I SA/Rz 49/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2011r. przy udziale prokuratora Prokuratury Okręgowej w Rzeszowie Renaty Stopińskiej -Witkowskiej sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że decyzja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej "A" Spółka z o.o. w W. kwotę 32.217 (słownie: trzydzieści dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 49/11 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] czerwca 2008r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpoznaniu odwołania O. Sp. z o.o. w W., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] listopada 2006 r. Znak; [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r w kwocie 2.416.804 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że do dnia 31 grudnia 1999 r. dochody podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 1993 r. Dz.U. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Przepis ten ustanawiając powyższe zwolnienie odsyłał wprost do ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), która precyzowała zasady i zakres zwolnienia dochodów uzyskiwanych przez podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej. Na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999r.) prowadzący zakład pracy chronionej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z obowiązku uiszczania podatków, z wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Uzyskane z tytułu zwolnień z podatków środki miał obowiązek przekazywać na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości 10 % oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 90 %. Przepis art. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) wprowadził z dniem 1 stycznia 2000 r. zmiany w wyżej cytowanej ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, polegające między innymi na zmianie brzmienia art. 31 ust. 2 ww. ustawy poprzez dodanie pkt 4 stanowiącego, że zwolnienie z opłacania podatków nie dotyczy "podatków dochodowych". W konsekwencji powyższej zmiany od 2000 r. prowadzący zakład pracy chronionej zwolniony był w stosunku do tego zakładu z podatków, przy czym z uwagi na treść art. 31 ust. 2 pkt 4 zwolnienie to nie obejmowało podatków dochodowych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 (Dz.U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923) orzekł między innymi, że "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (...), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów -rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2035/00 (opublikowanym w Systemie Informacji prawnej LEX Nr 80890) stwierdził, że powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego - zaliczane jest do orzeczeń o złożonych skutkach; z jednej strony potwierdza konstytucyjność badanego przepisu co do niektórych jego treści lub co do zakresu jego obowiązywania, z drugiej zaś uznaje sprzeczność z Konstytucją jego pozostałych treści lub zastosowań. Orzeczenie to oznaczało utratę mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim nie przewidywał "regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej", którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładzie - a więc wobec tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa zastała w trakcie prowadzenia przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Kontynuowanie tychże inwestycji następowało bowiem w nowych, mniej korzystnych warunkach podatkowych, co mogło wiązać się z poważnym ograniczeniem środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia rozpoczętych przedsięwzięć. Reasumując: zmiana art. 31 ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej (...) polegała na tym, że po wejściu w życie ust. 2 pkt 4 tego artykułu prowadzący zakład pracy chronionej nie był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków dochodowych, natomiast wydane przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenie, spowodowało, że przejściowo - do czasu wejścia w życie przepisów wprowadzających pomoc finansową mającą na celu zrekompensowanie negatywnych skutków wprowadzonych rozwiązań i ułatwiających przystosowanie się do nowych regulacji - w stosunku do podatników wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego - przywrócona została poprzednia treść art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej... przewidująca zwolnienie. W związku z powyższym koniecznym stało się uwzględnienie przez organy podatkowe ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w wydawanych zakładom pracy chronionej rozstrzygnięciach. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w R. w toku prowadzonego postępowania podjął czynności mające na celu ustalenie, czy przed dniem 30 listopada 1999 r. Podatnik rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że Spółka uzyskała status zakładu pracy chronionej decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 14 października 1998 r., Nr [...] - na okres trzech lat. W dniu 20 września 2001 r. decyzją Nr: [...] Wojewoda przyznał Spółce status zakładu pracy chronionej na kolejne 3 lata, tj. od dnia 10 października 2001 r. do dnia 9 października 2004 r., a w dniu 4 października 2004 r. decyzją Nr [....] - począwszy od dnia 10 października 2004 r. W toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania Spółka wskazała, że rozpoczęte przed dniem 30 listopada 1999 r., a następnie kontynuowane po tej dacie, długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych dotyczyły: - zakupu samochodu Ford Transit FT 190L 2.5D, sprzętu komputerowego i biurowego, - budowy myjni samochodów dostawczych, - rozbudowy Bazy Paliw w W.. Ponadto w ramach prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. postępowania odwoławczego oraz przeprowadzonego przez organ I instancji na zlecenie organu podatkowego II instancji, postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej (postanowienie z dnia [...] kwietnia 2007 r., znak: [...]), Spółka dodatkowo wskazała inne przedsięwzięcia, które Jej zdaniem spełniają kryteria uznania ich za "długookresowe" oraz podejmowane "na rzecz osób niepełnosprawnych". Zaliczyła do nich: budowę stacji w T. oraz prace remontowo-modernizacyjne przeprowadzone na stacjach w: B., Ł., G. oraz B. W 1999 r. Spółka zakupiła samochód Ford Transit FT 190L 2.5D (faktura Nr [...] z 12 stycznia 1999 r.). W dniu 12 stycznia 1999 r. dokonała przelewu kwoty 124.440,00 zł tytułem zapłaty za ww. pojazd. Z oświadczenia Spółki z dnia 12 września 2007 r. wynika, że "zakup samochodu nie został sfinansowany ze środków ZFRON". W rozpatrywanym odwołaniu (podobnie jak w toku postępowania kontrolnego) Podatnik podnosi, że przedmiotowy samochód był wykorzystywany do przewozu osób niepełnosprawnych. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zarzuty podniesione w odwołaniu oraz uwzględniając stanowisko Prokuratora Okręgowego w R. - działającego w niniejszej sprawie na prawach strony - Dyrektor Izby Skarbowej w R. