 zł. Koszty uzyskania przychodów przypadające na podatnika ustalono na kwotę 95.425,91 zł. W konsekwencji dochód uzyskany przez W. Z. ze sprzedaży ww. udziału wyniósł 217.074,09 zł, zaś podatek dochodowy obliczony wg stawki 19 % określonej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. to kwota 41.244 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji W. Z. zarzucił organowi I instancji nieprawidłową interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego i obowiązującego prawa. W ocenie podatnika treść art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wskazuje, że zwolnienie obejmuje przychody uzyskane ze sprzedaży niezależnie od tytułu prawnego tj. prawa własności czy użytkowania wieczystego. Zdaniem odwołującego, sprzedane nieruchomości stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15.11.1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 Nr 136, poz. 969 ze zm.) – dalej u.p.r. Ich powierzchnia przekraczała 1 ha a nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W dniu transakcji grunty nie utraciły rolnego charakteru, nadal figurują w ewidencji jako grunty rolne i ciąży na nich prawo pierwokupu Agencji Nieruchomości Rolnych. Nie dokonano ich odrolnienia zgodnie z obowiązującym prawem, tym samym do dnia złożenia odwołania przedmiot zbycia nie utracił rolniczego charakteru. W momencie sprzedaży zarówno zbywcy jak i nabywca nie zadeklarowali w aktach notarialnych, że nastąpi faktyczna utrata rolniczego charakteru gruntów. Zdaniem strony, organ podatkowy błędnie przyjął, że zbycie całej nieruchomości rolnej która miała 4 współużytkowników wieczystych nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., bowiem w przypadku gdy jest więcej współwłaścicieli lub współużytkowników wieczystych, zbycie takiego prawa można przeprowadzić tylko poprzez jednoczesne zbycie wszystkich udziałów przez wszystkich posiadaczy. W konsekwencji odwołujący podniósł, że w jego ocenie zaistniały pozytywne przesłanki objęcia uzyskanego przychodu ze sprzedaży zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że celem zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. było umożliwienie dokonywania nieopodatkowanej sprzedaży gruntów przy założeniu, że będzie na nich prowadzona dalej działalność rolna lub leśna. Na podstawie przepisów u.p.d.o.f. obowiązujących do dnia 31.12.2008 r. istotne było to, aby grunt po sprzedaży zachował charakter rolny lub leśny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej całokształt okoliczności sprawy przemawia za trafnością stanowiska organu I instancji, że sprzedana nieruchomość utraciła rolny charakter, co uniemożliwia zastosowanie art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu sprzedaży nieruchomość objęta prawem wieczystego użytkowania nie miała charakteru gruntów rolnych lub leśnych mimo, że strona utrzymuje, że wchodziła w skład gospodarstwa rolnego. Ponieważ w przepisach u.p.d.o.f. nie sprecyzowano pojęcia "gospodarstwa rolnego" oraz "charakteru rolnego" gruntów, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do definicji gospodarstwa rolnego i działalności rolniczej, zawartych w ustawie o podatku rolnym. Organ odwoławczy uznał, że rolniczego przeznaczenia działki nr 1244/4 nie potwierdza ani treść warunkowej umowy sprzedaży z dnia 19.09.2008 r., ani też umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 17.10.2008 r., na podstawie których Państwo Z. zbyli udział w prawie użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu. Organ zwrócił uwagę na treść § 3 umowy z dnia 17.10.2008 r., w którym nabywca oświadczył, że tylko niezabudowana nieruchomość wiejska oznaczona nr 1244/34 wejdzie w skład posiadanego i prowadzonego osobiście gospodarstwa rolnego. Nabywca nie wspomniał, by takie przeznaczenie dotyczyło również gruntu objętego prawem użytkowania wieczystego. Z pozostałych zapisów poczynionych przez notariusza wynika, że dla działek o nr 1244/4 i 1244/34 nie ma opracowanego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy. Jednak z obowiązującego do dnia 31.12.2003 r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy [...] wynika, że działka nr 1244/4, położona była na terenie zarezerwowanym na cele turystyczno rekreacyjne. Projektowany w tym miejscu ośrodek nie mógł przekroczyć wielkości 100 miejsc. W strefie ochronnej jeziora można było wznosić tylko obiekty związane bezpośrednio z wodą. