I SA/Rz 497/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Piotr Popek Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2015r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok - oddala skargę- Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p., po rozpatrzeniu odwołania G. W., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 1.383.622 zł. Jak wynika z akt sprawy, G. W. złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2008r., wykazując podatek należny 2.354zł i nadpłatę 1.759zł. W 2008r. Podatnik otrzymał od "A" Sp. z o.o. (której był udziałowcem) świadczenia pieniężne w łącznej kwocie 3.467.101,24 zł, których nie wykazał w zeznaniu podatkowym za ten rok. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że na mocy uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "A" Sp. z o.o. (akt notarialny z dnia 1 czerwca 2006 r.) został podwyższony kapitał zakładowy z 200.000zł do 19.400.000zł - poprzez utworzenie 38.400 nowych udziałów po 500zł każdy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym - objęte przez Podatnika - zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa pod nazwą "B" G. W. Wartość wnoszonego aportu została ustalona zgodnie z wyceną sporządzoną przez biegłego rewidenta. "A" Sp. z o.o., zgodnie z bilansem wnoszonego aportem przedsiębiorstwa, sporządzonym na dzień 31 maja 2006r. - ujęły w księgach rachunkowych pod datą 1 czerwca 2006r.: aktywa (28.192.524,23zł) i pasywa (28.192.524,23zł), przy czym jednym ze składników pasywów bilansu stanowiło zobowiązanie z tytułu udzielonej przez Podatnika Spółce z o.o. "A" "pożyczki" na podstawie umowy zawartej w dniu 1 czerwca 2006r. w kwocie 6.908.506,58 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił bowiem, że 1 czerwca 2006r. pomiędzy G. W. (jako pożyczkodawcą) a "A" (jako pożyczkobiorcą) została zawarta umowa pożyczki pieniężnej w kwocie 6.908.506,58 zł, która miała być przekazana wraz z podpisaniem umowy na cele związane z działalnością gospodarczą. W dniu 15 czerwca 2006r. został sporządzony aneks nr 1 do umowy, z którego wynikało, że przez podpisanie umowy pożyczkobiorca potwierdza pozostawienie kwoty 6.908.506,58zł do jego dyspozycji. Z umowy wynikało również, że pożyczkobiorca zobowiązał się do spłacenia odsetek od pożyczonej kwoty w wysokości 7% w skali roku. Analiza dokumentów księgowych Spółki wykazała, że pożyczka w ww. kwocie nie została faktycznie przekazana przez pożyczkodawcę na rachunek bankowy Spółki, nie została również wpłacona do kasy Spółki. Kwota ta figuruje w bilansie "B" G. W. sporządzonym na dzień 31 maja 2006r. jako zobowiązanie wobec właściciela (zgodnie z wyjaśnieniami prezesa Spółki jest to wkład właściciela oraz zyski pozostawione w firmie, które właściciel przeznaczył do wypłaty). Pod datą 1 czerwca 2006r. dokonano jedynie zaksięgowania ww. kwoty na koncie 244-02 (pożyczka G. W./fundusz podstawowy aport). Wniesione do Spółki z o.o. zobowiązania pomiędzy przedsiębiorcą (G. W.) a właścicielem "B" (także G. W.) zostały w ten sposób "zamienione" na pożyczkę G. W. dla ww. Spółki. Organ I instancji stwierdził, że nie doszło do przeniesienia posiadania, niezbędnego do przeniesienia własności środków pieniężnych. Za wykonanie umowy pożyczki nie można uznać wniesienia "zobowiązań wobec właściciela" w ramach aportu przedsiębiorstwa do Spółki, gdyż zobowiązania wobec właściciela nie mogą stanowić składnika aportu. Według Dyrektora UKS nie jest także możliwe powstanie zobowiązania osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą wobec osoby fizycznej (właściciela), gdyż po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stanęłaby ta sama osoba fizyczna. Za przeniesienie posiadania nie może być uznana operacja księgowa, polegająca na przeksięgowaniu z konta zobowiązań wobec właściciela przedsiębiorstwa osoby fizycznej na konto zobowiązań Spółki z tytułu pożyczki, ponieważ jest to czynność techniczna o charakterze księgowym, w wyniku której środki pieniężne (fizycznie) nigdy nie znalazły się na rachunku bankowym Spółki czy w jej kasie. Dlatego też organ I instancji przyjął, że Spółka z o.o. nie dysponowała takimi środkami pieniężnymi. Biorąc pod uwagę, że nie doszło do wydania przedmiotu pożyczki (tj. środków pieniężnych w kwocie 6.908.506,58 zł), brak było podstaw do wypłaty przez Spółkę z o.o. odsetek Podatnikowi w kwocie 70.495,81 zł z tego tytułu. Na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego Dyrektor UKS, decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. stwierdzając, że środki pieniężne w łącznej kwocie 3.467.101,24zł wypłacone Podatnikowi