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego (w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej), w celu pozyskania informacji między innymi o faktycznym wykorzystaniu przez osoby niepełnosprawne ww. samochodu (postanowienie z dnia [....] kwietnia 2007 r., znak: [....]). Organ I instancji - w ramach zleconego postępowania - przeprowadził dowody z zeznań świadków, którzy zeznali, że samochód ten służył do przewożenia niepełnosprawnych pracowników Spółki. Organ odwoławczy jakkolwiek nie neguje faktu wykorzystywania przedmiotowego samochodu na potrzeby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w Spółce, to jednak - uznając za słuszne stanowisko organu I instancji - stwierdza, że jednorazowego zakupu pojazdu nie można traktować jako długookresowego przedsięwzięcia, o którym mowa w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, realizowanego nadal w okresie, w którym nastąpiła zmiana przepisów dotyczących ulg podatkowych dla zakładów pracy chronionej. Zakup samochodu miał miejsce na początku 1999 r., a więc nawet używanie go w "dłuższej perspektywie czasu" nie zmienia faktu, że inwestycja ta została wówczas zrealizowana. Trybunał Konstytucyjny w zacytowanym powyżej wyroku nie sprecyzował pojęcia "długookresowych przedsięwzięć", użył jedynie w uzasadnieniu wyroku sformułowania "w dłuższych przedziałach czasowych wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego". Dlatego - według organu odwoławczego -przedsięwzięciem tym nie będzie jednorazowy zakup samochodu dokonany przed zmianą przepisów dotyczących ww. ulg podatkowych. Zaprezentowane przez organy podatkowe stanowisko, w zakresie definiowania pojęcia "długookresowe przedsięwzięcie" koresponduje z oceną tego pojęcia dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. w wyroku z dnia 19 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 420/05 (niepublikowanym), zgodnie z którym "dla określeń działań długoterminowych przyjmuje się zdarzenia trwające przynajmniej ponad jeden rok, bez względu na to czy pojęcie jednego roku dotyczy roku podatkowego czy roku kalendarzowego, ma to być zdarzenie rozciągnięte w czasie". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w R. zakup przez Spółkę ww. samochodu można by uznać za przedsięwzięcie, o którym mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, w sytuacji gdyby nowe, mniej korzystne warunki podatkowe ograniczyłyby możliwość zakończenia podjętego przedsięwzięcia z uwagi na zmniejszenie środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, co w analizowanym przypadku nie miało miejsca, bowiem - jak wykazano wyżej - zakupu przedmiotowego pojazdu, dokonanego przed zmianą ww. przepisów z bieżących środków finansowych Spółki. Powyższe stanowisko należy odnieść również do dokonywanych w 1999 r. zakupów sprzętu komputerowego i biurowego (poz. 7-13 zestawienia - zał. 6/1 do protokołu z dnia 10 listopada 2006 r.) oraz innych środków trwałych, wskazanych przez Spółkę w ramach prowadzonego przez organ I instancji postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej (załącznik nr 4/11 do pisma Spółki z dnia 24 lipca 2007 r.), które - według Podatnika - "służyły (...) stworzeniu lub doposażeniu miejsc pracy osób niepełnosprawnych". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w R. - z przyczyn wskazanych powyżej - przedmiotowe przedsięwzięcia, zrealizowane z chwilą dokonania ich zakupu, nie spełniają kryteriów wymaganych do uznania ich za długookresowe, dokonywane w okresie niekorzystnej zmiany przepisów. Na ich odmienną ocenę nie wpływa również fakt - jak twierdzi Odwołująca - wykorzystania tych środków trwałych przez niepełnosprawnych pracowników Spółki. Niezależnie od powyższego należy dodatkowo podkreślić, że zgodnie z oświadczeniem Spółki z dnia 12 września 2007 r. zakup środków trwałych wymienionych w ww. załączniku nr 6/1 poz. 7-13 (określony przez Stronę w tym oświadczeniu jako "6/99 (poz. 7-13)") "nie został sfinansowany ze środków ZFRON". Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza również, by zakup pozostałych środków trwałych, użytkowanych przez osoby niepełnosprawne, określonych w załączniku nr 4/11 do pisma Spółki z dnia 24 lipca 2007 r., pokryty został ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Jakkolwiek w piśmie z dnia 24 lipca 2007 r. (pkt 1) Spółka wskazała, że w 1999 r. "zakupiła szereg środków trwałych na łączną kwotę 1.105.620,87 zł (załącznik 4/11)", które "służyły w dalszej kolejności stworzeniu i doposażeniu miejsc osób niepełnosprawnych", to zobowiązana przez organ I instancji do wskazania źródeł finansowania tych zakupów (pismo Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2007r., znak: [...]) - oświadczyła, że część z nich "została zrefundowana przez Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych". Powyższe stwierdzenie Spółki oraz brak wyjaśnień (pomimo wezwania organu I instancji pismem z dnia 6 sierpnia 2007r.) co do źródeł finansowania zakupu środków trwałych, wskazanych w ww. zał. 4/11, nie dowodzą, ani nawet nie uprawdopodabniają, że zakupy te dokonane zostały ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, co dyskwalifikuje je jako przedsięwzięcia, o którym mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, podjęte w sytuacji gdy nowe, mniej korzystne warunki podatkowe ograniczyłyby możliwość zakończenia przedsięwzięcia z uwagi na zmniejszenie środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Przechodząc do analizy przedsięwzięcia pt. "Budowa myjni dla samochodów ciężarowych w W." należy stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zadanie to zostało rozpoczęte w 2000 r., a więc już w okresie obowiązywania nowych przepisów dotyczących ulg podatkowych dla prowadzących zakłady pracy chronionej. W aktach sprawy zalega bowiem decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dotycząca inwestycji "Budowa myjni...", która została wydana przez Burmistrza Miasta i Gminy K. w dniu 20 września 2000 r. Budowa ta była następnie realizowana w 2001 i 2002 r. (decyzja o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie myjni z dnia 27 grudnia 2002 r.). Zadanie inwestycyjne "Budowa myjni dla samochodów ciężarowych" zostało w całości sfinansowane ze środków ZFRON (uchwała Zarządu nr 56/2002). Jak z powyższego wynika ww. inwestycja miała charakter długookresowy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swojego orzeczenia wyraźnie stwierdził, że "zaskarżone przepisy ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzą do uszczuplenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepisy te dotykają istoty uprawnienia zagwarantowanego w dotychczasowych przepisach i naruszają interesy w toku, związane z finansowaniem przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji". Oprócz ww. dokumentów Podatnik - pomimo wzywania do przedłożenia dowodów wskazujących datę rozpoczęcia tego przedsięwzięcia - nie przedłożył innych dokumentów, które potwierdzałyby wcześniejszą datę rozpoczęcia przedmiotowej inwestycji. Skoro, zatem ww. inwestycję rozpoczęto dopiero w 2000 r., a nie przed dniem 30 listopada 1999 r., tym samym inwestycja ta nie stanowiła przedsięwzięcia, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a co za tym idzie, zmiana przepisów dotyczących zasad opodatkowania zakładów pracy chronionej nie naruszyła "interesów w toku" Spółki, mimo tego, iż przedsięwzięcie powyższe w całości sfinansowano ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W 1999 r. Spółka rozpoczęła realizację inwestycji "Rozbudowa bazy paliw P. w W.". W dniu 17 sierpnia 1999 r. zawarła umowę z Biurem Projektów "N." Spółka z o.o. z siedzibą w W. w sprawie wykonania prac przygotowujących proces inwestycyjny oraz dokumentacji projektowej "Rozbudowy bazy paliw P. w W.". Jak wynika z treści § 7 tej umowy za wykonany przedmiot umowy strony ustaliły wynagrodzenie w kwocie 420.000, 00 zł + VAT, płatne w trzech ratach: I rata - 20 % kwoty umownej tj. 84.000,00 zł + VAT - po podpisaniu umowy, II rata - 60 % kwoty umownej tj. 252.000,00 zł + VAT - po wystąpieniu przez Jednostkę projektowania o zatwierdzenie projektu i pozwolenie na budowę, III rata - 20 % kwoty umownej tj. 84.000,00 zł + VAT- po przekazaniu projektu wykonawczego. W dniu 15 listopada 1999 r. Spółka zawarła natomiast umowę Nr 09/014/1999 z Biurem C." o wykonanie dokumentacji projektowo - kosztorysowej budynku administracyjnego, zlokalizowanego w Bazie w W.. Za wykonanie przedmiotu umowy strony ustaliły wynagrodzenie w kwocie 35.000, 00 zł + VAT, płatne w dwóch ratach: I rata - 30.000,00 zł + VAT - płatna do 30 grudnia 1999 r., II rata - 5.000,00 zł + VAT -płatna do 29 lutego 2000 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2001 r., znak: [...] Starosta K. zezwolił na użytkowanie: parku zbiorników paliw, budynku administracyjnego, pompowni paliw, nalewni autocysternowej, magazynu tworzyw i olejów, kolejowego frontu rozładunkowego, rurociągów technologicznych paliw, pompowni przeciwpożarowej, rozlewni gazu, sieci kanalizacji deszczowej, przepompowni wód deszczowych, oczyszczalni biologicznej i sieci kanalizacji sanitarnej, które powstały w ramach rozbudowy bazy paliw w W.. Zgodnie z uchwałą Zarządu Spółki z dnia 31 grudnia 2001 r. część nakładów inwestycyjnych zadania o nazwie "Rozbudowa Bazy Paliw w W." w wysokości 47, 39 %, odpowiadającej wskaźnikowi zatrudnienia osób niepełnosprawnych na dzień 31 grudnia 2000 r., postanowiono sfinansować z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Z przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadząc rozbudowę Bazy Paliw w W. realizowała długookresową inwestycje. Nie ma również wątpliwości, co do tego, iż proces inwestycyjny dotyczący tego zadania został wdrożony jeszcze przed dniem 30 listopada 1999 r., a następnie był kontynuowany w latach następnych, co zasadnie podkreślił Pełnomocnik w treści złożonego odwołania. Stanowisko organu odwoławczego w kwestii ustalenia momentu rozpoczęcia procesu inwestycyjnego jest zatem zbieżne z prezentowanym w tym zakresie stanowiskiem Odwołującej, popartym przedłożonymi przez nią wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2005 r. oraz z dnia 28 września 2005 r. Nie sposób jednak zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że inwestycja ta stanowiła przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że o podjęciu decyzji w sprawie rozbudowy bazy paliw przesądziły inne względy, aniżeli poprawa warunków pracy osób niepełnosprawnych, czy też dążenie prowadzącego zakład pracy chronionej do realizacji celów wskazanych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, na które wskazywał Pełnomocnik w treści odwołania. Z treści sprawozdania z działalności Spółki za 1999 r. wynika, że "P." Spółka z o.o. (obecnie O. Spółka z o.o.) z siedzibą w W. będąc spółką zależną PK SA z siedzibą w P. (PK S.A. - 60 % udziałów, "T." Spółka z o. o. w S. - 40 % udziałów) swoją podstawową działalność realizowała poprzez hurtową i detaliczną sprzedaż paliw ciekłych i gazowych oraz produktów ropopochodnych i innych towarów oraz świadczenie usług transportowych, magazynowania, przechowywania paliw i innych produktów. Spółka prowadziła działalność operacyjną, jako Regionalny Operator PK w Polsce południowo-wschodniej z trzech baz, w tym z bazy podstawowej w W.. Z treści sprawozdania z działalności Spółki za 1998 r. (s. 14) wynika, że Spółka została powołana w celu realizacji strategicznego celu, tj. budowy własnej sieci dystrybucji paliw. W 1999 r. Spółka była właścicielem 14 stacji paliw, funkcjonujących jako sieć stacji paliw "P. ". Rok 1999 był pierwszym okresem realizacji opracowanego przez Zarząd planu funkcjonowania Spółki "P. " na lata 1999-2008, zgodnie z którym "poza realizacją celów ekonomicznych były prowadzone działania mające na celu ugruntowanie pozytywnego "image" "P. " jako Firmy nowoczesnej technicznie i technologicznie, dbającą o wysoką jakość i proekologiczne walory oferowanych do sprzedaży towarów". Cele te były nadal realizowane w 2000 r. (sprawozdanie z działalności Spółki za 2000 r.). W 1999 r. Spółka realizowała obok rozbudowy bazy paliw w W., inwestycje na innych stacjach (informacja dodatkowa do Bilansu i Rachunku Zysków i Strat za 1999 r.). W sprawozdaniach za 1999 i 2000 r., oceniając realizację założonych celów stwierdzono, że w tym zakresie "P. " uzyskał znaczące efekty" i "mimo wielu zmian w otoczeniu rynkowym (...) Spółka utrzymała pozycję lidera wśród Operatorów Regionalnych PK O. SA", pozycję najlepszego autoryzowanego konfekcjonera w kraju w zakresie sprzedaży płynu chłodniczego oraz umocniła swoją pozycję w zakresie dystrybucji Oleju Opałowego Ekoterm (sprawozdanie z działalności za 2000 r.). Analiza ww. sprawozdań potwierdza, że podejmowane przez Spółkę w latach 1999 i 2000 działania miały na celu rozwój Firmy i umocnienie Jej pozycji na rynku. Wybudowane na terenie Bazy Paliw dwa nowoczesne i w pełni odpowiadające wymogom ochrony środowiska zbiorniki na paliwa płynne miały umożliwić Spółce lepsze zarządzanie i gospodarowanie zakupami paliw planowanie sprzedaży paliw oraz wprowadzić "znaczne oszczędności związane z opłatami za przetrzymywanie cystern kolejowych". Nowoczesny kompleks do magazynowania i rozlewania gazu płynnego Propan-Butan wybudowano w związku z podjęciem przez Zarząd decyzji o wprowadzeniu do sprzedaży gazu płynnego i związaną z tym ekspansją na rynek. W celu usprawnienia obsługi klientów spółki wdrożono w IV kwartale 2000 roku, najnowocześniejszy na świecie program komputerowy do obsługi klienta - SAP R3, który