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że nabywca miał zamiar przeznaczyć działkę o nr 1244/4 na cele inne niż rolnicze. Podatnik nie wykazał za pomocą jakichkolwiek środków dowodowych, by po sprzedaży działki nr 1244/4 objętej wieczystym użytkowaniem, grunt posiadał charakter rolny lub leśny. Z tego powodu Dyrektor Izby Skarbowej uznał za istotne twierdzenia podnoszone w odwołaniu, że strona "na tym gruncie nie prowadziła działalności gospodarczej" i że "do dnia wniesienia odwołania (...) nabywca użytkowania wieczystego nie prowadzi na tym gruncie działalności gospodarczej". Przedłożony przez stronę wypis z rejestru gruntów (na dzień 12.08.2008 r.) pozostaje zdaniem organu odwoławczego bez wpływu na wynik sprawy, gdyż stwierdza stan ewidencyjny gruntów istniejący w rejestrze przed datą przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działki nr 1244/4, natomiast decydujące znaczenie dla skorzystania ze zwolnienia ma stan gruntów na dzień dokonania sprzedaży, czyli na dzień 17.10.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił również fakt, że jak wynika z umowy z dnia 26.07.2008 r., Państwo Z. nabyli udział ½ w prawie użytkowania wieczystego działki o nr 1244/4, przeznaczonej pod budowę stanicy żeglarskiej. Organ odwoławczy uznał, że literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że zwolnienie dotyczy wyłącznie przychodów uzyskanych ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego natomiast przedmiotem sprzedaży w sprawie był udział w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości a nie nieruchomość lub jej część. Na konieczność rozróżnienia skutków prawnopodatkowych takich transakcji zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego organ odwoławczy przyjął, że podatnik, zbywając udział w prawie do przedmiotowej nieruchomości nie miał prawa do skorzystania ze zwolnienia. W. Z. zaskarżył powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego i o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie uzyskały od nabywcy działek informacji, jaką działalność zamierzał prowadzić na zakupionym terenie. Nie wyjaśniły, czy sprzedane działki były zakwalifikowane jako grunty rolne w dniu sprzedaży i w chwili obecnej, czy nastąpiło odrolnienie i wyłączenie z produkcji rolnej, czy nabywca otrzymał zgodę na dokonanie inwestycji powodujących utratę rolnego charakteru gruntu. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie powinny kierować się postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który wygasł w 2003 r. W ocenie skarżącego organy podatkowe dokonały również nieprawidłowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zarówno sprzedaż prawa własności, jak i udziału w prawie wieczystego użytkowania podlega zwolnieniu, o jakim mowa w ww. przepisie. Zwolnieniu podlegają przychody niezależnie od formy prawnej posiadania a także od liczby podmiotów sprzedających nieruchomość. Skarżący podkreślił, że sprzedawane nieruchomości stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r., gdyż w ewidencji gruntów zostały zakwalifikowane jako użytki rolne, przekraczały 1 ha powierzchni, nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, zaś podatkowi rolnemu podlega każda forma posiadania. Skarżący zakwestionował twierdzenie organu, że zbycie całej nieruchomości rolnej, która miała 4 współużytkowników wieczystych, nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego, gdy jest wielu współużytkowników wieczystych, zbycie takiego prawa może nastąpić tylko poprzez jednoczesne zbycie udziałów przez wszystkich współużytkowników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego słusznie przyjmując, że przychód, jaki osiągnął W. Z. nie mieści się kategoriach przychodu zwolnionego, określonego w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Źródła przychodu zostały wskazane w art. 10 ust.1 u.p.d.o.f., przy czym źródło przychodu mające mieć zastosowanie w niniejszej sprawie zostało ujęte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c u.p.do.f. Przepis ten stanowi mianowicie, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie wieczystego użytkowania gruntów. W tym samym przepisie ustawodawca przyjął także (co jest