w 2008r. przez "A" Spółka z o.o. nie stanowiły spłaty (zwrotu) pożyczki, a zatem nie było podstawy do naliczania i wypłacania odsetek od pożyczki. W konsekwencji otrzymanie przedmiotowych środków pieniężnych skutkowało powstaniem przychodu z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. G. W. złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Podatnik stwierdził, że zgodnie z art. art. 70 § 1 O.p. przedawnienie zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie nastąpiło z dniem 31.12.2014r. Podatnik zarzucił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychody nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy podlegają opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł, pomimo braku wskazania tytułu prawnego, z jakiego te przychody pochodziły. Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] marca 2015r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, w piśmie z dnia 20 listopada 2014r. (doręcznym Stronie w dniu 8 grudnia 2014r.) zawiadomił Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W zawiadomieniu wskazano, że w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami w toku postępowania kontrolnego, wszczęto w dniu 13 listopada 2014r. dochodzenie w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) - dalej k.k.s. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za 2008r., rozstrzygnięcie w sprawie określenia Podatnikowi wysokości zobowiązania za 2008r. opiera się m.in. na ustaleniach postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014r. w przedmiocie zobowiązania "C" G. W. i Wspólnicy Spółka Jawna (następca prawny "A" Sp. z o.o.) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Podstawę rozstrzygnięć ww. spraw stanowi ten sam materiał dowodowy, gdyż dotyczą one tych samych zdarzeń. Organ odwoławczy stwierdził, ze powyższą decyzją jest związany na podstawie art. 212 O.p. oraz zobowiązany do jej uwzględniania stosownie do art. 194 § 1 O.p. Organ zaznaczył również, że wyrokiem z dnia 10 lipca 2014r., I SA/Rz 303/14, WSA w Rzeszowie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014r. Organ odwoławczy uznał, że szczegółowa analiza sprawy potwierdziła prawidłowość dotychczasowych ustaleń, że pomiędzy G. W. a "A" w dniu 1 czerwca 2006 r. zawarto umowę określoną jako umowa pożyczki lecz kwota 6.908.506,58zł, mająca stanowić przedmiot tej umowy nie została faktycznie przekazana pożyczkobiorcy w żadnej formie, dokonano wyłącznie operacji księgowej. Nie istniało zobowiązanie pomiędzy G. W. jako przedsiębiorcą a właścicielem "B" G. W., które mogłoby być przedmiotem aportu, a co za tym idzie nie podlegało ono "zamianie" na pożyczkę Spółce z o.o. Gdyby pieniądze, które Spółka z o.o. zamierzała pożyczyć od G. W. jako swojego udziałowca wchodziły w skład przedsiębiorstwa wnoszonego w formie aportu, stałyby się własnością tej Spółki wskutek samego aportu, bez potrzeby zawierania dodatkowych umów lub ich "zamiany" na takie umowy. Zatem G. W. nie był uprawniony do otrzymania środków jako zwrotu pożyczki lub odsetek od niej, w związku z czym otrzymane przez niego w 2008r. od Spółki z o.o. środki w kwocie 3.467.101,24 zł miały inną przyczynę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepis ten dotyczy sytuacji, gdy określone czynności są sprzeczne z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Umowa pożyczki z dnia 1 czerwca 2006 r. nie mieści się w pojęciu czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - zatem nie mają do niej zastosowania ww. przepisy. Organ I instancji nie stwierdził, że przekazanie środków w 2008 r. nastąpiło na podstawie czynności, która nie mogła być przedmiotem skutecznej umowy, lecz że nie nastąpiło to w wykonaniu wskazywanej umowy "pożyczki". W żaden sposób nie wykazano nielegalności przekazania środków, co warunkuje wyłączenie przychodów z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nie naruszył również prawa wskazując, że przychód powstał z tytułu innych źródeł przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. G. W., reprezentowany przez r. pr. A. K., zaskarżył powyższą decyzje do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów prawa: - art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychody nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy podlegają opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł, - art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wymienione w decyzji przychody są przychodami z innych źródeł, bez wskazania tytułu z jakiego one pochodzą, - art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p., poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, - art. 