zapewnił możliwość przeprowadzenia różnych analiz, które miały przyczynić się do optymalizacji działalności handlowej w zakresie sprzedaży paliw. Zdaniem Zarządu "przeprowadzone inwestycje (...) były niezbędne, dla dalszego, intensywnego rozwoju spółki". Miały one pozwolić w przyszłości na "sprawne funkcjonowanie spółki". Rozbudowa bazy paliw, w tym pojemności magazynowej, sprawiła, że baza paliw w W. została "w pełni przystosowana do wymogów stawianych tego typu bazom przez Biuro Logistyki O S.A". Żaden z analizowanych dokumentów nie zawiera jakiejkolwiek wzmianki, by decyzja o rozbudowie bazy paliw w W. została podjęta z myślą o poprawie warunków pracy niepełnosprawnych pracowników Spółki bądź wynikała z zamiaru zwiększenia zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Działania inwestycyjne były podejmowane przez Spółkę i następnie kontynuowane niezależnie od niekorzystnej zmiany przepisów dotyczących zakładów pracy chronionej, która nie wpłynęła na ograniczenie prowadzonych inwestycji. Wręcz przeciwnie Rada Nadzorcza dwukrotnie zwiększała w trakcie 2000 r. pierwotnie zatwierdzony plan inwestycyjny na 2000 r. (s. 12 i następne sprawozdania z działalności za 2000 r.). W tym zakresie znamienny jest również fakt, że zmiana polityki fiskalnej Państwa wobec zakładów pracy chronionej nie przeszkodziła Spółce w podjęciu dopiero w dniu 31 grudnia 2001 r. decyzji o sfinansowaniu znacznej części nakładów na rozbudowę bazy z rzekomo "uszczuplonych" - wskutek zmiany przepisów - środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Stanowisko organu odwoławczego, iż przedsięwzięcia o charakterze rozwojowym nie stanowią przedsięwzięć, o których mowa w przedmiotowym wyroku Trybunału Konstytucyjnego koresponduje z - wskazanym na wstępie - wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 19 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 420/05 (niepublikowanym), w którym stwierdzono, że "przesłanką negatywną jest to, że inwestycja (...) nie była skierowana na poprawę warunków pracy lub stworzenie lepszych nowych warunków dla dotychczas zatrudnionych osób niepełnosprawnych w zakładzie pracy chronionej (...), raczej na rozwój firmy". Potwierdzenia w materiale dowodowym nie znajduje również zaprezentowane w treści odwołania stanowisko Spółki, że w wyniku rozbudowy Bazy Paliw w W. zwiększeniu uległo zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych. Swoje twierdzenie o wzroście zatrudnienia osób niepełnosprawnych na skutek oddania do używania rozbudowanej Bazy Paliw w W. Odwołująca oparła na porównaniu liczby zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych według stanu na dzień 1 marca 1999 r. (24 osoby) oraz według stanu na dzień 31 grudnia 2004 r. (47 osób) stwierdzając, iż wykaz na koniec 2004 r. dotyczy okresu po "pełnym zakończeniu" rozbudowy. Na uwagę zasługuje jednakże fakt, że w toku postępowania odwoławczego Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że doręczenie decyzji Starosty K. z dnia 31 lipca 2001 r. zezwalającej Spółce na użytkowanie rozbudowanej Bazy Paliw w W. "nie stanowi wcale zakończenia realizacji przedsięwzięcia", ponieważ w jego zakres wchodziła także budowa "Jednostki Odzysku Węglowodorów", na użytkowanie której Starosta K. udzielił pozwolenia decyzją z dnia 27 czerwca 2003 r. Prowadzone dodatkowo postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących terminu zakończenia inwestycji pod nazwą "Rozbudowa Bazy Paliw w W." wykazało, iż zadanie to, realizowane w dwóch etapach, zostało zakończone w 2001 r. Zgodnie z oświadczeniem Spółki (pismo z dnia 17 maja 2007 r.) "z planu rozbudowy bazy paliw wyłączono w 2000 r. budowę jednostki odzysku węglowodorów", którą "zrealizowano w okresie 20.10.2002 - 7.03.2003 r." Odwołująca nie wskazała zaś innych zadań, planowanych w ramach rozbudowy Bazy Paliw, które nie zostały wykonane do 2001 r. Biorąc pod uwagę okoliczność, iż Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających zatrudnienie osób niepełnosprawnych przy obsłudze uruchomionej w 2003 r. "jednostki odzysku węglowodorów" (pomimo wezwania organu I instancji w piśmie z dnia 15 czerwca 2007 r.), natomiast w piśmie z dnia 17 października 2007 r. stwierdziła jedynie, że jednostka odzysku węglowodorów "pracuje w cyklu automatycznym" oraz fakt, że pozostałe zadania wykonane w ramach rozbudowy Bazy Paliw w W. zostały zakończone w 2001 r. - w celu ustalenia czy w związku z rozbudową Bazy Paliw w W. nastąpił wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych - organ odwoławczy przyjął za prawidłową analizę w ww. zakresie dokonaną przez organ I instancji polegającą na porównaniu liczby pracowników niepełnosprawnych według stanu na koniec 1999 r. (tj. roku, w którym rozpoczęto inwestycję) oraz na koniec 2001 r. i 2002 r. (tj. na koniec roku, w którym zakończono inwestycję i na koniec kolejnego roku podatkowego). Z przedłożonych w toku postępowania kontrolnego przez Spółkę wykazów wynika, że na koniec 1999 r. w W. zatrudnionych było 20 pracowników niepełnosprawnych, w 2001 r. - 19. W 2002 r. wykazano wzrost zatrudnienia do 22 osób niepełnosprawnych, niemniej nastąpił on w związku z oddaniem do używania myjni dla samochodów ciężarowych, która - jak wykazano wyżej - nie była realizowana w ramach rozbudowy Bazy Paliw w W.. Tak więc nie można zgodzić się z Odwołującą, że wskutek prowadzonej inwestycji doszło do wzrostu zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Wzrostu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, który nastąpił w latach późniejszych (np. w 2004 r.) nie należy zatem wiązać z omówionym powyżej przedsięwzięciem lecz z dalszym rozwojem firmy. Reasumując: stwierdzić należy, że jakkolwiek rozbudowa Bazy Paliw w W. stanowiła długookresową inwestycję, rozpoczętą przed dniem 30 listopada 1999 r., finansowaną w znacznej mierze ze środków ZFRON, to jednak nie można jej uznać za przedsięwzięcie "na rzecz osób niepełnosprawnych", o którym mowa w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Na zmianę oceny w tym zakresie nie wpływa okoliczność, że nowa inwestycja, a w szczególności budynek administracyjny powstał z uwzględnieniem wymogów stawianych między innymi zakładom pracy zatrudniającym osoby niepełnosprawne. Przypomnieć należy, że w myśl art. 5 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - w brzmieniu obowiązującym do 10 lipca 2003 r. - oraz art. 5 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym po tej dacie - obiekt budowlany należy projektować, budować i użytkować w sposób zgodny między innymi z przepisami techniczno-budowlanych, oraz z zasadami wiedzy technicznej, zapewniając niezbędne warunki do korzystania z obiektów użyteczności publicznej i mieszkaniowego budownictwa wielorodzinnego przez osoby niepełnosprawne, w szczególności poruszające się na wózkach inwalidzkich. Oznacza to, że inwestorzy i to nie tylko będący zakładami pracy chronionej, chcąc sprostać wymaganiom dotyczącym osób niepełnosprawnych, zobowiązani są do budowania obiektów, które zapewniają im sprawne funkcjonowanie w życiu społecznym (parkingi, podjazdy, specjalnie przystosowane sanitariaty, itp.). W toku postępowania odwoławczego Spółka wskazała dodatkowo, jako długookresowe przedsięwzięcia realizowane na rzecz niepełnosprawnych pracowników inne inwestycje, tj.: budowę stacji w T. oraz prace remontowo-modernizacyjne przeprowadzone na stacjach w: B., Ł., G. oraz B.