nie bez znaczenia dla dalszych rozważań Sądu), że źródłem przychodu jest także odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości (art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f.). Zarazem oba te źródła będą miały zastosowanie tylko w tym przypadku, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany, okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W zastrzeżeniu tym istotne dla dalszych rozważań Sądu będzie dokonane rozróżnienie pomiędzy odpłatnym zbyciem nieruchomości a odpłatnym zbyciem praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt. 8 u.p.do.f. Przepis ten rozróżnia więc zbycie nieruchomości i zbycie praw majątkowych, przy czym w tym drugim pojęciu mieścić się będzie wieczyste użytkowanie gruntu. Zbycie zatem prawa wieczystego użytkowania gruntu, przy zaistnieniu dodatkowych warunków określonych w tym przepisie, stanowić będzie źródło przychodu dla podatnika, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie u.p.d.o.f. w treści art. 21 ust. 1 pkt 28 wprowadza zwolnienie od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Aby skorzystać z tego zwolnienia podatnik musi wiec: - osiągnąć przychód ze zbycia całości lub części nieruchomości, - nieruchomość ta musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego, - w związku z tą sprzedażą nie może ona utracić swojego rolnego charakteru. Tylko łączne spełnienie tych warunków pozwala na skorzystanie ze zwolnienia. W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy podatnik w przedmiotowej sprawie uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu ze źródła opisanego powyżej, a następnie w przypadku odpowiedzi twierdzącej ustalić, czy może być on zwolniony z opodatkowaniu w myśl tego przepisu. Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych, podatnik posiadał udział w wysokości ½ w prawie użytkowania wieczystego działki nr 1244/4 o powierzchni ogólnej 2,45 ha w miejscowości H., gmina [...]. Udział ten w prawie wieczystego użytkowania zbył wraz z małżonką A. Z. oraz posiadaczami pozostałej części (½ udziału) na rzecz osoby fizycznej. Na podstawie tego aktu notarialnego nabywca – Pan J. K. stał się jedynym posiadaczem prawa wieczystego użytkowania tej działki. Dokonał bowiem zakupu wszystkich udziałów w tym prawie. Na skutek dokonanego przeniesienia udziału w prawie wieczystego użytkowania na mocy tego aktu notarialnego, W. Z. uzyskał przychód, którego wysokość została określona w akcie notarialnym. Przychód ten pochodzi niewątpliwie ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt.8 lit.c u.p.d.o.f. bowiem powstał na skutek odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów. Przychód ten nie będzie jednak podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego w oparciu o przepis art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przepis ten jak już wyżej wskazano dotyczy zwolnienia od podatku dochodowego przychodu powstałego na skutek sprzedaży całości lub części nieruchomości. Jak już wyżej wskazano, przychód powstały na skutek sprzedaży całości lub części nieruchomości został opisany w art. 10 ust.1 pkt. 8 lit. a u.p.do.f. Przychód ten nie jest tożsamy z przychodem ze zbycia prawa wieczystego użytkowania. Przez sprzedaż nieruchomości, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć tylko i wyłącznie przeniesienie prawa własności tej nieruchomości (lub jej części) lub też udziału w tym prawie. Zbycie prawa wieczystego użytkowania nie mieści się w tym pojęciu chociażby dlatego, że została ujęta w art.10 ust.1 pkt. 8 lit. c u.p.d.o.f., zaś w części przepisu wprowadzającego dodatkowe elementy konstruktywne podatku (również powyżej wskazane), ustawodawca wyraźnie rozróżnił zbycie nieruchomości od zbycia prawa majątkowego do niej. Pojęcia zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i zbycia prawa wieczystego użytkowania nie są zatem tożsame. Ustawodawca dokonując enumeratywnego wyliczenia tych źródeł w tym przepisie zdecydował się na odrębne wskazanie każdego z nich. Według tej metodologii zbycie prawa wieczystego użytkowania nie mieści się w pojęciu zbycia nieruchomości. Rozróżnienie to jest niebywale istotne z punktu widzenia obowiązku podatkowego skarżącego, albowiem przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wprowadzając zwolnienie