199a O.p., poprzez ustalenie treści czynności prawnej bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron oraz bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. W pierwszej kolejności Skarżący zarzucił, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2014r. ponieważ postępowanie karne skarbowe zostało zainicjowane jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym data wszczęcia tego postępowania, tj. 13 listopada 2014r. oraz data zawiadomienia podatnika o zwieszeniu biegu przedawnienia (pismo z 20 listopada 2014r., doręczone Skarżącemu 8 grudnia 2014r.). Działanie takie nie może być uznane za zgodne z prawem w demokratycznym państwie prawa. Na niezgodność z Konstytucją takiego postępowania, a w szczególności naruszenie art. 2 i 45 ust. 1 Konstytucji wskazuje Rzecznik Praw Obywatelskich we wniosku z dnia 22 października 2014r., w którym wnosi o uznanie niezgodności art. 114a k.k.s. z art. 2 i 45 ust. 1 Konstytucji oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji. W dalszej kolejności Skarżący podniósł, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wybiórczy, dokonując przy tym jednostronnej oceny materiału dowodowego i uznając dochody z tytułu spłaty pożyczki oraz odsetek za dochody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego jeśli organ odwoławczy stwierdził, że inna była przyczyna prawna dokonanego przysporzenia to powinien był również wskazać causę tego przysporzenia i podstawę prawną wypłaty środków pieniężnych Skarżącemu przez Spółkę. Dopiero dokonanie takich ustaleń pozwoliłoby na jednoznaczne stwierdzenie, czy zastosowany przez organy podatkowe sposób opodatkowania środków otrzymanych przez Skarżącego jest prawidłowy. Organy podatkowe doszły w ocenie Skarżącego do błędnego wniosku, że jakikolwiek przyrost mienia powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem opodatkowaniu podlega jedynie taki przyrost majątku, którego źródłem (tytułem) są zdarzenia faktyczne i prawne ściśle określone w ustawie. W konsekwencji dla wykazania, że powstał obowiązek podatkowy niezbędne jest wskazanie tytułu (nazwanie zdarzenia) powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Zdarzeniem takim nie może być sam fakt otrzymania pieniędzy a w tym właśnie organy podatkowe upatrują źródła powstania przychodu u Podatnika. Skarżący następnie rozważył, że gdyby przyjąć, że otrzymał pieniądze bez tytułu prawnego, to należałoby rozważyć, czy nie mamy tu do czynienia z przychodem, który nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, który w konsekwencji podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie jest bowiem w żadnym przypadku prawnie skuteczne zawarcie umowy, której jedynym przedmiotem i celem byłby "zwrot" nieudzielonej pożyczki. Umowa taka, jako sprzeczna z ustawą, zasadami współżycia społecznego oraz naturą stosunku prawnego pożyczki musiałaby być w każdym przypadku uznana za bezwzględnie nieważną. Zdaniem Skarżącego należało również rozważyć, czy sama umowa pożyczki nie była czynnością pozorną a konsekwencji, jaka była ukryta czynność prawna. Gdyby zaś okazało się, że doszło w istocie do darowizny, należałoby rozważyć opodatkowanie przyrostu majątku Podatnika podatkiem od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zarzuty w niej podniesione nie uzasadniają przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły prawo procesowe lub materialne. Nie jest zasadny wniosek o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 października 2014r. o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisu art. 114a Kodeksu karnego skarbowego (z art. 2 i 45 ust.1 Konstytucji ) i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (z art. 2 Konstytucji). W materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie brak jest bowiem dowodów przemawiających za przyjęciem, że postępowanie karno skarbowe w przedmiotowej sprawie wszczęto tylko i wyłącznie po to, aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za rok 2008r. Sama data wszczęcia takiego postępowania to niewystarczająca przesłanka do takiego twierdzenia. Postępowanie karne jest każdorazowo wszczynane z uwagi na konieczność zapewnienia prawnokarnej reakcji Państwa na naruszenie obowiązków podatnika w zakresie zapłaty podatków. Organ nie tylko może, ale zgodnie z zasadą legalizmu ścigania, ma obowiązek wszczęcia takiego postępowania. Nie wszczęcie postępowania w sytuacji, gdy zachodzą uzasadnione podstawy do przyjęcia, że zostało popełnione przestępstwo karnoskarbowe, stanowiło by naruszenie obowiązków danego organu w postaci ich niedopełnienia. Dlatego też organ posiadłszy wiedzę, że mogło dojść do popełnienia takiego przestępstwa musi wszcząć postępowanie, nie po to aby nie doszło do przedawnienia, ale po to, by zrealizować swoje obowiązki procesowe i dysponuje na to czasem do upływu terminu przedawnienia. Jedynie w przypadkach rażących i oczywistych, gdy brak jest podstaw do wszczęcia takiego postępowania uzasadnione byłoby twierdzenie, że o wszczęciu postępowania decydowały względy pozamerytoryczne. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Następnie należy odnieść się do naruszenia prawa procesowego, albowiem dopiero ustalenie czy postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami tego prawa pozwala na odniesienie się do zarzutów dotyczących prawa materialnego. Organy w trakcie postępowania nie naruszyły przepisów prawa procesowego gromadząc cały potrzebny materiał dowodowy i dokonując na jego podstawie kompleksowych ustaleń faktycznych. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy. W sprawie zebrano a następnie rozpatrzono wszystkie dowody. W wyniku postępowania stwierdzono, że w dniu 1 czerwca 2006r. pomiędzy Skarżącym (pożyczkodawcą) a "A" Sp. z o.o. (pożyczkobiorcą) zawarta została umowa pożyczki pieniężnej w kwocie 6.908.506,58zł, którą pożyczkodawca miał przekazać pożyczkodawcy wraz z podpisaniem umowy na cele związane z działalnością gospodarczą pożyczkodawcy. Pożyczkobiorca zobowiązał się do spełnienia odsetek od pożyczonej kwoty w wysokości 7% w skali roku. W dniu 15 czerwca 2006r. został sporządzony aneks nr 1 do umowy, z którego wynika, że przez podpisanie umowy pożyczkobiorca potwierdza pozostawienie kwoty 6.908.506,58zł do jego dyspozycji. Analiza dokumentów księgowych Spółki z o.o. wykazała, iż pożyczka w kwocie 6.908.506,58zł nie została faktycznie przekazana przez pożyczkodawcę na rachunek bankowy Spółki, nie została również wpłacona do jej kasy. Pod datą 1 czerwca 2006r. dokonano jedynie zaksięgowania kwoty 6.908.506,58zł (na koncie 244-02 fundusz podstawowy aport). Natomiast kwota 5908.506,58zł figuruje w bilansie "A" sp. z o.o. sporządzonym na dzień 31 maja 2006r. jako zobowiązanie wobec właściciela ("wkład właściciela oraz zyski pozostawione w firmie, które właściciel przeznaczył do wypłaty"). Ustalono, że nie doszło do przeniesienia posiadania, niezbędnego do przeniesienia własności środków pieniężnych, o którym mowa w art. 720 k.c. Środki pieniężne, których miała dotyczyć umowa pożyczki nie zostały przekazane Spółce w żaden sposób, przy czym nie można uznać za przeniesienie posiadania przeksięgowanie kwoty z konta zobowiązań wobec właściciela przedsiębiorstwa osoby fizycznej na konta zobowiązań Spółki z tytułu pożyczki. Spółka z o.o. nie dysponowała środkami pieniężnymi z tytułu umowy pożyczki, brak było w związku z tym podstawy do wypłaty przez Spółkę z o.o. Skarżącemu odsetek z tytułu tej umowy. Organy podatkowe stwierdziły, że nie jest możliwe powstanie skutku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną, będącą właścicielem przedsiębiorstwa, a tym przedsiębiorstwem. Prawidłowość ustalenia stanu faktycznego i jego oceny w oparciu o obowiązujące przepisy potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 10 maja 2012r. sygn. akt I SA/Rz 234/12 a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 września 2014r. sygn. akt II FSK 1981/12. Dlatego też Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości dokonanych ustaleń przez organy podatkowe. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe nie zakwestionowały ważności umowy pożyczki zawartej między Skarżącym a Spółką, ustaliły jedynie, że nie doszło do jej wykazania, albowiem nie doszło do przeniesienia posiadania środków pieniężnych. Skoro organy podatkowe nie miały wątpliwości co do treści stosunku prawnego wynikającego z zapisów umowy pożyczki, to nie było potrzeby do wystąpienia przez organ z powództwem o ustalenie, opartym na przepisie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Stąd zarzuty naruszenia przepisów art. 199a Ordynacji podatkowej są bezzasadne. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dokonując analizy tego przepisu należy stwierdzić, że odnosi się on do dwóch zasadniczych sytuacji tj. gdy określone czynności są sprzeczne z nakazami zawartymi w przepisach prawnych powszechnie obowiązujących oraz są sprzeczne z normami moralnymi. Umowę pożyczki zawartą między Skarżącym a "A" sp. z o.o. nie można zakwalifikować do żadnej z powyższych sytuacji, dlatego zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za bezzasadny. Przepis ten musi być rozumiany ściśle i odnosić się tylko do takich czynności prawnych, które nie są aprobowane w porządku prawnym, a więc chodzi tutaj o umowy dotyczące świadczeń niegodziwych. Jako przykład takiej umowy można wskazać umowę opiewającą na popełnienie przestępstwa, w której jedna strona umowy płaci drugiej za popełnienie czynu zabronionego. W takim przypadku otrzymane środki finansowe - przez stronę dokonującą takiego czynu, nie będą stanowiły przychodu. Otrzymanie pieniędzy ze spółki z pominięciem procedur nie stanowi takiej czynności prawnej. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Skarżący pobierał ze Spółki, której był udziałowcem środki finansowe tytułem zawartej umowy pożyczki (czynność dozwolona), której jednak nie wykonano. Z takim sposobem zachowania wiąże się konieczność przyjęcia, że przychód jego nastąpił z "innych źródeł". Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie rodzaje dochodu z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, które na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przepisie tym ustawodawca definiuje ogólne pojęcie przychodu. Ten ogólny charakter definicji przychodu powoduje, że przepis art. 11 u.p.d.o.f. trzeba interpretować w powiązaniu z przepisem art. 10 oraz art. 12-20 u.p.d.o.f.. Pozwala to na dokonanie ustaleń, czy dana kwota lub świadczenia przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodów, to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f.. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że Skarżący w roku 2008 otrzymał ze spółki "A" pieniądze w kwotach wskazanych w zaskarżonej decyzji. Jako przyczynę tego przysporzenia wskazano zwrot pieniędzy z umowy pożyczki, co jednak nie może być uznane za przyczynę rzeczywistą. Przychód z tego tytułu, jaki osiągnął Skarżący musi więc podlegać przyporządkowaniu do jednego ze źródeł wskazanych w art. 10 u.p.d.o.f. Jeżeli dany przychód nie może być zakwalifikowany do źródeł wskazanych w art. 10 ust.1 – 8 u.p.d.o.f., to wówczas może (i musi) zostać zakwalifikowany jako przychód ze źródeł innych, który to rodzaj przychodu został przez ustawodawcę wprowadzony do tego katalogu z uwagi na bogactwo sytuacji prawnych, jakie mogą stać się przyczyną zaistnienia przychodu. W przedmiotowej sprawie zaistniała właśnie taka sytuacja. Przychód Skarżącego, z braku wypełnienia przesłanek, nie może zostać zakwalifikowany jako przychód z umowy o pracę (ze Spółką), czy też kapitałów pieniężnych (dywidenda), jednak jest ściśle związany z działalnością, jaką prowadził Skarżący w ramach tej Spółki. W wyniku przekazywania mu pieniędzy w związku z niewykonaną umową pożyczki były transferowane zyski na jego rzecz, z pominięciem opodatkowania (zwrot pożyczki jest nieopodatkowany). Jakkolwiek sytuacja uzyskania przychodu w taki sposób nie jest uregulowana bezpośrednio expressis verbis w przepisach art. 10 u.p.d.o.f., to jednak nie budzi wątpliwości, że tego rodzaju przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Musi on zostać uznany za przychód "z innych źródeł". Gdyby przyjąć, tak jak to sugeruje skarga, że w sprawie zaistniała czynność pozorna pod postacią pożyczki, to ukrywała by ona rzeczywiste wypłaty na rzecz skarżącego z pominięciem przepisów Kodeksu pracy czy też Kodeksu spółek handlowych. Kwoty otrzymane z tego tytułu będą podlegać opodatkowaniu. Nie może mieć zastosowania ustawa o podatku od spadków i darowizn. W przedmiotowej sprawie nie występuje bowiem darowizna w rozumieniu art. 888 k.c. Jak bowiem wynika z istoty umowy darowizny, jedna strona przekazuje drugiej określone mienie pod tytułem darmym. Causą umowy jest chęć obdarowania innej osoby. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie występuje. Organy spółki nie działały z zamiarem obdarowania Skarżącego. W wyniku działania organów Spółki doszło do przekazywania środków finansowych ze Spółki dla Skarżącego z pominięciem stosownych unormowań regulujących płacenie wynagrodzenia za pracę czy też wypłacania przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych. Kwoty te stanowiły swoiste wynagrodzenie dla Skarżącego za jego działalność w Spółce, dzięki nim osiągał zyski dla majątku prywatnego z tytułu tej działalności. Brak jest w tym przypadku cechy darmowości przysporzenia. Z jednej bowiem strony Skarżący zainwestował w Spółkę majątek swojego przedsiębiorstwa i pracę osobistą, z drugiej zaś strony otrzymywał poprzez rzekomy zwrot pożyczki nieopodatkowane kwoty pieniężne. Taka sytuacja nie mieści się w ramach instytucji z art. 888 k.c. Z tych względów sąd skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.