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w R. ww. inwestycji nie należy oceniać jako przedsięwzięć realizowanych przez Podatnika działającego jako Zakład Pracy Chronionej. Wprawdzie Spółka posiada status zakładu pracy chronionej od 1998 r., a wymienione powyżej przedsięwzięcia były realizowane przez Nią w okresie od 1998 do 2002 r., niemniej jednak dopiero z dniem 3 lipca 2002 r. Wojewoda rozszerzył teren działania Spółki jako zakładu pracy chronionej o: Ł., B. i G. (decyzja Nr ..), a z dniem 25 marca 2004 r. o stację w T.(decyzja Nr ...). Zatem inwestycje te nie były podejmowane przez Spółkę, działającą jako zakład pracy chronionej. Mając natomiast na uwadze prace modernizacyjne, przeprowadzone na stacji w B., stwierdzić należy, że Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających rozszerzenie terenu działania jako zakładu pracy chronionej, o tę miejscowość. W rozpatrywanym odwołaniu Spółka podnosi, że nieuprawnione jest utożsamianie pojęcia "przedsięwzięcie" z pojęciem "inwestycja". Organ odwoławczy nie neguje tego rozróżnienia, niemniej biorąc pod stan faktyczny i prawny wskazany w niniejszej decyzji rozróżnienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do przedłożonych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania: decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., "w której w podobnym stanie faktycznym, w związku z orzeczeniem Trybunał Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. (...) organ uchylił decyzję wydaną w I instancji i orzekł o zwrocie nadpłaty w podatku" oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 334/06, mających potwierdzać zasadność stanowiska prezentowanego przez Spółkę, stwierdzić należy, że zarówno ww. decyzja, jak i przedmiotowe orzeczenie stanowią rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach, które nie wiążą organu odwoławczego w niniejszym postępowaniu. Mając na uwadze zaistniały w sprawie stan faktyczny należy stwierdzić, że Odwołująca z przyczyn wyżej opisanych nie należy do kręgu podmiotów, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., albowiem nie stwierdzono by Odwołująca się Spółka rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych przez Nią zatrudnionych w zaufaniu do stanu prawnego obowiązującego w 1999 r. oraz nie wykazała, że zmiana przepisów spowodowała trudności w zakresie realizacji inwestycji rozpoczętych przed dniem 30 listopada 1999 r. W konsekwencji zmiana przepisu art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych -w analizowanym przypadku - nie spowodowała naruszenia zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, a co za tym idzie Podatnik nie jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach przewidzianych w art. 31 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30 listopada 1999 r. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 191 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w R. stwierdza, że podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy ocenia na postawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższe oznacza, że przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i może dokonywać tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na zebranym materiale dowodowym. W ocenie tut. organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów w prowadzonym postępowaniu, ponieważ odmienna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków, nie stanowi o tym, że organ podatkowy uchybił dyspozycji ww. przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Na decyzję tę O. Sp. z o.o. w Widelce złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc ojej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. Z art. 72 § 1 pkt.1 i art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, 926 ze zm./ oraz art. 31 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 19997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 200r. w zw. z pkt. 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r sygn. K 45/01 /Dz.U. Nr 100, poz. 923/ poprzez uznanie, że Spółka w 2000 r. zobowiązana była do zapłaty podatku dochodowego, mimo że już w 1999r, w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów, rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po 1 stycznia 2000r. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominiecie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 7 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej, rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego używając sformułowania "na rzecz osób niepełnosprawnych wskazał na szeroki zakres przedsięwzięć. Rozporządzenie Ministra pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych określa minimalny zakres przedsięwzięć które winne być finansowane z tego funduszu a źródło finansowania nie może przesądzać o charakterze tego przedsięwzięcia. W ocenie skarżącej nawet jednorazowy zakup może mieć charakter długookresowy gdyż pojęcie to jest szersze niż termin inwestycja. Takie też znaczenie w ocenie skarżącej miał zakup w 1999 r. samochodu m-ki Ford Transit oraz sprzętu komputerowego którego organ bezzasadnie nie uznał kierując się treścią rozporządzenia Ministra pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r . W ocenie skarżącej, orzekające w sprawie organy bezzasadnie przyjęły, że budowa myjni dla samochodów realizowana była tylko w 2000r a więc orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie miało w tym przypadku zastosowania. W prawdzie decyzja o warunkach zabudowy i rozpoczęcia realizacji nastąpiła w dniu 20 września 2000r. jednak wydanie decyzji jest kolejnym etapem realizacji przedsięwzięcia i poprzedzają je przystosowanie terenu; mapy, uzgodnienia, projektowanie itp. Odnosząc się do kwestii rozbudowy bazy w W. skarżąca naprowadziła, że inwestycja ta służyła zarówno skarżącej jak i niepełnosprawnym. Istota koncepcji utworzenia zakładów pracy chronionej sprowadza się do tego, że przedsiębiorca nie rezygnuje ze swojej działalności zarobkowej i rozwoju a bierze na siebie część obowiązków państwa w zakresie opieki nad niepełnosprawnymi. Wybudowanie więc nowoczesnego, przestronnego budynku administracyjnego wpływa korzystnie na poprawę warunków pracy pracowników z niego korzystającego. Nie bez znaczenia jest również to, że budowa ta była finansowana w części odpowiadającej wskaźnikowi zatrudnienia osób niepełnosprawnych z funduszu o którym mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Zdaniem skarżącej nie może stanowić zarzutu, że po zmianie przepisu inwestycje kontynuowała, pomimo uszczuplonych środków. Przedsięwzięcie to doprowadziło do stałego i wyraźnego wzrostu zatrudnienia osób niepełnosprawnych w W.; koniec 1999r. - 20 osób, 31 lipca 2002r. - 22 osoby, koniec 2003r. - 35 osób, koniec 2004r. - 47 osób, koniec 2006r. - 55 osób. Końcowo skarżąca podniosła, że przedsięwzięcia inwestycyjne podjęła również dokonując budowy i rozbudowy innych stacji benzynowych, które dopiero po dostosowaniu będą zgłoszone do przyznania statusu zakładu pracy chronionej. W uzupełnieniu skarżąca rozszerzyła swoja argumentację w oparciu o wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lutego 2007r. I SA/G11230/06. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R.: 1) uchylił zaskarżoną decyzję, 2) określił że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz skarżącego kwotę 32.217 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektora Izby Skarbowej w R. zaskarżając go w całości zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - przepisu art. 141 § 4 w zw. z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez przyjęcie mimo niekwestionowanej postaci stanu faktycznego sprawy naruszenia prawa materialnego które mogło wpłynąć na wynik sprawy i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. mimo braku precyzyjnego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie, w szczególności nie wskazania przepisu prawa materialnego którego naruszenie stanowi podstawę uchylenia decyzji oraz braku jej wyjaśnienia, - przepisu art. 141 § 4 oraz przepisu art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.b p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 190 i 123 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przyjęcie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania z przyczyny braku wskazania którzy świadkowie będą przesłuchiwani oraz nieoddalenie skarg. - przepisu art. 141 § 4 oraz przepisu art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z przepisem art. 151 i art. 153 p.p.s.a. oraz przepisem art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez: a) niedokonanie w ramach sądowej kontroli legalności decyzji administracyjnej, wnikliwej analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i zakwestionowaniu właściwych ustaleń organów podatkowych oraz przyjęcie, że w zakresie rozbudowy bazy paliw w W. skarżąca była podmiotem o którym mowa wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01. b) przyjęcie, przez brak zastosowania w sprawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz brak ustaleń w przedmiocie naruszenia przez organy podatkowe innych przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej), stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe, z jednoczesnym ustaleniem i zaleceniem konieczności powtórnego zbadania przez organ II instancji w ponownym postępowaniu kwestii zakupu sprzętu komputerowego i związania z tym zakresie z oceną prawną organów postępowania administracyjnego, przy braku wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej przyjętego ustalenia. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 95, poz. 1101) w zw. z pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 oraz przepisem art. 30 ust. 1 i art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnienie osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. i nieuzasadnione przyjęcie, w niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy, że w zakresie przedsięwzięcia inwestycyjnego rozbudowa bazy paliw w W., skarżąca jest tym podmiotem o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 i przepis ten znajduje zastosowanie. Wskazując na powyższe podstawy wniósł o: 1) zmianę zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 18 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Rz 629/08 w całości i o oddalenie skargi względnie o 2) uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w R. z 18 grudnia 2008r. sygn. akt SA/Rz 629/08 w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, 3) zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 728/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania rozstrzygając także o kosztach postępowania kasacyjnego. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył co następuje: Kwestią zasadniczą przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01, który w punkcie 2 sentencji wyroku uznał, że art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 95 poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia się przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnienie osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. (Dz.U. 1997r. Nr 123, poz. 776, Dz.U. 1997, nr 160 poz. 1082, Dz.U. 1998r. nr 99, poz. 628, Dz.U. 1998, nr 106, poz. 668, Dz.U. 1998, nr 137, poz. 887, Dz.U. 1998, nr 156, poz. 1019, Dz.U. 1998, nr 162, poz. 1118 i Dz.U. 1998, nr 162, poz. 1126 oraz Dz.U. 1099, nr 49, poz. 486, Dz.U. 1999, nr 90, poz. 1001) uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., jest niezgodny z zasadą ochrony prawa nabytego i zasadą ochrony interesów w toku wyrażoną w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał w tym wyroku z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu - utracił on moc obowiązującą w dniu ogłoszenia w Dz.U. (5 lipiec 2002r.) lecz jedynie "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach" (wyrok NSA z 7 kwietnia 2004r. sygn. akt FSK 16/04). Z przytoczonego fragmentu sentencji wyroku Trybunału wynika, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakład pracy chronionej lecz jedynie do tych które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Utrata mocy obowiązującej we wskazanym wyroku TK przepisów odnosi się zatem do tej grupy podatników którzy prowadząc zakłady pracy chronionej w zaufaniu dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych i zatrudnionych w ich zakładach, a w wyniku nowej regulacji pozbawieni zostali ochrony tych interesów. Termin "długookresowe przedsięwzięcie jakim posłużył się Trybunał Konstytucyjny w wyżej wskazanym wyroku nie posiada definicji legalnej stąd też aby pojęcie to należycie zrozumieć należy odwołać się do jego potocznego znaczenia. Opierając się na Słowniku Języka Polskiego w języku polskim przedsięwzięcie rozumiane jest jako "projekt, zamysł, działanie podjęte w celu, przystąpienie do wykonania czegoś, zdecydowanie się na wykonanie czegoś, zamysł realizowany" (Słownik Języka Polskiego pod red. Stanisława Dubisza, PWN Warszawa 2003 rok). Przytoczone definicje ujawniają zatem prawdę, iż potoczne znaczenie pojęcia "przedsięwzięcie" jest