od podatku, posłużył się pojęciem przychodów uzyskanych ze sprzedaży całości lub części nieruchomości. Pojęcie to jest tożsame ze sformułowaniem zawartym w przepisie art. 10 ust.1 pkt.8 lit.a u.p.d.o.f. Tylko w tym przepisie stanowi się o sprzedaży całości lub części nieruchomości. Sprzedaż ta musi być przy tym rozumiana jako przeniesienie prawa własności. W treści art. 21 ust.1 pkt 28 brak jest jakichkolwiek odniesień do przeniesienia innych praw do nieruchomości, jakie mogłyby wchodzić w grę, jak prawo użytkowania wieczystego gruntów. Literalnie zatem należy przyjąć, że tylko przeniesienie prawa własności do gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego pozwala na zastosowanie zwolnienia z art.21 ust.1 pkt. 28 u.p.d.o.f. Takie rozumienie tego przepisu znajduje także swoje uzasadnienie w wykładni systemowej. Otóż z mocy art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. definicja gospodarstwa rolnego musi być wykładana w myśl postanowień ustawy o podatku rolnym. Ustawa o podatku rolnym z dnia 15 listopada 1984 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.) w art. 2 ust. 1 definiuje pojęcie gospodarstwa rolnego jako obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Przepis ten jako formę prawną władania gruntami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego wymienia jedynie prawo własności. Wskazuje, że chodzi o grunty stanowiące własność rolnika. Nie wymienia jako takiej formy władania gruntami wieczystego użytkowania tychże gruntów. Grunty takie można uznać za wchodzące w skład gospodarstwa rolnego jedynie jako będące w posiadaniu rolnika, a więc z uwagi na ich użytkowanie. Istnieje zatem korelacja pomiędzy tymi przepisami, które jako formę władania gruntami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego wskazują jedynie prawo własności, a następnie wprowadzają zwolnienie od podatku w przypadku sprzedaży takiej nieruchomości (wchodzącej w skład takiego gospodarstwa) jedynie w odniesieniu do przychodu pochodzącego ze sprzedaży nieruchomości (lub jej części) nie czyniąc tego w odniesieniu do innych praw. W ramach tego rodzaju wykładni należy jeszcze podnieść, że nie jest zasadniczo dopuszczalna taka wykładnia, że w ramach jednego aktu prawnego temu samemu pojęciu nadaje się dwa różne znaczenia. Nie można zatem raz dokonać wykładni pojęcia "zbycie nieruchomości lub jej części" jako przeniesienie prawa własności (art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.), a w innym przypadku jako zbycie zarówno prawa własności, jak też zbycie prawa użytkowania wieczystego (art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.). Pojęcie to dla tego aktu prawnego musi być rozumiane jednolicie co oznacza, że należy przez nie rozumieć jedynie przeniesienie prawa własności. Wykładnia literalna i systemowa w tym przypadku prowadzi zasadniczo do jednolitych wyników. Nie stoi w sprzeczności z takim stanowiskiem treść przepisów art. 234 czy art. 237 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz.121 ze zm.), nakazujących stosować do przeniesienia prawa wieczystego użytkowania przepisy dotyczące przeniesienia prawa własności. Pomijając bowiem sam charakter tych przepisów należy wskazać, że nie są one przepisami prawa podatkowego (art.3 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.), wynikającymi z ustaw podatkowych (art.3 pkt 1 o.p.) a zatem nie mogą stanowić podstawy do powstania obowiązku podatkowego. Autonomiczne regulacje prawa podatkowego są w tym przypadku jednoznaczne i nie mogą być przez ten przepis zastąpione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni zgadza się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 15 lutego 2008 r. (II FSK 703/07 – wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), iż norma wyprowadzona z art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. obejmuje swoją dyspozycją wyłącznie zbycie własności nieruchomości. Jako wyjątek od zasady musi być ona rozumiana w sposób ścisły, uwzględniający literalne brzmienie obowiązującego przepisu prawa (podobnie NSA w wyroku z dnia 23.07.2009 r., II FSK 354/08 ). Powyższe rozważania doprowadziły Sąd do stwierdzenia, że osoba dokonująca zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów o powierzchni przekraczającej 1 