znacznie szersze aniżeli prawem określone pojęcie "inwestycji". O ile bowiem inwestycja to pewna wymierna zmiana w świecie rzeczywistym nakierowana na generowanie przychodów po stronie tego kto ją poniósł o tyle przedsięwzięcie, rozumiane zwłaszcza w kontekście określników, jakim posługuje się Trybunał Konstytucyjny w swym wyroku - jawi się jako pewne działanie podjęte w takim przypadku jak roztrząsany, w celu zatrudniania oraz poprawy warunków pracy osób niepełnosprawnych. Tym samym cel ten nie kończy się z chwilą realizacji danej inwestycji nakierowanej na osiągnięcie tego celu. Trwać ono będzie bowiem dopóty dopóki realizowana inwestycja służyć będzie celowi o jaki chodzi prawodawcy w regulacjach obowiązujących do 31 grudnia 1999r., oraz Trybunałowi Konstytucyjnemu w przywołanym na wstępie wyroku. Upoważniony zatem staje się wniosek, iż pojęcie "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych, w jakim posługuje się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. K 45/01 rozumieć należy jako takie działania podatnika które poszerzając jego bazę materialną (aktywa) umożliwiają jak te i ułatwiają pracę niepełnosprawnym. Tym samym więc przedsięwzięcie takie nie będzie zakończone (trwa) dokąd cel ów jest realizowany (porównaj wyrok NSA z 20 grudnia 2006r. sygn. I FSK 334/06). Na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. nr 123, poz. 776 ze zm. obowiązujących przez 1 stycznia 2000r. status zakładu pracy chronionej uzyskiwał pracodawca prowadzący działalność gospodarczą przez okres co najmniej 12 miesięcy, zatrudniający nie mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, który złożył odpowiedni wniosek oraz spełnił przesłanki określone w ustawie. Do warunków uzyskania statusu zakładu pracy chronionej należało uzyskiwanie przez okres co najmniej 6 miesięcy określonych w ustawie wskaźników zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Ponadto przepisy ustawy wymagały aby obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy chronionej odpowiadały przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniały wymogi dostępności do nich. Zapewnienie doraźnej i specjalistycznej opieki lekarskiej, poradnictwa i usług rehabilitacyjnych był kolejnym warunkiem wynikającym z zapisów ustawy. Decyzję w sprawie statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej wydawał pełnomocnik do spraw osób niepełnosprawnych. Decyzja przez niego wydawana była na okres 3 lat. Z przepisami ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnienie osób niepełnosprawnych zharmonizowane były przepisu ustawy o podatku dochodowym oraz ustawy o podatku od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. nr 106, poz. 482 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000r., zwalniał od tego podatku dochody podatników zwalniające osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Ustawa z dnia 20 listopada 1992r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązująca od 1 stycznia 2000r. wprowadziła zmiany do art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Powołany przepis wyliczał podatki które nie zostały objęte zwolnieniem od podatku ustanowionym w ust. 1 tegoż artykułu. Zaskarżona nowela dodała do podatku nieobjętym zwolnieniem podatki dochodowe. Ponadto w myśl art. 1 pkt 7 lit. a wymienionej ustawy skreślony został art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Trybunał Konstytucyjny we wcześniejszych swoich wyrokach wskazywał, iż ustawodawca posiada swobodę kształtowania systemu podatkowego. Konstytucja pozostawia szeroką swobodę regulacyjną w zakresie wprowadzania i znoszenia zwolnień i ulg podatkowych. Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważna istnieniem obowiązku przestrzegania Konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności ochrona zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez niego prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej. Legislacja podatkowa zawsze podlegać więc musi starannej ocenie z punktu widzenia tych proceduralnych wymagań. Skoro bowiem jej efekty dla obywatela przybierają konkretny wymiar finansowy często łączy się z uszczupleniem jego dochodów ustawodawca musi kształtować nowe regulacje podatkowe z uwzględnieniem faktu, że podatnik - zakładając stabilność wcześniejszych przepisów - planował pewne posunięcia ekonomiczne, a różne jego interesy znajdować się mogą w toku. Nie można oczywiście przypisywać ochrony tych interesów charakteru absolutnego bo zmienność prawa jest elementem z którym muszą się liczyć obywatele w każdym jednak razie w sytuacjach gdy przepisy prawa wyznaczały pewien horyzont czasowy dla zaplanowania i przeprowadzenia określonego przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego nie można zmieniać takich "reguł gry" przed upływem okresu czy też terminu który przewidział sam ustawodawca. Skoro bowiem w zaufaniu do obowiązującego prawa zostało już rozpoczęte określone przedsięwzięcie, a prawo przewidywało iż będzie się ono realizować w pewnym okresie czasu, to - wyjąwszy sytuacje szczególne obywatel powinien mieć pewność że będzie mógł ten okres czasu bezpiecznie wykorzystać. Rozpoczęcie przedsięwzięcia finansowego czy tez gospodarczego wiąże się z reguły z dokonaniem pierwszych nakładów a nagła zmiana ram prawnych takiego przedsięwzięcia może narazić obywatela na poważne straty (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997r. sygn. akt K 26/97). Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcie na gruncie dotychczasowych przepisów. Również ta zasada nie ma charakteru bezwzględnego. Obowiązek ten ma jednak bardziej kategoryczny charakter jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe w których miało być możliwe przeprowadzenie określonych przedsięwzięć wg z góry określonych reguł. Chodzi tutaj o sytuację w których: 1) przepisy prawa wyznaczają horyzont czasowy dla realizacji określonych przedsięwzięć, 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie, 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację określonego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997r. sygn. akt K 26/97). W sprawie bezsporne jest, iż skarżąca Spółka uzyskała status zakładu pracy chronionej decyzją pełnomocnika do spraw osób niepełnosprawnych z dnia 14 października 1998r. na okres 3 lat. Decyzją z dnia 20 września 2001r. Wojewoda P. przyznał Spółce status zakładu pracy chronionej na kolejne 3 lata od 10 października 2001r. do 9 października 2004r. Między stronami niesporne jest, że inwestycja rozbudowa stacji paliw P. w W. była długookresowym przedsięwzięciem. Proces ten został wdrożony przed dniem 30 listopada 1999r. i był kontynuowany w następnych latach. Inwestycja ta została sfinansowana w wysokości 47,39% z środków pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ten procentowy udział odpowiada