ha, oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, nie może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Oznacza to, że nie została spełniona pierwsza przesłanka warunkująca możliwość skorzystania z tego zwolnienia. Nie ma natomiast znaczenia fakt, że doszło do zbycia udziału w takim prawie. W odniesieniu do zbycia nieruchomości ustawodawca posłużył się określeniami zbycia nieruchomości, zbycia jej części lub też udziału w nieruchomości. Formułując natomiast zakres zwolnienia posłużył się już tylko określeniem zbycia nieruchomości lub jej części wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Nie wymienił expressis verbis zbycia udziału w nieruchomości – tak jak to uczynił w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. Nie może to jednak oznaczać w ocenie Sądu, że zbycie udziału w nieruchomości, zwłaszcza w sytuacji gdy dochodzi do zbycia wszystkich udziałów, nie korzystałoby ze zwolnienia. Takie jednak rozumienie tego przepisu, ograniczające się do jego literalnego brzmienia prowadzi do niedających się zaakceptować wniosków. Brak jest bowiem jakiegokolwiek aksjologicznego uzasadnienia do zróżnicowania konsekwencji prawnych sprzedaży nieruchomości w przypadku gdy zbywca jest jedną osobą (sprzedaje całość lub część nieruchomości) od sytuacji gdy zbywcą są dwie lub więcej osób i każda z nich sprzedaje udział w tej nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 07.03.2014 r., II FSK 720/12). Dlatego też ta okoliczność nie przemawiałaby za odmową zwolnienia przychodu z opodatkowania, gdyby nie kwestie wskazane powyżej. Nie można również zgodzić się z twierdzeniami organów, że w sprawie wykazano, iż w związku ze sprzedażą doszło do zmiany przeznaczenia gruntu, a więc utracił on swój rolny charakter. W tym zakresie organ II instancji konstatuje, że w przepisie art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. in fine chodzi o zdarzenia następujące w związku ze sprzedażą i stanowiące jej nieuchronne konsekwencje. Jest oczywiste, że sama sprzedaż nie zmienia charakteru gruntu a dopiero działania, które podejmie lub zamierza podjąć kupujący (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., II FSK 199/12). Dla przyjęcia, że sprzedaż ta spowoduje zmianę przeznaczenia gruntu konieczne jest zatem, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, rozważenie okoliczności wynikających bezpośrednio z kontraktu, okoliczności wynikających z charakteru działalności prowadzonej przez nabywcę a także z innych okoliczności związanych z daną transakcją. W niniejszej sprawie organy nie odniosły się do wszystkich wskazanych elementów, ograniczając się jedynie do wskazania, że z aktu notarialnego nie wynika, że nieruchomość zachowa rolny charakter. Jest to jednak niewystarczające do przyjęcia, że nieruchomość ta charakter taki utraci. Udowodnienie zaistnienia tej przesłanki ciąży bowiem na organie w myśl art. 122 o.p. Należy bowiem zauważyć, że przesłanka ta ma charakter negatywny (chyba, że utraciły charakter rolny). Zasadą jest, że przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest zwolniony z opodatkowania. Przesłanka opisana w tym przepisie po przecinku ma charakter negatywny, wyłączający zwolnienie a zatem to nie podatnik musi udowadniać, że nie zaistniała, ale organ dla wyłączenia zwolnienia musi wykazać, że zaistniała. Podatnik nie musi bowiem udowadniać nie zaistnienia okoliczności dla niego niekorzystnych. Bez znaczenia w sprawie są też rozważania odnośnie przeznaczenia gruntów w planach zagospodarowania przestrzennego, skoro wygasły (co nie jest kwestionowane) i nie mogą być podstawą jakichkolwiek działań inwestorskich, prowadzących do ewentualnej zmiany przeznaczenia gruntu. Organy w ogóle nie rozważyły kim jest nabywca, jaką działalność prowadzi, czy po kupnie prawa użytkowania wieczystego może na tym gruncie rozpocząć inną działalność niż rolnicza. Dlatego też w ocenie Sądu nie zostało wykazane, że na skutek zbycia prawa użytkowania wieczystego działka zmieniła swój rolny charakter, co nie zmienia jednak stanowiska przestawionego powyżej, iż zwolnienie z art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania ze względu na prawo władania gruntem, jakie zostało w przedmiotowej sprawie zbyte. Mając to na uwadze Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).