wskaźnikowi zatrudnienia osób niepełnosprawnych w Spółce na dzień 31 grudnia 2000r. Przy tych niespornych ustaleniach organ uznał, iż inwestycja ta nie stanowi przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. To stanowisko nie można uznać za prawidłowe. Należy podkreślić, że głównym celem działalności gospodarczej przedsiębiorstwa jest osiąganie zysków. Realizacja przedsięwzięcia jakim była rozbudowa bazy paliw skierowana była przede wszystkim na realizację tego celu. Jednakże ten fakt nie może powodować przyjęcia, że przedsięwzięcie to jednocześnie nie zmierza do zwiększenia zatrudnienia osób niepełnosprawnych czy też poprawy warunków ich pracy. W ocenie Sądu fakt, że inwestycja skierowana jest głównie na rozwój i osiągnięcie dochodów przez skarżącą Spółkę jako podmiot gospodarczy nie przesądza, iż przedsięwzięcie to realizowane jest także na rzecz osób niepełnosprawnych i dalej nie ma dostatecznych podstaw prawnych do przyjęcia, że przedsięwzięcie dla osób niepełnosprawnych to przedsięwzięcie służące wyłącznie takim pracownikom a nie wszystkim zatrudnionym w zakładzie pracy. Celem ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych była aktywizacja zawodowa osób niepełnosprawnych, podwyższenie poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej który miał być realizowany poprzez szereg działań organizacyjnych, leczniczych, edukacyjnych, szkoleniowych. Dokonując rozbudowy bazy paliw skarżąca Spółka w efekcie zwiększyła zatrudnienie osób niepełnosprawnych z liczby 20 osób w 1999r. do 55 w 2006r. Skoro przedsięwzięcie związane z rozbudową bazy paliw co jest niesporne rozpoczęte zostało przed dniem 30 listopada 1999r. należy uznać, iż skarżąca Spółka jest podmiotem realizującym przedsięwzięcie które rozpoczęło się w okresie obowiązywania dawnej regulacji i jest podmiotem o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002r. Za prawidłowe należy uznać ustalenia i rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczących budowy myjni dla samochodów ciężarowych. Organy podatkowe jednoznacznie ustaliły, iż inwestycja ta rozpoczęta została po dniu 30 listopada 1999r. W toku prowadzonego postępowania skarżąca Spółka nie wykazała aby jakakolwiek czynność związana z budową myjni została dokonana przed wyżej wskazaną datą. W tym zakresie Sąd w pełni podziela ustalenia dokonane przez organy. Odnosząc się do kwestii zakupu samochodu Ford Transit należy stwierdzić, iż jest to czynność jednokrotna, samochód ten został zakupiony w 1999r. Jednakże z niekwestionowanych zeznań świadków wynika, iż służy on faktycznie osobom niepełnosprawnym do ich przewożenia i czynności te wykonywane są w dłuższym okresie czasu co wskazywałoby, że przedsięwzięcie jakim był zakup tego samochodu i wykorzystywanie go dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w skarżącej Spółce nie zostało zakończone i w dalszym ciągu może być realizowane ze środków zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych w świetle regulacji zawartej w §2 ust. 9 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998r. w sprawie zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 1999r., nr 3, poz. 22). Okoliczność, że skarżąca nie przedłożyła organowi dokumentów z których wynikałoby, iż samochód był przystosowany do przewozu osób niepełnosprawnych nie przesądza o faktycznym wykorzystywaniu zakupionego samochodu do przewozu osób niepełnosprawnych. Z materiału dowodowego wynika, iż na przestrzeni 1999r. skarżąca Spółka nabyła również sprzęt komputerowy i biurowy, które wg Spółki miały służyć stworzeniu i doposażeniu osób niepełnosprawnych. Jak wynika z pisma Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 29 listopada 2006r. skarżąca Spółka korzystała z środków Funduszu i uzyskała dofinansowanie w celu ochrony istniejących w zakładzie miejsc pracy osób niepełnosprawnych poprzez informatyzację oraz podniesienie kwalifikacji kadry kierowniczej dofinansowanie to otrzymała w 2001r. co w zestawieniu z faktem zakupu sprzętu komputerowego w 2009r. mogłoby świadczyć, iż przedsięwzięcie z tym związane nie ograniczyło się jedynie do zakupu tego sprzętu a było przedsięwzięciem realizowanym w następnych latach. Dokładne wyjaśnienie tych okoliczności w ocenie Sądu umożliwiłoby prawidłową ocenę czy zakupiony sprzęt był czynnością jednorazową czy też było to przedsięwzięcie długookresowe związane z informatyzacją firmy. W pełni podziela Sąd stanowisko organów w zakresie odmowy uznania jako podmioty o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. zakupu i rozbudowy stacji paliw w B., B., G., Ł. i T.. Z uwagi na to, iż przed dniem 30 listopada 1999r. nie posiadały one statusu zakładu pracy chronionej. Jak wynika z wyroku Trybunału konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. uzyskanie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej stanowi konieczny warunek korzystania z wymienionych uprawnień. Przepisy przyznające zakładom pracy chronionej przywileje podatkowe stanowiły podstawę planowanych przyszłych działań. Na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej osoba prowadząca ten zakład nabywa określone w ustawach uprawnienia a jednocześnie staje się podmiotem określonym w ustawach obowiązków. Prace remontowo-modernizacyjne i budowa wyżej wskazanej stacji realizowana była w okresie od 1998r. do 2002r. przez skarżącą która posiadała status zakładu pracy chronionej. Jednak dopiero z dniem 3 lipca 2002r. Wojewoda rozszerzył działanie Spółki jako zakładu pracy chronionej o Ł., B. i G. a w późniejszym czasie także o T.. Nie ma dowodów aby stacja w B. była zakładem pracy chronionej. Zatem inwestycje te nie były podejmowane przez Spółkę działającą jako zakład pracy chronionej. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skarga jest w części zasadna. W ocenie Sądu organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 180 § 1 i 4 Konstytucji w związku z art. 74 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000r. w związku z treścią punktu 2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 41/01 przez uznanie, że skarżąca była zobowiązana w 2000r. do zapłaty podatku dochodowego mimo, iż już w 1999r. rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie i przedsięwzięcia te kontynuowała po 1 stycznia 2000r. w zakresie jak wyżej wskazała. Ponadto zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności mających znaczenie dla rozpoznania sprawy w szczególności w zakresie niewyjaśnienia czy zakup komputerów i sprzętu biurowego był czynnością jednorazową czy było to przedsięwzięcie kontynuowane w następnych latach. W ponownym postępowaniu po uzupełnieniu materiału dowodowego w wyżej wskazanym zakresie organ wyda decyzje uwzględniającą dokonane ustalenia i wyżej przedstawione poglądy. Opierając się na przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.